VwGH vom 30.01.2013, 2009/13/0025
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Kail und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Nowakowski, Dr. Mairinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Ebner, über die Beschwerde der Mag. K in W, vertreten durch Dr. Fritz Wennig, Rechtsanwalt in 1010 Wien, Schauflergasse 6, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , GZ. RV/3684-W/07 und RV/3685-W/07, betreffend u.a. Umsatz- und Einkommensteuer 2001 bis 2003, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird insoweit, als damit über die Einkommensteuer für die Jahre 2001 bis 2003 abgesprochen wurde, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Im Übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin, damals noch nicht österreichische Staatsbürgerin, erwarb mittels Kaufvertrag vom mit Wohnungseigentum an vermieteten Geschäftslokalen in einem Gebäude in Wien verbundene Liegenschaftsanteile, wurde als deren Eigentümerin aber erst 2004 - nach Erlangung der österreichischen Staatsbürgerschaft - ins Grundbuch eingetragen. Streitpunkt des Beschwerdefalls ist die Frage, ob ihr auch schon in den Jahren 2001 bis 2003 Mieteinkünfte zuzurechnen waren.
Der Arbeitsbogen über die 2006 bei der Beschwerdeführerin durchgeführte Prüfung für den Zeitraum 2001 bis 2005 enthält (auf den Seiten 42 bis 45) die Seiten 1 und 2 (Punkte I. bis V.) sowie 4 und 5 (Punkte XI. bis XV.) des Kaufvertrags vom , darin in Punkt III. (Kaufpreis und Kaufpreisberichtigung) die im angefochtenen Bescheid erwähnte Klausel, wonach die Käuferin zur Berichtigung des Kaufpreises "an die Verkäuferin ab Vertragsunterfertigung bis zur rechtskräftigen ausländergrundverkehrsbehördlichen Genehmigung" monatlich S 20.000,-- zu entrichten habe und der "dann verbleibende Restbetrag" von ihr "spätestens binnen 14 Tagen ab Vorliegen der rechtskräftigen Genehmigung" zu hinterlegen sei, wobei die Vertragsteile "für den Fall des Zustandekommens des Kaufvertrages" einen Rechtsanwalt zum gemeinsamen Treuhänder bestellten.
Die in der Beschwerde erwähnten, der im Arbeitsbogen fehlenden Seite 3 des Vertrages zuzuordnenden Vertragspunkte VI. betreffend "Besitz, Nutzung und Vorteil aber auch Gefahr" und die "bei der Vertragsunterzeichnung" erfolgende "Übergabe des Kaufgegenstandes" sowie VII. (in der Beschwerde nicht wörtlich wiedergegebene, als gesetzwidrig bezeichnete "Wirksamkeitsklausel") sind nicht aktenkundig.
Im Prüfungsbericht wurde zum nunmehrigen Streitpunkt festgehalten, die Mieter seien mit Schreiben der Verkäuferin vom über den Verkauf unterrichtet und angewiesen worden, die Mieten ab sofort an die Beschwerdeführerin zu zahlen. Die Beschwerdeführerin bestreite auch nicht, die Mietzahlungen erhalten zu haben. Sie mache aber geltend, sie habe die Zahlungen "bis zur Entscheidung der ausländischen Grunderwerbskommision" (so die Wiedergabe des Standpunkts im Bericht) an die Verkäuferin weiterleiten müssen. Die darüber vorgelegten Empfangsbestätigungen für die Jahre 2001 bis 2003 seien erst 2004 und 2006 von der Beschwerdeführerin verfasst und von der Verkäuferin unterschrieben worden. Sie seien "Gefälligkeitsbestätigungen, da es im allgemeinen Geschäftsgebrauch unüblich ist Zahlungen ohne Gegenleistungen weiterzugeben." Die "Verfügungsgewalt" der Beschwerdeführerin werde auch dadurch untermauert, dass sie in einer 2005 eingebrachten Klage Mietzinsrückstände ab Dezember 2002 eingeklagt habe.
In ihrer Berufung gegen Bescheide des Finanzamts vom September 2006, betreffend u.a. Umsatz- und Einkommensteuer 2001 bis 2003, in denen das Finanzamt auf den Prüfungsbericht verwies, brachte die Beschwerdeführerin vor, im Kaufvertrag sei "ein Passus" vorgesehen gewesen, wonach der Vertrag "erst nach Genehmigung durch die Ausländergrundverkehrsbehörde Wirksamkeit" erlange. Dieses Verfahren habe mehr als zwei Jahre gedauert, und die Beschwerdeführerin habe "in diesem Zeitpunkt keinerlei Eigentümerrechte ausüben" können. Erst im Zusammenhang mit der grundbücherlichen Durchführung sei auch der Kaufpreis entrichtet worden. Das kurz nach dem Vertragsabschluss an die Mieter gerichtete Schreiben sei auf die damalige Meinung der Verkäuferin zurückzuführen, "dass der Verkauf rechtsgültig abgeschlossen sei". Diese Meinung sei aber rasch revidiert worden, woraufhin die Verkäuferin zu Recht und mit Erfolg die "Rückbezahlung" der Mieten gefordert habe.
Hiezu verwies die Berufung auf ein ihr angeschlossenes Anwaltsschreiben vom über eine telefonische Nachfrage der Verkäuferin, warum die Beschwerdeführerin ihrer "monatlichen Zahlungsverpflichtung" nicht nachkomme. Die Beschwerdeführerin werde ersucht, "ehestmöglich die monatlichen Zahlungen zu leisten - sollten Mieter säumig sein, müssten Sie mit (der Verkäuferin) eine gemeinsame Vorgangsweise abklären!"
Die Beschwerdeführerin stützte sich in diesem Zusammenhang auch auf einen der Berufung in Kopie angeschlossenen "Nachtrag zum Kaufvertrag" vom , worin vereinbart worden sei, "dass für die Zeit bis zur Einverleibung des Eigentumsrechtes für die Käuferin die Einnahmen aus den vermieteten kaufgegenständlichen Wohnungseigentumsobjekten von der Käuferin auf Rechnung der Verkäuferin eingezogen werden, diese aber verpflichtet ist die Einnahmen im vollen Umfang, aber abzüglich der Betriebskosten, an die Verkäuferin weiter zu überweisen".
Dazu wurde in der Berufung noch vorgebracht, es sei evident, dass die Verkäuferin "aufgrund der nichterfolgten Bezahlung des Kaufpreises an die Verkäuferin" auf der Weitergabe der Mieten bestanden habe. Mit einem Vorbringen über die Einhaltung der in Punkt III. des Kaufvertrags vereinbarten Pflicht zur Zahlung monatlicher Kaufpreisraten war dies nicht verbunden. Zur Einhaltung der im Nachtrag vereinbarten Weiterleitungspflicht wurde vorgebracht, bei der Betriebsprüfung sei "einfachheitshalber" nur "eine Sammelbestätigung" vorgelegt worden, es gebe aber eine "Reihe von Zahlungsbelegen", neben Barzahlungen sei "eine Unzahl von Überweisungen an die Verkäuferin durchgeführt" worden, und der Zahlungsfluss sei "damit zweifellos belegt".
Die insgesamt kurze Niederschrift über den Verlauf der mündlichen Berufungsverhandlung am erwähnt die Vorlage eines ihr auch angeschlossenen "Bankkontoauszugs" mit u. a. Überweisungen an die Verkäuferin im Zeitraum September 2001 bis April 2003. Der Vertreter der Beschwerdeführerin brachte vor, sie habe die Mieten "wie eine Hausverwaltung" in Empfang genommen und weitergeleitet.
Mit dem angefochtenen, durch Korrekturen an der Urschrift auf zurückdatierten Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung im nunmehrigen Streitpunkt nicht Folge. Sie führte zu den Voraussetzungen wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut unter Hinweis auf Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes aus, der wirtschaftliche Eigentümer müsse "auf Grund eines Rechtsanspruches auf den Besitz" des Wirtschaftsgutes in der Lage sein, damit wie ein Eigentümer zu schalten und walten, und dies treffe nach Übergabe einer Liegenschaft "auf Grund eines die Verpflichtung zur Übertragung des Eigentums begründenden Rechtsgeschäftes" im allgemeinen auch schon zu, wenn die Einverleibung im Grundbuch noch nicht durchgeführt worden sei. Die Einkünfte seien nach Lehre und Rechtsprechung demjenigen zuzurechnen, dem die Einkunftsquelle zuzurechnen sei.
Über den Inhalt des Kaufvertrages stellte die belangte Behörde nur fest, die Beschwerdeführerin habe sich für die Zeit "bis zur rechtskräftigen Genehmigung der Ausländergrundverkehrsbehörde" zu monatlichen Zahlungen verpflichtet, wobei die belangte Behörde die Höhe dieser Raten mit EUR 20.000,-- statt S 20.000,-- feststellte und eine das Jahr 2002 betreffende "Rückzahlung lt. Beleg" in der Höhe von EUR (nicht S 20.000,-- in einer Abrechnung der Beschwerdeführerin für das Jahr 2002 (Seite 60 des Arbeitsbogens) als "eine derartige Zahlung" bezeichnete, die von der Beschwerdeführerin geltend gemacht worden sei.
Die belangte Behörde legte ihrer Entscheidung auch ausdrücklich den mit der Berufung vorgelegten Nachtrag vom zum Kaufvertrag zugrunde und stellte fest, aus der Aktenlage in Verbindung mit dem Vorbringen sei "eindeutig der übereinstimmende Wille der Bw. und der Verkäuferin der Liegenschaft ersichtlich", dass ab dem Zeitpunkt des Kaufvertrages 8/2001 bis zur Eintragung die Mieteinnahmen der bezughabenden Liegenschaft auf "Rechnung der Verkäuferin" eingezogen werden sollen. In unmittelbarem Anschluss an diesen Satz heißt es im angefochtenen Bescheid, nach den tatsächlichen Gegebenheiten sei "somit davon auszugehen, dass die Bw. die uneingeschränkte Dispositionsbefugnis hinsichtlich der Liegenschaft eingeräumt erhielt und berechtigt und verpflichtet war, diese Liegenschaft auf eigenes Risiko zu bewirtschaften". Die belangte Behörde verwies dazu auch auf die Verständigung der Mieter und auf ein aktenkundiges anwaltliches Einschreiten namens der Beschwerdeführerin gegenüber einer Mieterin schon im April 2002. Aus Mahn- und Klagschreiben im Auftrag der Beschwerdeführerin ergebe sich, dass sie "somit das Risiko hinsichtlich der Einbringlichkeit der Mieteinnahmen getragen" habe.
Das Anwaltsschreiben vom , auf das sich die Beschwerdeführerin in der Berufung gestützt hatte, bezog die belangte Behörde auf die im Kaufvertrag vereinbarten monatlichen Kaufpreisraten "von EUR 20.000,--", wobei sie auch den Satz über allenfalls säumige Mieter und das Erfordernis, einen solchen Sachverhalt mit der Verkäuferin abzuklären, in diese Deutung einbezog.
Eine Weiterleitung von Mieteinkünften an die Verkäuferin sah die belangte Behörde nicht als erwiesen an, wozu sie ohne Würdigung des in der Berufungsverhandlung auch vorgelegten "Bankkontoauszugs" auf die späten Ausstellungsdaten der dem Prüfer vorgelegten handschriftlichen Bestätigungen und eine betragliche Unstimmigkeit zwischen diesen hinwies. Die handschriftlichen Bestätigungen seien "daher auch als grundsätzlich nicht glaubhaft zu beurteilen".
Die belangte Behörde stellte schließlich noch fest, der Kaufvertrag, dessen Genehmigungsbedürftigkeit sie dabei unerwähnt ließ, sei ein "zivilrechtliches Rechtsgeschäft", das der Beschwerdeführerin "grundsätzlich einen Titel zum Besitz der ganzen Liegenschaft" einräume. "Auf Grund dieser Sachverhaltsgrundlage und der Vereinbarungen im Zuge des Kaufvertrages als auch Nachtrages zum Kaufvertrag" komme es im Sinne der von der belangten Behörde zitierten Judikatur nicht darauf an, dass das Eigentumsrecht der Beschwerdeführerin im strittigen Zeitraum noch nicht bücherlich eingetragen gewesen sei. Da die Beschwerdeführerin wirtschaftliche Eigentümerin gewesen sei, seien ihr die Einkünfte aus der Einkunftsquelle zuzurechnen.
Zur Umsatzsteuer verwies die belangte Behörde auf einen Ausweis von Umsatzsteuer in den von der Beschwerdeführerin übernommenen Mietverträgen.
Gegen diesen - auch andere Spruchpunkte umfassenden - Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, in der sich die Beschwerdeführerin in ihrem gesetzlich gewährleisteten Recht "auf Nicht-Zurechnung eines Wirtschaftsgutes bzw. von Mieteinnahmen gemäß § 24 Abs. 1 lit. d BAO bzw. Nicht-Vorschreibung von Umsatzsteuer für die Jahre 2001 bis 2003" verletzt erachtet, wozu sie ausführt, die Annahme der belangten Behörde, die Beschwerdeführerin sei während des Streitzeitraums schon wirtschaftliche Eigentümerin der Liegenschaftsanteile gewesen, liege im angefochtenen Bescheid nicht nur einkommensteuerrechtlich, sondern auch umsatzsteuerrechtlich der Zurechnung der Mieteinnahmen an die Beschwerdeführerin zugrunde. In der Begründung der Beschwerde wird unter Bezugnahme auf die nicht aktenkundigen Teile des Kaufvertrages zunächst eingeräumt, dieser habe in seiner ursprünglichen Form tatsächlich darauf abgezielt, die Beschwerdeführerin sogleich zur wirtschaftlichen Eigentümerin werden zu lassen. Dabei seien die Vertragsparteien aber von zwei falschen Voraussetzungen ausgegangen, indem sie einerseits angenommen hätten, die grundbücherliche Durchführung werde in wenigen Monaten erfolgen können, und andererseits verkannt hätten, dass die "Wirksamkeitsklausel des Punktes VII."
eindeutig gesetzwidrig gewesen sei. Vor diesem Hintergrund sei es zum Nachtrag vom gekommen. Davon ausgehend sei die von der belangten Behörde vertretene Deutung des Schreibens vom nicht nachvollziehbar und auch "völlig unverständlich", dass die belangte Behörde für den Streitzeitraum einerseits einen Einzug der Mieteinnahmen auf Rechnung der Verkäuferin und andererseits eine Bewirtschaftung auf eigenes Risiko der Beschwerdeführerin annehme. In Bezug auf das wirtschaftliche Eigentum beziehe sich die belangte Behörde auf Judikatur zu nicht genehmigungspflichtigen Kaufverträgen und übersehe dabei, dass sich aus dem nicht genehmigten Vertrag in einem Fall wie dem vorliegenden kein Recht auf Übertragung des Eigentums ableiten lasse.
Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:
Die belangte Behörde hat der Beschwerdeführerin die strittigen Einkünfte aus der Vermietung von Geschäftslokalen mit der Begründung zugerechnet, die Beschwerdeführerin sei während des Streitzeitraums schon wirtschaftliche Eigentümerin der von ihr gekauften Liegenschaftsanteile gewesen. Dabei hat die belangte Behörde, wie die Beschwerde mit Recht geltend macht, der Genehmigungsbedürftigkeit des Kaufvertrages keine Bedeutung beigemessen und in diesem Punkt daher die Rechtslage verkannt. Mit dem bloßen Fehlen der Einverbleibung ist das Fehlen der Genehmigung in einem Fall wie dem vorliegenden, anders als von der belangten Behörde angenommen, nicht ohne weiteres vergleichbar, wozu gemäß § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG auf das hg. Erkenntnis vom , 97/13/0052, VwSlg 7804/F, zu verweisen ist.
Die Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung muss sich mit dem wirtschaftlichen Eigentum am Bestandgegenstand nicht decken (vgl. in diesem Sinn vor allem das hg. Erkenntnis vom , 98/13/0070; Fuchs in Hofstätter/Reichel , EStG Kommentar, § 2 Tz 62; Doralt/Toifl , EStG14, § 2 Tz 142). Der angefochtene Bescheid enthält aber keine mängelfrei getroffenen Feststellungen, aus denen sich unabhängig von der Annahme, die Beschwerdeführerin sei trotz fehlender Genehmigung des Kaufvertrages schon wirtschaftliche Eigentümerin der Liegenschaftsanteile gewesen, das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Zurechnung der Mieteinkünfte ableiten ließe. Die belangte Behörde hat auf die vollständige Kenntnis des Kaufvertrags verzichtet, eine von der Beschwerdeführerin geltend gemachte Ausgabe unter aktenwidriger Bezugnahme auf den Vertrag als Zahlung einer danach geschuldeten Kaufpreisrate gewertet, die in der Berufungsverhandlung unter Beweis gestellten Behauptungen über Überweisungen an die Verkäuferin keiner Würdigung unterzogen und vor allem - im Einklang mit dem Standpunkt der Beschwerdeführerin und auf der Grundlage der von ihr vorgelegten Urkunde - selbst angenommen, durch die getroffenen Vereinbarungen sei die Beschwerdeführerin nicht berechtigt gewesen, die Mieten auf eigene Rechnung zu vereinnahmen. Mit dem Folgesatz über die Bewirtschaftung der Liegenschaft(santeile) auf eigenes Risiko der Beschwerdeführerin ist dies in der vorliegenden Form, wie die Beschwerde mit Recht geltend macht, nicht vereinbar.
In Bezug auf die Einkommensteuer für die Jahre 2001 bis 2003 war der angefochtene Bescheid - in vorrangiger Wahrnehmung seiner inhaltlichen Rechtswidrigkeit - daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.
Durch die übrigen Spruchpunkte des angefochtenen Bescheides wurde die Beschwerdeführerin in den in der Beschwerde geltend gemachten Rechten nicht verletzt, weshalb die Beschwerde insoweit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen war. Das gilt auch für die Bestätigung der erstinstanzlichen Bescheide in Bezug auf die Umsatzsteuer 2001 bis 2003, weil die belangte Behörde sich dabei nicht, wie in der Sachverhaltsdarststellung der Beschwerde behauptet wird, auf die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Beschwerdeführerin, sondern auf die Ausübung der Rechte aus den Umsatzsteuer ausweisenden Mietverträgen gegenüber den Mietern gestützt hat. Die Beschwerde, deren Begründung sich ausschließlich mit Fragen des wirtschaftlichen Eigentums auseinandersetzt und keinerlei Ausführungen zur Umsatzsteuer enthält, gibt im Rahmen der inhaltlich miteinander Verknüpften Beschwerdepunkte daher nicht Anlass zur Prüfung des angefochtenen Bescheides unter den ihm zugrunde gelegten Gesichtspunkten einer Steuerschuld "kraft Rechnungslegung".
Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Wien, am