VwGH vom 22.10.2015, Ro 2014/16/0069
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Mairinger und Dr. Thoma, die Hofrätin Mag. Dr. Zehetner sowie den Hofrat Mag. Straßegger als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Klammer, über die Revision der R GmbH in W, vertreten durch Dr. Michael Stögerer, Rechtsanwalt in 1070 Wien, Mariahilfer Straße 76/2/23, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom , Zl. RV/4200222/2012, betreffend Alkoholsteuer, zu Recht erkannt:
Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der revisionswerbenden Partei Aufwendungen in der Höhe von 1.346,40 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die revisionswerbende Gesellschaft mbH (Revisionswerberin), eine Spedition, war von der H GmbH, der Inhaberin eines Steuerlagers, mit der Exportlieferung von Spirituosen nach S beauftragt worden, für die von der H GmbH ein elektronisches Verwaltungsdokument (e-VD) zum Zwecke der Ausfuhr einer verbrauchsteuerpflichtigen Sendung unter Steueraussetzung erstellt und vom Zollamt St. Pölten Krems Wiener Neustadt am validiert worden war. Als Ausfuhrzollstelle war (Feld 8a des e-VD) "100000" (Zollamt Wien) codiert worden.
Noch am selben Tag reichte die Revisionswerberin als Anmelderin im Informatikverfahren eine Ausfuhranmeldung betreffend diese Spirituosen beim Zollamt Wien ein. Als Ausgangszollstelle (Feld 29 des Einheitspapiers) wurde "DE004851" codiert. Als Hinweis wurde "zusätzliche Information Code: 20100 Unversteuerte Erzeugnisse" angeführt.
Das Zollamt St. Pölten Krems Wiener Neustadt setzte mit Bescheid vom gegenüber der Revisionswerberin Alkoholsteuer in Höhe von 29.295 EUR sowie einen Säumniszuschlag in Höhe von 585,90 EUR fest. Eine Erklärung oder Zitierung des e-VD sei in der Ausfuhranmeldung nicht erfolgt, es fehlten in der Zoll-Informatik-Verordnung 2010 vorgesehene Angaben, nämlich im Feld 37 der Verfahrenszusatzcode "2VS" und im Feld 44 die Codierung "C651" und der ARC-Code des Verwaltungsdokumentes. Da die im e-VD dokumentierten Daten des Steueraussetzungsverfahrens nicht in das Ausfuhrverfahren haben übernommen werden können, sei die Durchführung des "Ausfuhr-Cross-Checks" (das sei der Vergleich der Daten zwischen e-VD und e-zoll Ausfuhranmeldung) durch das Zollamt Wien nicht möglich gewesen. Die zur Ausfuhr überlassene Sendung habe am beim Zollamt DE002452 das Zollgebiet der Gemeinschaft verlassen. In der Folge habe die Ausfuhrzollstelle, das Zollamt Wien, nach Erhalt der Ausgangsbestätigung keine Ausfuhrmeldung erstellen und dem Versender zustellen können. Durch die Unterlassung der Codierung des ARC-Codes sowie von "C651" und "2VS" in der Ausfuhranmeldung habe die Revisionswerberin eine Unregelmäßigkeit bewirkt, wodurch der Alkohol dem Steueraussetzungsverfahren entzogen worden sei.
In der dagegen mit Schriftsatz vom erhobenen Berufung wies die Revisionswerberin darauf hin, dass die Unterlassung der Codierung des ARC (administrativer Referenz Code) in keiner betrügerischen Absicht erfolgt sei, sondern in der Annahme, dass das e-VD beim tatsächlichen Ausgang der Ware aus der EU bestätigt werde. Aus der Berufung beigelegten Importunterlagen aus S, die als Ersatznachweis dienten, gehe hervor, dass die Sendung in S importiert worden sei.
Mit Berufungsvorentscheidung vom wies das Zollamt St. Pölten Krems Wiener Neustadt die Berufung als unbegründet ab. In den vorgelegten Importunterlagen seien weder der ARC des gegenständlichen e-VD noch das Empfangsergebnis in Form einer Kontrollziffer ersichtlich und ein Ersatznachweis müsse dieselben Angaben enthalten wie die Ausfuhrmeldung.
Dagegen erhob die Revisionswerberin mit Schriftsatz vom eine (Administrativ )Beschwerde. In S seien die vom Zollamt verlangten Angaben nicht vorhanden und könnten schon deshalb auf der Bestätigung nicht aufscheinen. Dass die Ware tatsächlich in den Drittstaat befördert worden sei, sei durch die vorgelegten Urkunden nachgewiesen worden.
Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerde als unbegründet ab und sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig sei.
Nach Wiedergabe des Verfahrensganges hielt das Bundesfinanzgericht fest, dass "Ausfuhrabfertigungen" von verbrauchsteuerpflichtigen Waren, die bis zur Ausgangszollstelle unter Steueraussetzung befördert werden sollen, vor der Freigabe der Ausfuhranmeldung und Überlassung der Waren mit "bestimmten Daten" des e-VD abgeglichen werden müssten. Dieser sogenannte "Cross-Check" sei insofern wichtig, weil nur im Falle seiner positiven Bewertung eine weitere Beförderung unter Steueraussetzung von der Ausfuhrzollstelle zur Ausgangszollstelle gegeben sei. Ein solcher "Cross-Check" sei im Revisionsfall im Rahmen der Ausfuhrabfertigung am unterblieben.
Das Unterbleiben des "Cross-Checks" stelle eine Unregelmäßigkeit im Sinne des § 46 Abs 1 AlkStG dar, weil dadurch die mit der Entnahme aus dem Steuerlager begonnene Beförderung unter Steueraussetzung nicht ordnungsgemäß habe beendet werden können. Träten während der Beförderung von Alkohol im Steuergebiet Unregelmäßigkeiten ein, so gelte der Alkohol als dem Verfahren der Steueraussetzung entzogen. Im Revisionsfall liege eine sonstige Unregelmäßigkeit während der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Steuergebiet vor, die einem Entziehen gleichstehe und folglich zur Entstehung der Steuerschuld führe.
Die (erstmalige) Festsetzung von Selbstberechnungsabgaben liege grundsätzlich im Ermessen der Abgabenbehörde. Dabei sei es nicht als unbillig zu sehen, denjenigen zur Entrichtung der Steuerschuld heranzuziehen, dessen Mitarbeiter durch Unterlassungen im Rahmen der Erstellung der Warenanmeldung eine korrekte Beförderung unter Steueraussetzung verwirkt und somit die Entstehung der Steuerschuld bewirkt habe.
Da im Revisionsfall die Alkoholsteuer nicht zeitgerecht entrichtet worden sei, sei die Vorschreibung von 2% Säumniszuschlag vom nicht zeitgerecht entrichteten Betrag sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zu Recht erfolgt.
In der dagegen erhobenen Revision erachtet sich die Revisionswerberin ersichtlich im Recht darauf verletzt, dass für die verbrauchsteuerpflichtigen Waren, hinsichtlich welcher ein Ersatznachweis für die "Beendigung der Beförderung" erbracht worden sei, keine Alkoholsteuer und dementsprechend kein Säumniszuschlag festgesetzt werden.
Das Bundesfinanzgericht legte die Revision unter Anschluss der Akten des Verfahrens und der Revisionsbeantwortung des Zollamtes St. Pölten Krems Wiener Neustadt vom vor.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Die Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG, ABlEU Nr. L 9 vom , (in der Folge: RL 2008/118/EG) bestimmt im Kapitel II (Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs, Erstattung und Steuerbefreiung) Abschnitt 1 (Zeitpunkt und Ort der Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs) Art. 7 Abs. 1, dass der Verbrauchsteueranspruch zum Zeitpunkt und im Mitgliedstaat der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr entsteht.
Als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne der RL 2008/118/EG gilt nach Art. 7 Abs. 2 Buchstabe a) dieser RL die Entnahme verbrauchsteuerpflichtiger Waren, einschließlich der unrechtmäßigen Entnahme, aus dem Verfahren der Steueraussetzung.
Im erwähnten Kapitel II Abschnitt 1 der RL 2008/118/EG lautet
Art. 10 auszugsweise:
"Artikel 10
(1) Wurde bei der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung eine Unregelmäßigkeit begangen, die eine Überführung dieser Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr nach Artikel 7 Absatz 2 Buchstabe a zur Folge hatte, so findet die Überführung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr in dem Mitgliedstaat statt, in dem die Unregelmäßigkeit begangen wurde.
.....
(6) Als Unregelmäßigkeit im Sinne dieses Artikels gilt ein während der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung eintretender Fall - mit Ausnahme des in Artikel 7 Absatz 4 genannten Falls -, aufgrund dessen eine Beförderung oder ein Teil einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Ware nicht nach Artikel 20 Absatz 2 beendet wurde."
Die RL 2008/118/EG legt im Kapitel IV (Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung) Abschnitt 1 (Allgemeine Bestimmungen) Art. 17 Abs. 1 Buchstabe a Ziffer iii fest, dass verbrauchsteuerpflichtige Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung innerhalb des Gebiets der Gemeinschaft aus einem Steuerlager zu einem Ort befördert werden können, an dem die verbrauchsteuerpflichtigen Waren entsprechend ihrem Art. 25 Abs. 1 das Gebiet der Gemeinschaft verlassen.
Im erwähnten Kapitel IV Abschnitt 1 der RL 2008/118/EG lautet der Art. 20 Abs. 2:
"(2) Die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren in
einem Verfahren der Steueraussetzung endet ..... und in den in
Art. 17 Abs. 1 Buchstabe a Z iii genannten Fällen, wenn die Waren das Gebiet der Gemeinschaft verlassen haben."
Im erwähnten Kapitel IV der RL 2008/118/EG lautet im Abschnitt 2 (Verfahren für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung) der Art. 21 auszugsweise:
"Artikel 21
(1) Eine Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren gilt nur dann als in einem Verfahren der Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem elektronischen Verwaltungsdokument erfolgt, das nach den Absätzen 2 und 3 erstellt wurde.
(2) Für die Zwecke des Absatzes 1 dieses Artikels übermittelt der Versender den zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats
unter Verwendung des ....EDV-gestützten Systems .... einen Entwurf
des elektronischen Verwaltungsdokuments.
(3) Die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats überprüfen elektronisch die Angaben in dem Entwurf des elektronischen Verwaltungsdokuments.
Sind diese Angaben fehlerhaft, so wird dies dem Versender unverzüglich mitgeteilt.
Sind diese Angaben korrekt, so weisen die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats dem Dokument einen einzigen administrativen Referenzcode zu und teilen diesen dem Versender mit.
.....
(5) Im Falle des Artikels 17 Absatz 1 Buchstabe a Ziffer iii dieser Richtlinie leiten die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats das elektronische Verwaltungsdokument an die zuständigen Behörden des Mitgliedstaats, in dem nach Artikel 161 Absatz 5 der Verordnung (EG) Nr. 2913/92 die Ausfuhranmeldung abgegeben wird (nachfolgend 'Ausfuhrmitgliedstaat' genannt), weiter, sofern dieser Mitgliedstaat nicht der Abgangsmitgliedstaat ist.
(6) Der Versender übermittelt der Person, die die verbrauchsteuerpflichtigen Waren begleitet, ein schriftliches Exemplar des elektronischen Verwaltungsdokuments oder eines anderen Handelspapiers, aus dem der einzige administrative Referenzcode eindeutig hervorgeht. Dieses Dokument muss den zuständigen Behörden während der gesamten Beförderung ein einem Verfahren der Steueraussetzung auf Verlangen jederzeit vorgelegt werden können.
.....
(8) Während der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung kann der Versender den Bestimmungsort über das EDV-gestützte System ändern und einen anderen Bestimmungsort angeben, der einer der in Artikel 17 Absatz 1 Buchstabe a Ziffern i, ii oder iii oder gegebenenfalls in Artikel 17 Absatz 2 genannten Bestimmungsorte sein muss."
Im erwähnten Kapitel IV Abschnitt 2 der RL 2008/118/EG lautet der Artikel 25 auszugsweise:
"Artikel 25
(1) In den Fällen nach Artikel 17 Absatz 1 Buchstabe a Ziffer iii sowie gegebenenfalls ..... dieser Richtlinie erstellen die zuständigen Behörden des Ausfuhrmitgliedstaats auf der Grundlage des von der Ausgangszollstelle nach Artikel 793 Absatz 2 der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission ..... erteilten Sichtvermerks eine Ausfuhrmeldung, in der bestätigt wird, dass die verbrauchsteuerpflichtigen Waren das Gebiet der Gemeinschaft verlassen haben.
(2) Die zuständigen Behörden des Ausfuhrmitgliedstaats überprüfen elektronisch die Angaben, die sich aus dem in Absatz 1 genannten Sichtvermerk ergeben. Sobald diese Angaben überprüft wurden, senden die zuständigen Behörden des Ausfuhrmitgliedstaats die Ausfuhrmeldung an die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats, falls der Abgangsmitgliedstaat nicht auch der Ausfuhrmitgliedstaat ist.
(3) Die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats leiten die Ausfuhrmeldung an den Versender weiter."
Im erwähnten Kapitel IV Abschnitt 2 der Richtlinie 2008/118/EG lautet Artikel 28 auszugsweise:
"Artikel 28
(1) Unbeschadet des Artikels 27 gilt die Eingangsmeldung nach
Artikel 24 Absatz 1 oder die Ausfuhrmeldung nach Artikel 25 Absatz 1 als Nachweis, dass eine Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren nach Artikel 20 Absatz 2 beendet wurde.
(2) Abweichend von Absatz 1 kann für den Fall, dass - aus anderen als den in Artikel 27 genannten Gründen - keine Eingangs- oder Ausfuhrmeldung vorliegt, das Ende der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der
Steueraussetzung in den Fällen nach ..... durch einen Sichtvermerk
der zuständigen Behörden des Bestimmungsmitgliedstaats nachgewiesen werden, wenn hinreichend belegt ist, dass die versandten verbrauchsteuerpflichtigen Waren den angegebenen Bestimmungsort erreicht haben, oder in dem in Artikel 17 Absatz 1 Buchstabe a Ziffer iii genannten Fall, durch einen Sichtvermerk der zuständigen Behörden des Mitgliedstaats, in dem sich die Ausgangszollstelle befindet, durch den bestätigt wird, dass die verbrauchsteuerpflichtigen Waren das Gebiet der Gemeinschaft verlassen haben.
Ein vom Empfänger vorgelegtes Dokument, das dieselben Angaben enthält wie die Eingangsmeldung oder die Ausfuhrmeldung, gilt als hinreichender Beleg im Sinne von Unterabsatz 1.
Wurden die entsprechenden Belege von den zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats akzeptiert, so gilt die Beförderung im EDV-gestützten System als abgeschlossen."
In der der Verordnung (EG) Nr. 684/2009 der Kommission vom zur Durchführung der Richtlinie 2008/118/EG des Rates in Bezug auf die EDV-gestützten Verfahren für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung, ABlEU Nr. L 197 vom , (in der Folge: VO 684/2009) lautet der Artikel 7 samt Überschrift:
"Artikel 7
Förmlichkeiten bei Beendigung der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren
Die Eingangsmeldung nach Artikel 24 und die Ausfuhrmeldung nach Artikel 25 der Richtlinie 2008/118/EG müssen den in Anhang I Tabelle 6 dieser Verordnung aufgeführten Anforderungen entsprechen."
Nach der Tabelle 6 im Anhang I der VO 684/2009 ist in der Ausfuhrmeldung u.a. der Referenzcode (ARC) des e-VD anzugeben.
Gemäß Art. 59 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften, ABlEG L Nr. 302 vom , (Zollkodex - ZK) sind alle Waren, die in ein Zollverfahren übergeführt werden sollen, zu dem betreffenden Verfahren anzumelden.
Die Ausfuhranmeldung ist gemäß Art. 161 Abs. 5 ZK bei der Zollstelle abzugeben, die für den Ort zuständig ist, an dem der Ausführer ansässig ist oder die Waren zur Ausfuhr verpackt oder verladen werden (Ausfuhrzollstelle).
Die von der Ausfuhrzollstelle zur Ausfuhr überlassenen Waren sind gemäß Art. 793 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) N. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften, ABlEG L Nr. 253 vom , (Zollkodex-Durchführungsverordnung - ZK-DVO) der Ausgangszollstelle zu gestellen.
Ausgangszollstelle ist gemäß Art. 793 Abs. 2 ZK-DVO die letzte Zollstelle vor dem Ausgang der Ware aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft.
Gemäß Art. 4a ZK-DVO können die Zollbehörden vorsehen, dass schriftlich zu erledigende Förmlichkeiten auf der Grundlage von Informatikverfahren (Austausch mit den Zollbehörden von Standard-Nachrichten gemäß EDI - Electronic Data Interchange) durchgeführt werden.
Werden Waren auf der Grundlage von Informatikverfahren abgegeben, so werden gemäß Art. 222 ZK-DVO die vorgesehenen Angaben der schriftlichen Zollanmeldung dadurch ersetzt, dass der dazu bezeichneten Zollstelle die für schriftliche Zollanmeldungen vorgeschriebenen Angaben in Form von Codes oder in jeder anderen von den zuständigen Zollbehörden festgelegten Form zum Zweck der datentechnischen Verarbeitung übermittelt werden.
In solch einem Fall der Ausfuhr überlässt gemäß Art. 796a Abs. 1 ZK-DVO die Ausfuhrzollstelle dem Anmelder die Waren dadurch, dass sie ihm das Ausfuhrbegleitdokument ausstellt.
Bei der Überlassung der Waren übermittelt die Ausfuhrzollstelle gemäß Art. 796b Abs. 1 ZK-DVO der angegebenen Ausgangszollstelle mit der Nachricht "Vorab-Ausfuhranzeige" Angaben zum Ausfuhrvorgang. Diese Nachricht beruht auf Daten aus der Ausfuhranmeldung, die die Zollbehörden gegebenenfalls ergänzen.
Gemäß Art. 796d Abs. 1 ZK-DVO überzeugt sich die Ausgangszollstelle davon, dass die ihr gestellten Waren den angemeldeten Waren entsprechen und überwacht sie den körperlichen Ausgang der Waren aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft. Spätestens am ersten Arbeitstag nach dem Tag, an dem die Waren das Zollgebiet der Gemeinschaft verlassen, übermittelt die Ausgangszollstelle der Ausfuhrzollstelle gemäß Art. 796d Abs. 2 ZK-DVO die Nachricht "Ergebnisse beim Ausgang".
Gemäß Art. 796e Abs. 1 ZK-DVO bescheinigt die Ausfuhrzollstelle dem Ausführer oder Anmelder den Ausgang der Waren, nachdem sie u.a. von der Ausgangszollstelle die Nachricht "Ergebnisse beim Ausgang" erhalten hat.
Nach § 8 Abs. 1 des Alkoholsteuergesetzes (AlkStG) entsteht die Steuerschuld durch Überführung des Alkohols in den steuerrechtlich freien Verkehr. Alkohol wird nach § 8 Abs. 1 Z 9 leg. cit. durch eine Unregelmäßigkeit nach § 46 AlkStG bei der Beförderung unter Steueraussetzung in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt.
Nach § 19 Abs. 1 Z 2 AlkStG ist die Alkoholsteuer für Erzeugnisse, die u.a. nach den §§ 37a und 45 AlkStG befördert werden, ausgesetzt (Steueraussetzungsverfahren).
§ 37a AlkStG samt Überschrift lautet auszugsweise:
"Verkehr unter Steueraussetzung
§. 37a. (1) Beförderungen von Alkohol gelten, soweit in diesem Bundesgesetz keine Ausnahmen vorgesehen sind, nur dann als unter Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem elektronischen Verwaltungsdokument nach Art. 21 der Systemrichtlinie erfolgen und dieses Verwaltungsdokument den in Art. 2 und 3 der Verordnung (EG) Nr. 684/2009 zur Durchführung der Richtlinie 2008/118/EG in Bezug auf die EDV-gestützten Verfahren für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung (ABl. EG Nr. L 197 vom , S. 24) genannten Anforderungen entspricht.
(2) ...
(3) Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt,
1. durch Verordnung das Verfahren der Beförderung unter Steueraussetzung entsprechend den Art. 21 bis 30 der Systemrichtlinie und den dazu ergangenen Verordnungen sowie das Verfahren der Übermittlung des elektronischen Verwaltungsdokuments und den dazu erforderlichen Datenaustausch zu regeln;
2. durch Verordnung das Verfahren der Beförderung unter Steueraussetzung abweichend von Abs. 1 zu regeln;
3. ..."
§ 45 AlkStG samt Überschrift lautet:
"Ausfuhr unter Steueraussetzung
§. 45. (1) Ein Erzeugnis darf unter Steueraussetzung, auch über Drittländer oder Drittgebiete, aus Steuerlagern im Steuergebiet oder von registrierten Versendern vom Ort der Einfuhr im Steuergebiet zu einem Ort befördert werden, an dem das Erzeugnis das EG-Verbrauchsteuergebiet verlässt.
(2) Der Inhaber des Steuerlagers oder der registrierte Versender hat das Erzeugnis unverzüglich auszuführen.
(3) In den Fällen des Abs. 1 beginnt die Beförderung unter Steueraussetzung, wenn das Erzeugnis das Steuerlager verlässt oder am Ort der Einfuhr in den zollrechtlich freien Verkehr überführt worden ist. Die Beförderung unter Steueraussetzung endet, wenn das Erzeugnis das EG-Verbrauchsteuergebiet verlässt.
§ 46 AlkStG samt Überschrift lautet:
"Unregelmäßigkeiten im Verkehr unter Steueraussetzung
§ 46. (1) Als Unregelmäßigkeit gilt ein während der Beförderung von einem Erzeugnis unter Steueraussetzung eintretender Fall, mit Ausnahme der in § 8 Abs. 3 geregelten Fälle, auf Grund dessen die Beförderung oder ein Teil der Beförderung nicht ordnungsgemäß beendet werden kann.
(2) Treten während einer Beförderung von Alkohol nach den §§ 38, 39 oder 45 im Steuergebiet Unregelmäßigkeiten ein, gilt der Alkohol als dem Verfahren der Steueraussetzung entzogen.
(3) Wird während der Beförderung unter Steueraussetzung aus einem Steuerlager eines anderen Mitgliedstaates oder von einem Ort der Einfuhr in einem anderen Mitgliedstaat im Steuergebiet festgestellt, dass eine Unregelmäßigkeit eingetreten ist und kann nicht ermittelt werden, wo diese Unregelmäßigkeit eingetreten ist, so gilt sie als im Steuergebiet zum Zeitpunkt der Feststellung eingetreten.
(4) Ist ein Erzeugnis unter Steueraussetzung aus dem Steuergebiet an einen anderen Mitgliedstaat versandt worden (§ 39 Abs. 1 Z 2, § 45 Abs. 1) und nicht an seinem Bestimmungsort eingetroffen, ohne dass während der Beförderung eine Unregelmäßigkeit festgestellt worden ist, so gilt die Unregelmäßigkeit nach Abs. 1 als im Steuergebiet zum Zeitpunkt des Beginns der Beförderung eingetreten, es sei denn, der Versender führt innerhalb einer Frist von vier Monaten nach Beginn der Beförderung den Nachweis, dass das Erzeugnis
1. am Bestimmungsort eingetroffen ist und die Beförderung ordnungsgemäß beendet wurde oder
2. auf Grund einer außerhalb des Steuergebiets eingetretenen oder als eingetreten geltenden Unregelmäßigkeit nicht am Bestimmungsort eingetroffen ist.
(5) ...
(6) Wird in den Fällen der Abs. 3 und 4 vor Ablauf einer Frist von drei Jahren ab dem Tag, an dem die Beförderung begonnen hat, festgestellt, dass die Unregelmäßigkeit in einem anderen Mitgliedstaat eingetreten und die Steuer in diesem Mitgliedstaat nachweislich erhoben oder dass das Erzeugnis nachweislich aus dem EG-Verbrauchsteuergebiet ausgeführt worden ist, ist die im Steuergebiet entrichtete Steuer auf Antrag zu erstatten. Die Erstattung obliegt dem Zollamt, an das der zu erstattende Betrag entrichtet wurde."
§ 2 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend das Verfahren der Beförderung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren unter Steueraussetzung, BGBl. II Nr. 100/2010 (in der Folge: Verordnung 100/2010) lautet auszugsweise:
"§ 2. (1) Sollen verbrauchsteuerpflichtige Waren unter Steueraussetzung befördert werden aus einem Steuerlager im Steuergebiet oder vom Ort der Einfuhr im Steuergebiet
1. ...
...
3. zu einem Ort, an dem die verbrauchsteuerpflichtigen Waren das Verbrauchsteuergebiet der Europäischen Gemeinschaft verlassen,
hat der Steuerlagerinhaber als Versender oder der registrierte Versender dem zuständigen Zollamt vor Beginn der Beförderung unter Verwendung des EDV-gestützten Beförderungs- und Kontrollsystems den Entwurf des elektronischen Verwaltungsdokuments nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz zu übermitteln.
(2) Das zuständige Zollamt überprüft automatisiert die Angaben in dem Entwurf des elektronischen Verwaltungsdokuments. Bei Beförderungen vom Ort der Einfuhr erfolgt zusätzlich ein Abgleich mit der Zollanmeldung. Gibt es keine Beanstandungen, wird der Entwurf des elektronischen Verwaltungsdokuments unter Verwendung des EDV-gestützten Beförderungs- und Kontrollsystems mit einem eindeutigen administrativen Referenzcode (ARC) versehen und dem Versender als elektronisches Verwaltungsdokument übermittelt. Beanstandungen werden dem Versender mitgeteilt.
(3) Das zuständige Zollamt übermittelt das elektronische Verwaltungsdokument unverzüglich unter Verwendung des EDVgestützten Beförderungs- und Kontrollsystems in den Fällen ..., in den Fällen des Abs. 1 Z 3 den zuständigen Behörden eines anderen Mitgliedstaats, in dem die Ausfuhranmeldung nach Art. 161 Abs. 5 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften abgegeben wird.
(4) Der Beförderer hat während der Beförderung einen Ausdruck des vom zuständigen Zollamt übermittelten elektronischen Verwaltungsdokuments oder ein Handelspapier, aus dem der eindeutige administrative Referenzcode klar hervorgeht, mitzuführen. Dieses Dokument muss den zuständigen Behörden während der gesamten Beförderung in einem Verfahren der Steueraussetzung auf Verlangen jederzeit vorgelegt werden können.
(5) ...
(6) ..."
§ 5 der Verordnung 100/2010 lautet samt Überschrift:
"Eingangs- und Ausfuhrmeldung bei Verwendung des elektronischen Verwaltungsdokuments
§ 5. (1) ...
...
(6) In den Fällen des § 2 Abs. 1 Z 3 erstellt das Zollamt auf der Grundlage der von der Ausgangszollstelle übermittelten Ausgangsbestätigung eine Ausfuhrmeldung, mit der bestätigt wird, dass die verbrauchsteuerpflichtigen Waren das Verbrauchsteuergebiet der Europäischen Gemeinschaft verlassen haben. Dies gilt auch bei der Ausfuhr von Teilmengen. Das zuständige Zollamt übermittelt die Ausfuhrmeldung an die Adresse des versendenden Steuerlagers eines Steuerlagerinhabers als Versender im Steuergebiet oder an den registrierten Versender im Steuergebiet. Ausfuhrmeldungen, die von den zuständigen Behörden eines anderen Mitgliedstaats an das zuständige Zollamt übermittelt wurden, werden von diesem an den Versender im Steuergebiet weitergeleitet.
(7) Die Eingangsmeldung nach Abs. 1 oder die Ausfuhrmeldung nach Abs. 6 gilt als Nachweis, dass die Beförderung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren beendet wurde. Die Ausfuhrmeldung gilt nicht als Nachweis, wenn nachträglich festgestellt wird, dass die verbrauchsteuerpflichtigen Waren das Verbrauchsteuergebiet der Europäischen Gemeinschaft nicht verlassen haben."
§ 7 der Verordnung 100/2010 samt Überschrift lautet:
"Ersatznachweise
§ 7. Liegt aus anderen als den in § 6 genannten Gründen kein Nachweis nach § 5 Abs. 7 vor, bestätigt das für den Empfänger zuständige Zollamt oder das Zollamt, in dessen Bereich sich die Ausgangszollstelle befindet, die Beendigung der Beförderung unter Steueraussetzung, wenn hinreichend belegt ist, dass die verbrauchsteuerpflichtigen Waren den angegebenen Bestimmungsort erreicht oder das Verbrauchsteuergebiet der Europäischen Gemeinschaft verlassen haben (Ersatznachweis). Als hinreichender Beleg im Sinne des ersten Satzes gilt insbesondere ein vom Empfänger vorgelegtes Dokument, das dieselben Angaben enthält wie die Eingangsmeldung und in dem dieser den Empfang der verbrauchsteuerpflichtigen Waren bestätigt."
Es mögen zwar im Revisionsfall - wie vom Bundesfinanzgericht festgestellt - bei der Ausfuhranmeldung die vorgesehenen Angaben zum zweiten Unterfeld des Feldes Nr. 37 (Code "2VS") und zum Feld Nr. 44 des Einheitspapiers (Code C651 und Angabe des administrativen Referenzcodes - ARC) und deshalb ein "gültiger Cross-Check" (das Bundesfinanzgericht versteht darunter einen Abgleich von "Ausfuhrabfertigungen" mit "bestimmten Daten" des elektronischen Verwaltungsdokuments oder einen "elektronischen Abgleich zwischen e-VD und Ausfuhranmeldung") unterblieben sein. Diese Angaben und eine "positive Bewertung" eines solchen "Cross-Checks" stellen allerdings kein Erfordernis für eine weitere Beförderung unter Steueraussetzung dar.
Das durch das Fehlen der genannten Angaben in der Ausfuhranmeldung bewirkte Unterbleiben eines solchen "Cross-Checks" habe nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes zur Folge, dass das Verfahren unter Steueraussetzung nicht ordnungsgemäß beendet worden sei, und sei daher eine Unregelmäßigkeit iSd § 46 Abs. 1 AlkStG. Diese "Vorgangsweise" des nationalen Gesetzgebers stehe im Einklang mit Art. 38 der RL 2008/118/EG.
Der erwähnte Art. 38 der RL 2008/118/EG findet sich allerdings im Kapitel V dieser Richtlinie, welches die Beförderung und Besteuerung verbrauchsteuerpflichtiger Waren nach der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr regelt, und ist somit für den Revisionsfall einer im Kapitel IV der RL 2008/118/EG geregelten Beförderung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren unter Steueraussetzung nicht einschlägig.
Der hier maßgebende Art. 10 Abs. 6 der RL 2008/118/EG stellt demgegenüber darauf ab, dass eine Beförderung nicht nach Art. 20 Abs. 2 der RL beendet wurde. Nach Art. 20 Abs. 2 der RL 2008/118/EG (und nach § 45 Abs. 1 AlkStG) endet die Beförderung unter Steueraussetzung, wenn die Waren das Gebiet der Gemeinschaft verlassen haben.
Ob die Waren das Gebiet der Gemeinschaft verlassen haben, unterliegt der Beweiswürdigung. Als Nachweis einer solchen Beendigung der Beförderung sieht Art. 28 Abs. 1 der RL 2008/118/EG (und § 5 Abs. 7 der Verordnung 100/2010) grundsätzlich die gemäß Art. 25 der RL (und gemäß § 5 Abs. 6 der Verordnung 100/2010) zu erstellende Ausfuhrmeldung vor. Folgerichtig enthält Art. 28 Abs. 2 der RL 2008/118/EG (und § 7 der Verordnung 100/2010) aber auch Vorschriften über einen Ersatznachweis.
Die Ausfuhrmeldung setzt einen Sichtvermerk der Ausgangszollstelle voraus (Art. 25 Abs. 1 und 2 der RL 2008/118/EG), welche den körperlichen Ausgang der Waren überwacht hat (Art. 796d Abs. 1 ZK-DVO). Dazu erhält die Ausfuhrzollstelle von der Ausgangszollstelle die Nachricht "Ergebnisse beim Ausgang" (Art. 796d Abs. 2 ZK-DVO).
Sind die in Rede stehenden Angaben (Code "2VS" im zweiten Unterfeld des Feldes Nr. 37 und Code "C651" samt ARC im Feld Nr. 44) in der Ausfuhranmeldung nicht enthalten und kann die Ausfuhrzollstelle deshalb der Ausgangszollstelle mit der "Vorab-Ausfuhranzeige" (Art. 796d Abs. 1 ZK-DVO) auch nicht mitteilen, dass es sich um eine Beförderung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren unter Steueraussetzung handelt (wobei im vorliegenden Revisionsfall offen bleiben kann, welchen Schluss die Ausfuhrzollstelle aus der Angabe "zusätzliche Information Code: 20100 Unversteuerte Erzeugnisse" ziehen musste), darf die Ausgangszollstelle die ihr gestellten Waren demnach als im verbrauchsteuerrechtlich freien Verkehr behandeln, weil sie nicht weiß, dass sie sich im Verfahren unter Steueraussetzung befinden. Dass die Ausgangszollstelle deshalb bei der Überwachung des Ausgangs der Waren gegebenenfalls eine geringere Kontrollintensität pflegt, mag in die Beweiswürdigung einfließen, ob die Waren das Gebiet der Gemeinschaft verlassen haben (Art. 28 Abs. 2 der RL 2008/118/EG). Dies ändert aber nichts daran, dass sich solcherart mit einem elektronischen Verwaltungsdokument zur Ausgangszollstelle beförderte Waren im Verfahren unter Steueraussetzung befinden und das Verfahren unter Steueraussetzung beendet ist, wenn die Waren das EG-Verbrauchsteuergebiet verlassen.
§ 46 Abs. 1 AlkStG ist somit richtlinienkonform dahin auszulegen, dass "ordnungsgemäß beendet" als "nach Art. 20 Abs. 2 der RL 2008/118/EG beendet" zu verstehen ist.
Entscheidend ist im Revisionsfall somit, ob die auf dem elektronischen Verwaltungsdokument erfassten Waren tatsächlich das Zollgebiet der Union verlassen haben. Dies ist grundsätzlich durch die Ausfuhrmeldung der Ausfuhrzollstelle nachzuweisen, die sich wiederum auf den Sichtvermerk der Ausgangszollstelle stützt, kann aber auch durch einen verfahrensmäßig aufwendigeren und der Beweiswürdigung unterliegenden Ersatznachweis belegt werden.
Das Bundesfinanzgericht hätte sich demnach mit dem von der Revisionswerberin angebotenen Ersatznachweis für die Beendigung der Beförderung unter Steueraussetzung durch Verlassen des Zollgebiets der Union auseinandersetzen müssen.
Das angefochtene Erkenntnis war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014, BGBl. II Nr. 518/2013.
Wien, am