VwGH vom 23.11.2016, Ra 2014/15/0004

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Bamminger, über die Revision des K K in G, vertreten durch Dr. Erich Rico Folie, Rechtsanwalt in 6700 Bludenz, Fohrenburgstraße 4/III, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 5. März 2014, Zl. RV/1100364/2013, betreffend u.a. Einkommensteuer für die Jahre 2009 bis 2011, zu Recht erkannt:

Spruch

Das angefochtene Erkenntnis wird, soweit es die Einkommensteuer 2009 bis 2011 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Revisionswerber Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

1 Beim Revisionswerber, der ein Imbisslokal und einen Pizza-Zustelldienst betreibt und seinen Gewinn nach der Gaststättenpauschalierungs-Verordnung, BGBl. II Nr. 227/1999, in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung BGBI. II Nr. 149/2007 ermittelt, fand eine die Jahre 2009 bis 2011 umfassende abgabenbehördliche Prüfung statt. Der Prüfer stellte u.a. fest, dass das Lokal des Revisionswerbers über einen Gastraum von etwa 35 m2 verfüge, in dem auch die Speisen zubereitet würden, sowie über Lagerräume von nochmals 35 m2. Im Lokal befänden sich ein Tisch für vier Personen und drei Tische für zwei Personen, von denen einer dem Revisionswerber, seiner Familie und dem Personal zur Verfügung stehe. An Speisen biete der Revisionswerber türkische Gerichte (Döner Kebap, Dürüm, Lahmacun) und Pizza an. Gastgewerbebetriebe im Sinne der Gaststättenpauschalierungs-Verordnung lägen nur vor, wenn Speisen und Getränke in geschlossenen Räumlichkeiten zur dortigen Konsumation angeboten und Umsätze überwiegend aus derartigen Konsumationen erzielt würden. Letzteres sei in Bezug auf das Lokal des Revisionswerbers nicht der Fall, der bei der Betriebsbesichtigung selbst angegeben habe, dass weit über die Hälfte der Speisen mitgenommen würden.

2 Das Finanzamt folgte dem Prüfer, verfügte die Wiederaufnahme der Einkommensteuerverfahren 2009 bis 2011 und erließ der angeführten und weiteren nicht streitgegenständlichen Prüfungsfeststellungen entsprechende Einkommensteuerbescheide 2009 bis 2011.

3 Der Revisionswerber berief gegen die im Anschluss an die abgabenbehördliche Prüfung ergangenen Einkommensteuerbescheide und brachte in der Berufung u.a. vor, er habe - nach vorheriger Abklärung mit dem zuständigen Finanzamt - in der Einkommensteuererklärung 2008 erstmals die Möglichkeit in Anspruch genommen, den Gewinn nach der Gaststättenpauschalierungs-Verordnung zu ermitteln. Sein Lokal sei Dienstag bis Samstag von 10.00 bis 14.00 Uhr sowie von 16.30 bis 23.00 Uhr und an Sonn- und Feiertagen von 10.00 bis 22.00 Uhr geöffnet. Montag sei Ruhetag. Die angebotenen Speisen könnten im Stehen oder im Sitzen an den im Lokal befindlichen Tischen konsumiert werden. Von zehn Dönerprodukten würden durchschnittlich drei mitgenommen und sieben im Lokal konsumiert. Zu Mittag würde eher mehr mitgenommen, weil das Lokal nur über acht Sitzplätze verfüge, wogegen außerhalb der Stoßzeiten der überwiegende Teil der Dönerprodukte im Lokal konsumiert werde. Von zehn Pizzaprodukten würden drei im Lokal konsumiert, drei mitgenommen und vier über den Pizzazustelldienst verkauft. Entgegen der Feststellung des Prüfers, sei in den Streitjahren der überwiegende Teil der Speisen im Lokal konsumiert worden. Dies sei rechnerisch darstellbar (bei einer Öffnungszeit von 65,5 Stunden pro Woche, der durchschnittlichen Konsumationszeit eines Döner- bzw. Pizzaproduktes von 20 Minuten und den vorhandenen Steh- bzw. Sitzplätzen, ergebe sich eine theoretische Konsumationsmenge von 74.300 Speisen pro Jahr, die erheblich höher sei, als die Anzahl der tatsächlich verkauften Speisen) und auch darin begründet, dass das Lokal in Bezug auf das Speisenangebot und die Ausstattung mit einem Gastronomiebetrieb vergleichbar sei. Dass nur in Alufolie gewickelte Dönerprodukte zur Mitnahme sehr rasch auskühlten, spreche ebenfalls für eine Konsumation im Lokal.

4 Das Finanzamt gab der Berufung - soweit sie die Gewinnermittlung nach der Gaststättenpauschalierungs-Verordnung betraf - mit Berufungsvorentscheidung keine Folge und führte zur Begründung dafür aus, dass die Ausgabe von Getränken und Speisen im Betrieb des Revisionswerbers ausschließlich durch Selbstbedienung über eine Verkaufsstelle erfolge. Die Speisen könnten zwar im Verkaufslokal gegessen werden, die Verweildauer der Gäste beschränke sich jedoch auf die Essenseinnahme, weshalb das Lokal mit einem "Würstelstand" vergleichbar sei, der nach der Gaststättenpauschalierungs-Verordnung nicht zu den Betrieben des Gaststättengewerbes gehöre. Laut Berufung würde etwa die Hälfte der Speisen mitgenommen. Im Lokal werde demnach in erheblichem Umfang (mehr als 20%) Gassenverkauf betrieben. Auch das schließe laut Rz 4298 der Einkommensteuerrichtlinien eine Gewinnermittlung nach der Gaststättenpauschalierungs-Verordnung aus. Zudem habe der Prüfer hohe Umsatzzuschätzungen vorgenommen. Voraussetzung für die Anwendung der Gaststättenpauschalierungs-Verordnung sei aber, dass die Bücher bzw. die Aufzeichnungen ordnungsgemäß geführt und die Belege aufbewahrt würden. Stelle sich der pauschalierungsrelevante Umsatz nachträglich höher als erwartet heraus, werde die Gaststättenpauschalierungs-Verordnung rückwirkend unanwendbar.

5 Der Revisionswerber beantragte die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und brachte im Vorlageantrag vor, dass sich die Anwendungsvoraussetzungen der Gaststättenpauschalierungs-Verordnung durch die Neufassung BGBI. II Nr. 149/2007 geändert hätten. Während in der Stammfassung noch die überwiegende Konsumation im Lokal Voraussetzung für die Anwendung gewesen sei, werde in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung nur normiert, dass die Anzahl der Sitzplätze in geschlossenen Räumen die Anzahl der Sitzplätze im Freien überwiegen müsse. Bei Gaststätten, die ganzjährig innerhalb geschlossener Räume betrieben würden, unterbleibe die Überwiegensprüfung. Das Lokal des Revisionswerbers verfüge über keine Sitzplätze im Freien. Es werde ganzjährig in geschlossenen Räumen betrieben und sei insoweit auch nicht mit einem "Würstelstand" vergleichbar. Dass die Gaststättenpauschalierungs-Verordnung nicht anwendbar sei, wenn die Umsätze aus dem Gassenverkauf 20% des Gesamtumsatzes überschritten, sei der Gaststättenpauschalierungs-Verordnung nicht zu entnehmen. Das ergebe sich lediglich aus den Einkommensteuerrichtlinien (Rz 4298), die für die Abgabenbehörde zweiter Instanz nicht verbindlich und vom Finanzamt zudem unrichtig wiedergegeben worden seien. Eine Cafe-Konditorei erfülle nach den Richtlinien die Anwendungsvoraussetzungen nicht, wenn sie in erheblichem Umfang "Gassenverkauf" betreibe, womit nur klargestellt werde, dass Konditoreien keinesfalls zu den Betrieben des Gaststättengewerbes gehörten.

6 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab auch das Bundesfinanzgericht der Berufung (nunmehr Beschwerde) - soweit sie die Gewinnermittlung nach der Gaststättenpauschalierungs-Verordnung betraf - keine Folge und stellte zunächst folgenden Sachverhalt fest:

"Der (Revisionswerber) betrieb in den Streitjahren (...) ein Imbisslokal (...) und damit in Verbindung auch einen Pizza-Zustelldienst. Geöffnet hatte das Lokal von Dienstag bis Samstag von 10.00 bis 14.00 Uhr sowie von 16.30 bis 23.00 Uhr und an Sonn- und Feiertagen von 10.00 Uhr bis 22.00 Uhr; am Montag war Ruhetag. Der Betrieb verfügte über einen etwa 35 m2 großen Gastraum, in welchem auch die ‚Speisen' zubereitet worden sind, sowie Lager- und Nebenräume (ebenfalls ca. 35 m2). Im Lokal befanden sich 4 Tische und 10 Stühle (1 Tisch für 4 Personen, 3 Tische für 2 Personen), wobei ein Zweiertisch laut Angabe des (Revisionswerbers) für ihn und seine Familie sowie das Personal zur Verfügung stand. Das Lokal verfügte über keinen Garten und keinen Buffet- oder Ausschankbereich im Freien und somit über keine Tische und Stühle im Freien. Mit Protokoll/Niederschrift über die Betriebsbesichtigung bzw. Einsichtnahme in die Aufzeichnungen vom 9. Jänner 2013 hat der Betriebsprüfer ua. folgende Kücheneinrichtung stichwortartig festgehalten:

‚Pizzaofen, Kühlvitrine für Zutaten Pizzas, Abwasch, Spülmaschine, Döner-Grill, Döner-Warmhaltebox, Pommes, Toaster, Kaffeemaschine, Kästen für Geschirr und Besteck, Kühlkasten für Pizzateig, Teigmaschine'. Neben diversen alkoholischen und alkoholfreien Getränken in handelsüblich verschlossenen Gefäßen (kein Ausschank offener Getränke) wurden zahlreiche, verschieden belegte Pizzas sowie diverse türkische Gerichte (insbesondere aber Döner Kebap im Brot, Dürüm und Lahmacun) und auch einige Salate angeboten (vgl. entsprechende Speise- bzw. Getränkekarte). Die Ausgabe von Getränken und Speisen erfolgte ausschließlich durch Selbstbedienung über eine Verkaufsstelle."

Sodann führte das Bundesfinanzgericht aus, dass es die Auffassung des Revisionswerbers, wonach sich die Anwendungsvoraussetzungen der Gaststättenpauschalierungs-Verordnung durch die Neufassung BGBI. II Nr. 149/2007 geändert hätten, nicht teile. Daher stelle sich sehr wohl die Frage, ob die im Lokal des Revisionswerbers angebotenen Speisen auch überwiegend im Lokal konsumiert worden seien. Dass die verkauften Pizzaprodukte zu nur 30% im Lokal konsumiert worden seien, stehe unstrittig fest. Hinsichtlich der sonst angebotenen (insbesondere türkischen) Gerichte schließe sich das Finanzgericht den Erwägungen des Prüfers an, zumal der Revisionswerber zunächst angegeben habe, dass sicher weit mehr als die Hälfte der sonstigen Speisen mitgenommen würden. Im Berufungsverfahren sei die Richtigkeit dieser Aussage zwar bestritten worden, nach der allgemeinen Lebenserfahrung komme aber einer früher und zeitnäher getätigten Aussage in der Regel ein höherer Wahrheitsgehalt zu als einer späteren, abweichenden Aussage. Da der überwiegende Teil der Speisen nicht im Lokal konsumiert worden sei, komme der Beschwerde keine Berechtigung zu. Im Übrigen schließe sich das Finanzgericht der Auffassung des Finanzamtes an, dass der gegenständliche Betrieb in seinem Erscheinungsbild "(hier: ausschließlicher Verkauf über eine Theke - Selbstbedienung - kein gastronomischer Fullservice; die verabreichten ‚Speisen' stellen zumindest größtenteils typische Fast-Food-Produkte dar, werden sohin für den raschen Verzehr produziert, wobei die Zeitspanne zwischen Bestellung und Erhalt des Produktes meist nur wenige Minuten beträgt, und sind geradezu zur Mitnahme bzw. zum Verzehr außerhalb des Betriebes geeignet; überwiegende Konsumation außerhalb des Lokals; keine vollgastronomische Küche; kleiner Gastraum mit begrenztem Sitzplatzangebot; Getränke in handelsüblichen verschlossenen Gefäßen - kein Ausschank offener Getränke)" mehr einem Ladengeschäft ähnle und damit mit jenen Betrieben vergleichbar sei, die dem Grunde nach nicht zu den Betrieben des Gaststättengewerbes im Sinne der Gaststättenpauschalierungs-Verordnung gehörten. Indizwirkung komme diesbezüglich auch der gewerberechtlichen Einstufung des gegenständlichen Betriebes zum sogenannten freien Gewerbe zu, für das kein Befähigungsnachweis zu erbringen sei und dessen Berechtigungsumfang eben nur die Verabreichung von Speisen einfacher Art sowie den Ausschank von nichtalkoholischen kalten und warmen Getränken und von Bier in handelsüblichen verschlossenen Gefäßen umfasse, sofern hierbei nicht mehr als acht zum Genuss von Speisen oder Getränken bestimmte Steh- oder Sitzplätze bereitgestellt würden. Abschließend sei noch darauf hinzuweisen, dass die Führung ordnungsgemäßer Aufzeichnungen und die Aufbewahrung der entsprechenden Belege nach der Verwaltungspraxis und den - unwidersprochen gebliebenen - Ausführungen in der Berufungsvorentscheidung Voraussetzung für die Anwendung der Gaststättenpauschalierungs-Verordnung seien.

7 Die dagegen erhobene außerordentliche Revision des Revisionswerbers legte das Bundesfinanzgericht unter Anschluss der Akten des Verfahrens dem Verwaltungsgerichtshof vor.

8 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

9 Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

10 Gemäß § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes nicht gebunden und hat er die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision im Rahmen der dafür in der Revision gesondert vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.

11 Der Revisionswerber erachtet die Revision für zulässig, "weil die Frage, ob es trotz eindeutig geänderten Wortlautes der in Rede stehenden Bestimmung der Gaststättenpauschlierungs-VO weiterhin auf das nicht mehr vorhandene Tatbestandsmerkmal der überwiegenden Konsumation von Speisen und Getränken in der Gaststätte ankommt, eben nicht nur für den hier vorliegenden Einzelfall, sondern darüber hinaus generell für alle Fälle relevant ist, in denen die Anwendung dieser Bestimmung in dieser Fassung zu prüfen ist".

12 Die Revision ist zulässig; sie ist auch begründet. 13 Die u.a. auf Grund der Verordnungsermächtigung nach § 17 Abs. 4 und 5 EStG 1988 erlassene Gaststättenpauschalierungs-Verordnung 1999 (in der Stammfassung BGBl. II Nr. 227/1999, und in der im Revisionsfall maßgeblichen Fassung BGBl. II Nr. 149/2007) ermöglichte - unter bestimmten Voraussetzungen - eine pauschale Ermittlung von Gewinn und Vorsteuern bei kleineren Betrieben des Gaststätten- und Beherbergungsgewerbes.

§ 2 Abs. 2 der Gaststättenpauschalierungs-Verordnung 1999 in der Stammfassung BGBl. II Nr. 227/1999 lautete auszugsweise:

"Betriebe des Gaststättengewerbes im Sinne der folgenden Bestimmungen liegen nur vor, wenn in geschlossenen Räumlichkeiten Speisen und Getränke zur dortigen Konsumation angeboten werden und Umsätze überwiegend aus derartigen Konsumationen erzielt werden.

(...)"

Mit BGBl. II Nr. 149/ 2007 (wirksam ab der Veranlagung 2008) wurde § 2 Abs. 2 der Gaststättenpauschalierungs-Verordnung 1999 geändert und lautete auszugsweise wie folgt:

"Betriebe des Gaststättengewerbes im Sinne der folgenden Bestimmungen liegen nur vor, wenn in geschlossenen Räumlichkeiten Speisen und Getränke zur dortigen Konsumation angeboten werden und die Anzahl der Sitzplätze in geschlossenen Räumen die Anzahl der Sitzplätze im Freien überwiegt. Bei Gaststätten, die ganzjährig innerhalb geschlossener Räume betrieben werden, unterbleibt diese Überwiegensprüfung. (...)"

14 § 2 Abs. 2 der Gaststättenpauschalierungs-Verordnung 1999 in der für den Revisionsfall maßgeblichen Fassung BGBl. II Nr. 149/2007 erforderte das Angebot von Speisen und Getränken in geschlossenen Räumen und das Überwiegen der Anzahl der in geschlossenen Räumen angebotenen Sitzplätze gegenüber jenen im Freien. Ab dem Veranlagungsjahr 2008 wurde demnach - anders als zuvor - nicht mehr auf das Überwiegen der Umsätze, sondern auf das Überwiegen der Anzahl der Sitzplätze in geschlossenen Räumen gegenüber der Anzahl der Sitzplätze im Freien abgestellt, wobei bei Gaststätten, die das ganze Jahr in geschlossenen Räumen geführt wurden, diese Überwiegensprüfung entfiel. Solche Gaststätten waren daher von der Verordnung erfasst (vgl. z.B. Doralt , EStG12, § 17 Tz 76;

Jakom/Baldauf , EStG 2012,§ 17, Rz 43;

Wiesner/Grabner/Wanke , § 17 EStG Anm. 172), wenn sie den Gästen - wie der Verwaltungsgerichtshof wiederholt ausgesprochen hat (vgl. z.B. VwGH vom 28. Mai 2015, 2012/15/0104, mwN) - frisch in einem Küchenbereich zubereitete Speisen angeboten haben (zumindest "kleine Speisekarte").

15 Das Bundesfinanzgericht vertritt im angefochtenen Erkenntnis die Auffassung, die Gaststättenpauschalierungs-Verordnung 1999 sei im Streitfall nicht anwendbar, weil der überwiegende Teil der im Lokal des Revisionswerbers verkauften Speisen nicht dort konsumiert worden sei, und hat damit die Rechtslage verkannt. Darauf kam es gemäß § 2 Abs. 2 der Gaststättenpauschalierungs-Verordnung 1999 in der für den Revisionsfall maßgeblichen Fassung BGBl. II Nr. 149/2007 nicht mehr an. Entscheidend war, ob den Gästen auch frisch in einem Küchenbereich zubereitete Speisen angeboten worden sind (zumindest kleine Speisekarte), was vom Revisionswerber im Berufungsverfahren behauptet wurde und mangels konkret gegenteiliger Feststellungen des Bundesfinanzgerichts nicht von vornherein auszuschließen ist. Dass die Führung ordnungsgemäßer Aufzeichnungen und die Aufbewahrung der entsprechenden Belege Anwendungsvoraussetzung der Gaststättenpauschalierungs-Verordnung 1999 gewesen sei, trifft ebenfalls nicht zu.

16 Das angefochtene Erkenntnis erweist sich somit, soweit es die Einkommensteuer 2009 bis 2011 betrifft, als inhaltlich rechtswidrig und war deshalb gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.

17 Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.

Wien, am 23. November 2016