VwGH vom 21.02.2013, 2009/13/0077

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Kail und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Nowakowski, Dr. Mairinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Ebner, über die Beschwerde des Mag. B in W, vertreten durch Mag. Elfriede Sixt, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 2102 Bisamberg, Eichenstraße 28, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 13. März 2009, GZ. RV/1138-W/06, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2000 und 2001, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 610,60 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer erklärte in den Streitjahren neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (aus einer Vorstandstätigkeit bei der Y. AG) Verluste aus Gewerbebetrieb u. a. aus der "Finanzierung von Betrieben" in Höhe von 11,610.850 S 2000) und 7,015.000 S 2001) zur Einkommensteuer. Aus Aktienverkäufen resultierten im Jahr 2000 sonstige Einkünfte nach § 29 Z. 2 EStG 1988 in Höhe von rund 15 Mio. S.

Zu den Verlusten aus der "Finanzierung von Betrieben" wurden im Rahmen eines Betriebsprüfungsberichtes vom 10. Oktober 2003 unter Tz. 12 folgende Feststellungen getroffen:

" Tz 12) GEWERBLICHE EINKÜNFTE

Im Jahr 2000 wurden erstmalig gewerbliche Einkünfte für den Gewerbebetrieb 'Finanzierung von Betrieben' erklärt. Die Gewinnermittlung erfolgte gem. § 4 (1) EStG für 2000 und 2001. Im Rahmen dieses Gewerbebetriebs wurden lediglich 2 Geschäftsvorgänge erfasst.

Im April 2000 wurde ein Darlehensvertrag zw. (Beschwerdeführer) und der (H. GmbH) über die Gewährung eines Darlehens in Höhe von 15.800.000,00 errichtet. Aufgrund von wirtschaftlichen Schwierigkeiten der (H. GmbH) verzichtete (Beschwerdeführer) mit Schreiben vom Februar 2001 auf 50 %. Im Oktober 2001 wurde das Konkursverfahren über die (H. GmbH) eröffnet.

Bilanzielle Darstellung laut Erkl.:

Einstellung der Forderung im Jahr 2000 und sofortige

Teilwertabschreibung um 8.800.000,00

Abschreibung des Restbetrags im Jahr 2001

Die Finanzierung des Darlehens erfolgte durch den Verkauf von

Wertpapierdepots.

ad 2) Im Jahr 1998 wurden 26 % der Anteile an der (RZ. GmbH) erworben und die Geschäftsführung übernommen. Noch im selben Jahr kam es aufgrund von Streitigkeiten mit dem Mehrheitsgesellschafter zum Austritt von (Beschwerdeführer) als Geschäftsführer und Gesellschafter.

Aufgrund einer während dieser Zeit eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung wurde Herr (Beschwerdeführer) im Jahr 2000 zu einer Zahlung von öS 2.300.850.00 verpflichtet, da über (RZ. GmbH) mittlerweile das Konkursverfahren eröffnet worden war.

Bilanzielle Darstellung laut Erkl.:

erstmalige Aufnahme der Beteiligung ins Anlageverzeichnis 2000 und sofortige Abschreibung der Anschaffungskosten von öS 500.000,00

Geltendmachung der Zahlung aus der Bürgschaftsverpflichtung als

Betriebsausgabe im Jahr 2000

steuerliche Würdigung:

Die Verwaltung eigenen Vermögens stellt keine gewerbliche Tätigkeit dar. Nach Ansicht der BP ergibt sich durch Art und Umfang der beiden Transaktionen kein Bild, das der privaten Vermögensverwaltung widerspricht.

Folgende Anhaltspunkte sprechen für eine nachträglich versuchte Darstellung eines Gewerbebetriebs, um die erlittenen Vermögensverluste

einkommensmindernd geltend machen zu können:

1) lediglich einmalige Darlehensvergabe bzw. Eingang 1

Beteiligung

2) fehlende Fremdüblichkeit des Darlehensvertrags

(keine Sicherheiten)

3) Beteiligung wurde bereits 1998 angeschafft und auch

wieder veräußert: im Zuge der Vor-BP 1997 - 1999 wurde jedoch nie

auf eine gewerbliche Betätigung hingewiesen, die Beteiligung auch

nicht ins Betriebsvermögen aufgenommen

4) Obwohl die Vergabe von Darlehensmitteln und

gewerbliche Haltung von Beteiligungen ein konzessionspflichtiges

Gewerbe darstellen, wurde keine Gewerbeberechtigung beantragt

5) Die Finanzierung erfolgte aufgrund von

Eigenmitteln (VK von Wertpapieren). (Beschwerdeführer) bezog im Prüfungszeitraum hohe Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

steuerliche Auswirkungen:

Die gewerbliche Tätigkeit 'Finanzierung von Betrieben' wird durch die BP nicht anerkannt. Stattdessen sind die Transaktionen der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen. Demzufolge führt der Verlust der Forderung bzw. Beteiligung nicht zu Betriebsausgaben, sondern bleibt steuerlich unbeachtlich. Die einmalige Zinszahlung im Rahmen der Darlehensgewährung in Höhe von öS 774.945,00 führt bei Zufluss im Jahr 2000 zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Die Zahlungen aus der Bürgschaftsverpflichtung sind als Einlage zu werten, die dem Fortbestand der Gesellschaft und erst in 2. Linie der Sicherung der Geschäftsführerbezüge diente. Da die Beteiligung dem Privatvermögen zuzurechnen ist, ist der Verlust der Einlage steuerlich unbeachtlich."

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der gegen die den Feststellungen der Betriebsprüfung Rechnung tragenden Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 und 2001 erhobenen Berufung im hier interessierenden Beschwerdepunkt der erklärten Verluste aus der "Finanzierung von Betrieben" keine Folge.

Strittig sei - so die belangte Behörde nach der Wiedergabe des Ganges des Verwaltungsverfahrens im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides -, ob die in den Jahren 2000 und 2001 aus einer Bürgschaftszahlung und aus dem Ausfall einer Darlehensforderung resultierenden Verluste im Rahmen eines vom Beschwerdeführer unterhaltenen Gewerbebetriebes angefallen seien. Ein Gewerbebetrieb liege nach der Rechtsprechung dann vor, wenn die Betätigung den Rahmen der Vermögensverwaltung überschreite. Nach den für die Streitjahre eingereichten Steuererklärungen und Bilanzen habe die gewerbliche Tätigkeit des Beschwerdeführers in einer "Finanzierung von Betrieben" bestanden. Im Laufe des Berufungsverfahrens habe der Beschwerdeführer diesen Gewerbebetrieb mit "Beratung in Finanzierung, Marketing Vertrieb und Sanierung (Berufung), als Tätigkeit eines 'business angel' mit Teilen der Berufsbilder von Unternehmensberater, Finanz- und Vermögensberatung, Kreditvermittlung und -gewährung (Gegenäußerung zur Stellungnahme der Betriebsprüfung), Finanzierung, Beratung und Sanierung von IT Unternehmen (Vorlageantrag)" umschrieben. Weder aus den Angaben in den Steuererklärungen noch aus dem Vorbringen im Berufungsverfahren (Vorlageantrag) lasse sich ein Gewerbebetrieb "Finanzierung von Betrieben" nachvollziehen. Welche zu gewerblichen Einkünften führende Beratungstätigkeit der Beschwerdeführer in den Streitjahren ausgeübt haben könnte, sei "unergründlich". Es sei nicht erkennbar, dass der Beschwerdeführer im Rahmen einer Beratungstätigkeit am Wirtschaftsleben in Form eines Leistungsaustausches teilgenommen habe oder als Berater in Geschäftsbeziehung mit Kunden getreten sei. Der Beschwerdeführer habe weder Honorare aus einer Beratungstätigkeit erklärt, noch Beratungsverträge vorgelegt, noch hätten die Ergebnisse aus einer solchen Betätigung Eingang in seine Aufzeichnungen gefunden. Die für die Streitjahre für den "vermeintlichen Gewerbebetrieb" eingereichten Bilanzen enthielten lediglich zwei Geschäftsfälle, nämlich den Bürgschaftsaufwand und die Darlehensabwertung. Es seien darin weder Forderungen noch Einnahmen bzw. Erträge aus einer Beratungstätigkeit, noch mit einer solchen Tätigkeit verbundene Aufwendungen enthalten. Wenn der Beschwerdeführer im Vorlageantrag vorbringe, die finanzielle Beteiligung sei eine die Beratungs- und Entwicklungstätigkeit ergänzende Komponente gewesen, um den Erfolg seines Engagements sicherzustellen, müsse "daher gefragt werden, welche Engagements dies gewesen sein sollen". Der Beschwerdeführer behaupte zwar, hinsichtlich der RZ. GmbH einen Sanierungsauftrag erhalten und einen gewinnorientierten Geschäftsführungsvertrag abgeschlossen zu haben, entsprechende Verträge habe er aber weder auf Verlangen der Betriebsprüfung noch der belangten Behörde vorgelegt. Aus der klagsweisen Geltendmachung der Haftung durch die kreditgewährende Bank könne nur entnommen werden, dass Grundlage des Haftungskredits der Umstand gewesen sei, dass der Beschwerdeführer für seine Gesellschaft eine Mietkaution benötigt sowie Verträge abgeschlossen habe, bei denen die Kunden zu einer Akontierung nur gegen Erhalt abstrakter Bankgarantien bereit gewesen seien. Daraus könne lediglich auf eine durch die laufende Geschäftstätigkeit der RZ. GmbH veranlasste Kreditaufnahme bzw. Haftungsübernahme geschlossen werden. Dem Vorbringen des Beschwerdeführers, dass ein "business angel" z.B. auf einen Kooperationsvertrag Wert lege, und beim Darlehen an die H. GmbH auch Dienstleistungen erbracht worden seien, wie insbesondere mit dem Kooperationsvertrag zwischen der Y. AG und der H. GmbH mit monatlichen Fixzahlungen von rund 1,7 Mio. S, sei entgegenzuhalten, dass der Kooperationsvertrag ein Leistungsverhältnis betreffe, das zwischen der Y. AG und der H. GmbH bestanden habe, wodurch nicht eine vom Beschwerdeführer "erbrachte Leistung oder eine ihm dafür gewährte Gegenleistung erweislich" gemacht werden könne. Inwiefern die im Zusammenhang mit den behaupteten Beratungen beantragte Befragung der Dr. P. die Ausübung einer gewerblichen Beratungstätigkeit nachweisen könnte, habe der Beschwerdeführer mit dem bloßen Hinweis, diese sei bezüglich der Vereinbarungen die richtige Auskunftsperson, nicht deutlich gemacht. Hätte der Beschwerdeführer tatsächlich eine Geschäftsbeziehung als Berater zu den von ihm genannten Unternehmen unterhalten, müssten auch geschäftliche Unterlagen vorliegen. Dass der Beschwerdeführer als Nachweis einer Beratungs- und Sanierungstätigkeit nicht mehr vorweisen könne als die Verbuchung zweier Geschäftsvorfälle in einem Zeitraum von zwei Jahren, die zudem keinen erkennbaren Zusammenhang mit der behaupteten Tätigkeit aufwiesen, mache seine Behauptungen unglaubwürdig. Der Umstand, dass der Beschwerdeführer im Jahr 1999 Aktien der Y. AG an Mitarbeiter und Partner unter dem Marktwert verkauft habe, um diese an das Unternehmen zu binden, sage über eine gewerbliche Betätigung des Beschwerdeführers ebenfalls nichts aus. Auch aus diesem Vorgang werde die behauptete gewerbliche Beratungs-, Sanierungs- und Finanzierungstätigkeit nicht ersichtlich, "noch ist irgendein Zusammenhang zwischen diesem Vorgang und der Übernahme einer Bürgschaft zugunsten der RZ. GmbH oder der Darlehensgewährung an die H. GmbH erkennbar, weshalb daraus auch kein Hinweis dafür zu gewinnen ist, dass die in Rede stehenden Verluste aus Bürgschaftsübernahme und Darlehensgewährung im Rahmen einer gewerblichen Betätigung angefallen wären". Abgesehen davon, dass eine tatsächliche Ausübung der behaupteten Beratungs- und Sanierungstätigkeit nicht zu erkennen sei, käme eine Berücksichtigung der strittigen Aufwendungen überdies deshalb nicht in Betracht, weil der Beschwerdeführer auch nicht nachvollziehbar dargestellt habe, weshalb die erwähnten Beteiligungen überhaupt dem notwendigen Betriebsvermögen eines solchen Betriebes zugerechnet werden könnten. Das Eingehen bzw. Halten von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften bzw. das Veräußern von solchen Beteiligungen entspreche, auch wenn es sich dabei um Beteiligungen in betragsmäßig größerem Umfang handle, nicht dem Bild, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmache, auch nicht in Verbindung mit dem Umstand, dass zu Gunsten der Gesellschaften Haftungen übernommen und den Gesellschaften Darlehen gewährt würden. Auch wenn der Beschwerdeführer die Y. AG gegründet und an die Börse gebracht habe, sei es doch diese Gesellschaft gewesen, die gewerblich tätig geworden sei und entsprechende Einkünfte erzielt habe, während der Beschwerdeführer als Vorstand und damit als deren Organ gehandelt habe, weshalb Bemühungen, die er zur Entwicklung der geschäftlichen Aktivitäten der Y. AG, etwa die Kooperation mit der H. GmbH, unternommen habe, in den Bereich seiner - nichtselbständig ausgeübten - Organfunktion gefallen seien. Dass seitens eines Gesellschafters Anstrengungen unternommen würden, aus dem in Beteiligungen investierten Vermögen bestmögliche Erträge zu erzielen, stehe der Annahme einer Vermögensverwaltung ebenfalls nicht entgegen.

Es sei daher davon auszugehen, dass die Übernahme einer Bürgschaft zu Gunsten der RZ. GmbH sowie der Verzicht auf das der H. GmbH gewährte Darlehen nicht im Rahmen einer gewerblichen Betätigung erfolgt seien, sondern sich in der privaten Vermögenssphäre des Beschwerdeführers abgespielt hätten. Die Gesellschafterstellung des Beschwerdeführers spreche weiters dafür, dass den genannten Vorgängen eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung zu Grunde gelegen sei. Bürgschaftszahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers seien grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und entzögen sich einem Abzug als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten bei den Einkünften des Geschäftsführers "(z.B. VwGH 3.8.2004, 99/13/0252)". In Bezug auf den Darlehensverzicht komme die gesellschaftsrechtliche Veranlassung auch dadurch zum Ausdruck, dass der Beschwerdeführer - wie den für die H. GmbH erstellten Bilanzen zu entnehmen sei - mit dem Verzicht dieser Gesellschaft (weiteres) Eigenkapital habe zuführen wollen. Sowohl Bürgschafts- als auch Darlehensverzicht hätten daher als Einlagen des Gesellschafters primär dem Fortbestand der Gesellschaften gedient (die Bürgschaftszahlung könne demnach bei den Spekulationseinkünften einkünftemindernd berücksichtigt werden, sodass insoweit auch der Einkommensteuerbescheid 2000 zu Gunsten des Beschwerdeführers abzuändern gewesen sei).

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde erachtet sich der Beschwerdeführer "in seinem Recht auf Geltendmachung der Verluste aus Gewerbebetrieb in Höhe von ATS 11.610.850,-- für 2000 und ATS 7.015.000,-- für 2001 verletzt".

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:

Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist eine Tätigkeit, die selbständig, nachhaltig, mit Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird, erst dann gewerblich im Sinne des § 23 Z. 1 EStG 1988, wenn sie den Rahmen der Vermögensverwaltung überschreitet. Dies ist dann der Fall, wenn das Tätigwerden des Steuerpflichtigen nach Art und Umfang deutlich jenes Ausmaß übersteigt, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist, wenn also durch die Marktteilnahme nach Art und Umfang der Tätigkeit ein Bild erzeugt wird, das der privaten Vermögensverwaltung fremd ist. In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob die Tätigkeit, wenn sie in den gewerblichen Bereich fallen soll, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 24. März 2004, 2003/14/0096, VwSlg. 7922/F, mwN).

In der Beschwerde wird zum Sachverhalt vorgebracht, der Beschwerdeführer sei im Rahmen seines Gewerbebetriebes "Finanzierung/Sanierung von Betrieben" als "strategischer Investor bzw. Business Angel" tätig gewesen: "Im Rahmen seiner Tätigkeit übernimmt der (Beschwerdeführer) Beratungsaufträge (vgl. einem Unternehmensberater), er vermittelt dem Unternehmen (meist Sanierungsfälle) neue Aufträge (Kooperationsverträge), indem er sein ganzes Netzwerk an Kontakten einbringt". Seine finanzielle Beteiligung sei nur als eine die Beratungs- und Entwicklungstätigkeit ergänzende Komponente zu sehen, um den Erfolg seines Engagements sicherzustellen ("meist soll die Entlohnung durch die Wertsteigerung der zu Beginn des Engagements erworbenen Gesellschaftsanteile erfolgen").

Diesem Vorbringen ist zu erwidern, dass die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid festgestellt hat, dass gerade die für die Begründung gewerblicher Einkünfte allenfalls maßgebliche Beratungs-, Sanierungs- oder Finanzierungstätigkeit nicht habe nachgewiesen werden können. Sie hat dabei entgegen den Ausführungen in der Beschwerde die fehlende Erkennbarkeit einer Beratertätigkeit des Beschwerdeführers auch nicht etwa nur deshalb angenommen, weil "keine diesbezüglichen Verträge vorliegen würden", sondern weil der Beschwerdeführer für seine Beratungs- und Sanierungstätigkeit im Wesentlichen nicht mehr habe vorweisen können, als die Verbuchung zweier Geschäftsfälle in einem Zeitraum von zwei Jahren. Abgesehen davon, dass das Vorbringen, wonach der Kooperationsvertrag zwischen der Y. AG und der H. GmbH ausschließlich über die Vermittlung durch den Beschwerdeführer zu Stande gekommen sei, erstmals (worauf auch die Gegenschrift hinweist) in der Beschwerde erstattet wird und damit im verwaltungsgerichtlichen Verfahren dem Neuerungsverbot unterliegt, ist auch nicht erkennbar, weshalb es insofern "eine Menge Anhaltspunkte" dafür geben sollte, dass der Beschwerdeführer mit diesen Gesellschaften als Berater in einen Leistungsaustausch getreten sei.

Dass der von der belangten Behörde angenommene und nach § 41 Abs. 1 VwGG der Überprüfung durch den Verwaltungsgerichtshof zu Grunde zu legende Sachverhalt unter einer wesentlichen Verletzung von Verfahrensvorschriften festgestellt worden wäre, zeigt die Beschwerde nicht auf. Soweit unter dem Titel einer "Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften" das Unterbleiben einer Befragung von Zeugen gerügt wird, ist dies schon deshalb nicht wesentlich, weil der Beschwerdeführer in keiner Weise aufzeigt, welche konkreten Tatsachenbehauptungen im Einzelnen in Bezug auf die strittige Betätigung des Beschwerdeführers damit hätten unter Beweis gestellt werden sollen.

Dass der Bereich der Vermögensverwaltung durch die in Rede stehenden finanziellen Engagements noch nicht verlassen wurde (sodass sich die Frage einer Zurechnung zum notwendigen Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebes auch nicht stellen konnte), hat die belangte Behörde somit zu Recht festgestellt.

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.

Wien, am 21. Februar 2013