VwGH vom 22.02.2017, Ra 2014/13/0030
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Harrer, über die Revision der H GmbH in W, vertreten durch Dr. Michael Kotschnigg, Steuerberater in 1020 Wien, Franzensbrückenstraße 5/DG, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom , Zl. RV/7102946/2013, betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Körperschaftsteuer, Körperschaftsteuer und Haftung für Kapitalertragsteuer für die Jahre 2006 bis 2009, zu Recht erkannt:
Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat der Revisionswerberin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Bei der Revisionswerberin, einer im Baugewerbe tätigen Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wurde eine Außenprüfung betreffend die Jahre 2006 bis 2009 durchgeführt. Die Prüferin stellte fest, dass sich die Revisionswerberin zur Erbringung ihrer Leistungen neben eigenem Personal diverser Subunternehmen bedient habe. Dabei habe es sich durchgehend um " die im Baugewerbe verbreiteten und in der Branche bekannten substanzlosen, kurzlebigen Einmann-GmbHs mit ausländischen Gesellschaftsorganen" gehandelt. "Diese ‚Briefkasten-GmbH's' werden nur für eine mehrmonatige Geschäftstätigkeit errichtet bzw. eine bereits bestehende GmbH übernommen und haben ausschließlich den Zweck, dass die - nach der formalrechtlich gestalteten Vertrags- und Leistungsbeziehung - zu erbringenden Bauleistungen, einer beschränkt haftenden juristischen Person zugerechnet werden können. Während die ‚Briefkasten-GmbH's' dann ihre Geschäftstätigkeit entfalten, tauchen die ausländischen Gesellschafter und Geschäftsführer (meist ohnehin ident) unter und sind für die Behörden nicht mehr greifbar". Ob der jeweilige Gesellschafter-Geschäftsführer für die "Briefkasten-GmbH" handle "oder dieser nur den Namen für die Unternehmensgründung (gegen einen Vorteil) hergegeben hat und ein anderer - für viele solcher Scheinfirmen - handelt (z.B. Abrechnungen erstellt, Geld kassiert bzw. vom Bankkonto behebt und weiterleitet, etc.) bleibt normalerweise im Dunkeln. Die Drahtzieher, die tatsächlich hinter der Errichtung und Geschäftsentfaltung der ‚Briefkasten-GmbH's' stehen, sind jedenfalls andere Personen, die im Hintergrund agieren. Offenkundig ist, dass diese Hintermänner für eine Vielzahl von Scheinfirmengründungen stehen und für den laufenden Nachschub sorgen." Sobald sich die Insolvenz einer solchen Gesellschaft abzeichne, würden die weiteren Bauleistungen über die nächste vorrätig gehaltene "Briefkasten-GmbH" abgewickelt.
2 Es stelle sich die Frage, "ob die (Revisionswerberin) wusste oder hätte wissen müssen, dass die von ihr beauftragten ‚Briefkasten-GmbH's' planmäßig ihren abgabenrechtlichen Verpflichtungen nicht nachkommen werden und somit durch bewußtes herbeiführen oder zumindest in Kauf nehmen an einem inkriminierten Leistungsaustausch mitgewirkt hat". Obwohl ihr das Auftreten von "Scheinfirmen" am Bau bekannt sei, habe sie im Prüfungszeitraum zumindest 17 Subunternehmen beschäftigt, auf die die obigen Ausführungen zuträfen. Ihre durch Angebotsbzw. Bewerbungsschreiben untermauerte Behauptung, wonach die Subunternehmen an sie herangetreten seien und man nach Einholung aller zumutbaren Erkundigungen (FB-Auszug, UID-Nummer, teilweise Unbedenklichkeitsbescheinigungen etc.) in eine Geschäftsverbindung eingetreten sei, sei unglaubwürdig. Für ein wissentliches Mitwirken an Leistungsbeziehungen mit "Scheinfirmen" spreche auch die Häufigkeit der Geschäftsverbindungen mit derartigen Unternehmen. Dass es sich bei den Rechnungen der Subunternehmer um solche "von nicht leistungserbringenden Unternehmen" handle, werde zudem durch eine dem seinerzeitigen Vertreter der Revisionswerberin (anonymisiert) zur Kenntnis gebrachte Anzeige untermauert. Der Anzeiger habe sogar Auszahlungslisten vorgelegt, aus denen nachvollziehbar sei, dass die Revisionswerberin Arbeiter entlohnt habe, die offiziell "bei diversen Fremdleistern" angemeldet gewesen seien. "Auch wenn diese Auszahlungslisten nicht vollständig vorhanden sind und teilweise den einzelnen Zeiträumen nicht lückenlos zugeordnet werden können, so runden sie doch das sich im Zuge der Prüfung ergebende Bild über den Sachverhalt ab."
Hinsichtlich der bei den "Fremdleistern" beschäftigten Dienstnehmer sei zu bemerken, dass es sich offensichtlich immer um dieselben Arbeiter handle, die je nach Bedarf beim aktuellen "Subleister" und dazwischen auch manchmal bei der Revisionswerberin selbst angemeldet worden seien.
3 Dass die Revisionswerberin Leistungen erbracht und dafür eine gewisse Anzahl an Arbeitern benötigt habe, werde nicht in Zweifel gezogen. Gezweifelt werde daran, dass die Arbeiter den beschäftigten Subunternehmen unterstanden seien. Vielmehr sei - nachdem zum Teil auch Auszahlungslisten an die Arbeiter vorlägen -
davon auszugehen, dass die Revisionswerberin die Arbeiter beschäftigt und entlohnt habe. Der "Briefkasten GmbHs" habe sich die Revisionswerberin bedient, um Ausgaben in einer Höhe zu lukrieren, die nicht dem tatsächlichen Lohnaufwand entsprächen. Der Lohnaufwand werde mit 50% des erklärten Fremdleistungsaufwands geschätzt. Die Differenz zwischen dem erklärten Fremdleistungsaufwand und dem anerkannten Lohnaufwand stelle eine verdeckte Ausschüttung an den Gesellschafter der Revisionswerberin dar. Die auf die verdeckte Ausschüttung entfallende Kapitalertragsteuer und die auf den anzuerkennenden Lohnaufwand entfallenden Lohnabgaben würden passiviert.
4 Das Finanzamt folgte der Prüferin und erließ - nach Wiederaufnahme der Verfahren - entsprechende Körperschaftsteuerbescheide 2006 bis 2009 sowie Bescheide betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer 2006 bis 2009.
5 Die Revisionswerberin berief gegen die angeführten Abgabenbescheide und brachte in der Berufung im Wesentlichen vor, dass der Betriebsprüfungsbericht mit 18 Anlagen sehr umfangreich ausgefallen sei. Die Prüferin habe festgestellt, dass es sich bei den Subunternehmern der Revisionswerberin durchwegs um "kurzlebige Vehikel", also um sogenannte "Briefkasten- bzw. Scheinfirmen handle", und den Standpunkt vertreten, dass die Arbeiter der Subunternehmer in einem steuerlichen Dienstverhältnis zur Revisionswerberin gestanden seien. Dass die Revisionswerberin im Hintergrund die Fäden gezogen und die "Briefkastenbzw. Scheinfirmen" gegründet und für ihre Zwecke eingesetzt habe, habe die Prüferin nicht festgestellt. Feststellungen zu den Fragen, "welcher Arbeiter welches Subunternehmers auf Grund welcher Beweise tatsächlich bei (der Revisionswerberin) beschäftigt (gewesen) sein soll und - genauso wichtig - welche Bewandtnis es mit den übrigen Arbeitern hat", fehlten ebenso. Diesbezüglich sei dem Betriebsprüfungsbericht keine (auch nur halbwegs) geschlossene Sachverhaltsdarstellung zu entnehmen. Auch die Beweiswürdigung bestehe nur auf dem Papier. Sie lasse weder erkennen, welche Beweise aufgenommen und gewürdigt worden seien, noch enthalte sie eine erkennbare Auseinandersetzung mit gegenläufigem Beweismaterial, noch münde sie in einer zusammenhängenden Sachverhaltsdarstellung, obwohl gerade dies die Kernaufgabe der Beweiswürdigung sei. Die Bezeichnung "Briefkasten- oder Scheinfirma" sei bei real existenten im Firmenbuch eingetragenen Gesellschaften von vornherein unpassend und wohl nur als (vermeintliche) Abkürzung bei der Begründung zu sehen:
Richtigerweise hätte die Prüferin den Nachweis erbringen müssen, dass diese "Vehikel" nur auf dem Papier bestünden und die Revisionswerberin im Hintergrund die Fäden gezogen habe. Derartiges sei aber nicht einmal behauptet, geschweige denn schlüssig bewiesen worden.
6 In einer als "Aktualisierung" bezeichneten Ergänzung zur Berufung vom teilte die Revisionswerberin dem Bundesfinanzgericht mit, dass der Geschäftsführer der Revisionswerberin dem Vorwurf ausgesetzt gewesen sei, "als faktischer Geschäftsführer bestimmter Vehikel Strohmänner eingesetzt zu haben, die dann massiv am Gesetz vorbei agiert hätten". Doch sei dieser - auch im BP-Bericht anklingende - Vorwurf, bei den Subunternehmern der Revisionswerberin im Hintergrund die Fäden gezogen zu haben "vom Tisch". Die Staatsanwaltschaft habe dieses Ermittlungsverfahren am gemäß § 190 Z 2 StPO eingestellt, weil "kein tatsächlicher Grund zur weiteren Verfolgung besteht". In der Ergänzung wurde u.a. auch vorgebracht, dass es sich bei dem im Betriebsprüfungsbericht angeführten Anzeiger um den Bruder des Geschäftsführers der Revisionswerbers handle, der "im Kopf verwirrt bzw - im Ergebnis dasselbe - geldgierig, hasserfüllt, jähzornig, rücksichtslos und damit als Informationsquelle zur Wahrheitsfindung völlig ungeeignet" sei. Auch den von diesem vorgelegten Auszahlungslisten komme kein Beweiswert zu, weil er jedwede Auskunft über die Urheberschaft dieser ominösen "Auszahlungslisten" - die in keinem Bezug zur Revisionswerberin stünden - verweigert habe.
7 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundefinanzgericht die nunmehr als Beschwerde zu behandelnde Berufung als unbegründet ab und führte aus, eine Wiederaufnahme des Verfahrens sei zulässig, weil praktisch das gesamte Datenmaterial neu hervorgekommen sei, auf Grund dessen die Prüferin die Schlussfolgerungen gezogen habe, dass sich die Revisionswerberin "Briefkasten-GmbH's" bedient habe, um Ausgaben in einer Höhe zu lukrieren, die nicht dem tatsächlichen Lohnaufwand entsprochen hätten.
8 In der Sache selbst stellte das Bundesfinanzgericht zunächst die im Betriebsprüfungsbericht angeführte Anzeige dar und listete auf rund 110 Seiten die Feststellungen der Prüferin zu den einzelnen Subunternehmern, zu den Vereinbarungen, die die einzelnen Subunternehmer mit der Revisionswerberin abgeschlossen hätten, sowie zu Arbeitern auf, die bei den Subunternehmern angemeldet waren. Aufgrund dieser "Sachverhaltsfeststellungen" wurden vom Bundesfinanzgericht sodann die "Schlussfolgerungen" gezogen, dass rechtlich existente Gesellschaften mit beschränkter Haftung, deren ausländische Gesellschafter und Geschäftsführer teilweise der deutschen Sprache nicht mächtig gewesen seien, der Reihe nach in so genannten Bauverträgen als Auftragnehmer der Revisionswerberin angeführt worden seien. Auf diese Gesellschaften seien zahlreiche Arbeiter angemeldet und die entsprechenden Abgaben seien nicht entrichtet worden. Die Gesellschaften hätten über keinen Geschäftsbetrieb verfügt, seien in der Regel nach einigen Monaten zahlungsunfähig geworden und mangels Vermögens aus dem Firmenbuch gelöscht worden. Die zwischen der Revisionswerberin und den angeführten Gesellschaften abgeschlossenen Bauverträge seien "das Ergebnis systematischer Malversationen", weil die Musterfirmazeichnungen "im Regelfall" keine Ähnlichkeit mit den Unterschriften der Geschäftsführer auf den Bauverträgen und Auftragsbestätigungen aufwiesen "und im Übrigen wiederholte Male keines der angefertigten Schriftstücke und die Stampiglie den Firmenwortlaut laut Firmenbuch und Musterfirmazeichnung wiedergeben". Das System sei so eingerichtet worden, "dass zahlreiche Dienstnehmer einer GmbH in der Folge Dienstnehmer einer ganzen Reihe weiterer eingeschalteter GmbH's waren". Auffällig sei auch, dass die Rechnungen der eingeschalteten Gesellschaften "in einer Reihe von Fällen" die gleichen Merkmale enthielten und die Anbotschreiben zweier Gesellschaften "weitestgehend ident" seien. Weiters, "dass sich (bei einem Anruf des Masseverwalters im Konkurs der (N GmbH)) unter der Telefonnr. (...) lautend auf (N) der Gesellschafter-Geschäftsführer der (Revisionswerberin) gemeldet" habe und "ein Mail von der (Revisionswerberin) an die (N GmbH) gerichtet wurde - über anzumeldende Arbeiter bei der (N GmbH)". Dass die vom Anzeiger vorgelegten Auszahlungslisten in keinem Bezug zur Revisionswerberin stünden, stimme nicht, weil die mit "Monat: September 2006 ARBEITNEHMER" überschriebene Liste "sowohl die Arbeitnehmer der (D GmbH), des in diesem Monat aktuellen ‚Vehikels' (letzte Eingangsrechnung vom als auch die Arbeitnehmer der (Revisionswerberin)" enthalte; "die mit ‚Monat: Jänner 2007 ARBEITNEHMER überschriebene Liste beinhaltet sowohl die Arbeitnehmer der (N GmbH), des in diesem Monat aktuellen ‚Vehikels' (letzte Eingangsrechnung vom ) als auch die Arbeitnehmer der (Revisionswerberin)". Auf diesen Feststellungen gründe die Folgerung der Prüferin, wonach aus den vom Anzeiger vorgelegten Auszahlungslisten der Revisionswerberin "nachvollziehbar ist, dass offensichtlich Arbeiter entlohnt wurden, die offiziell bei div. Fremdleistern angemeldet waren".
9 Die Fülle der in dieselbe Richtung weisenden Detailfeststellungen lasse keinen Zweifel daran zu, "dass die Leistungserbringungen nicht im Rahmen der in den Bauverträgen aufscheinenden GmbHs - in der Berufungsschrift und im Aktualisierungsschreiben als ‚Vehikel' bezeichnet - erfolgten und auch keinen Zweifel daran, dass die systematischen Malversationen dem Bereich der (Revisionswerberin) bzw. des Gesellschafter-Geschäftsführers der (Revisionswerberin) zuzuordnen sind. Dementsprechend ist der in der Berufungsschrift erhobene Vorwurf, es fehle die Feststellung, ‚wer also im Hintergrund die Fäden gezogen hat', nicht gerechtfertigt. Nach den vorliegenden Ermittlungsergebnissen ist somit mit Recht davon auszugehen, dass es sich bei den betreffenden Rechnungen um so genannte Deckungsrechnungen handelt."
10 Dagegen wendet sich die außerordentliche Revision, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Verwaltungsakten - das Finanzamt hat keine Revisionsbeantwortung erstattet - erwogen hat:
11 Nach Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
12 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
13 Die Revision führt zur Zulässigkeit u.a. aus, dass das angefochtene Erkenntnis keine geschlossene Sachverhaltsdarstellung enthalte und das Bundesfinanzgericht Umstände, die zugunsten der Revisionswerberin sprächen, nicht berücksichtigt habe.
14 Die Revision ist schon im Hinblick auf den aufgezeigten Begründungsmangel zulässig und auch begründet.
15 Ausfertigungen von Erkenntnissen und Beschlüssen der Verwaltungsgerichte sind so zu begründen, dass der Denkprozess, der in der Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für den Abgabepflichtigen als auch im Fall der Anrufung des Verwaltungsgerichtshofes für diesen nachvollziehbar ist (vgl. zuletzt etwa das Erkenntnis vom , Ra 2015/13/0024, sowie idS auch das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom , E 1063/2016).
16 Das Bundesfinanzgericht gibt im Erwägungsteil des angefochtenen Erkenntnisses die im Betriebsprüfungsbericht angeführte Anzeige wieder und listet auf rund 110 Seiten Feststellungen zu 17 Subunternehmern, zu Vereinbarungen, die die Revisionswerberin mit diesen Subunternehmern abgeschlossen hat, sowie zu Arbeitern auf, die bei diesen Subunternehmern angemeldet waren. Aufgrund dieser "Sachverhaltsfeststellungen" gelangt das Bundesfinanzgericht sodann zur Überzeugung, dass es sich bei den Rechnungen der - rechtlich existenten - Subunternehmer (Gesellschaften mit beschränkter Haftung) um "Deckungsrechnungen" für Arbeiten gehandelt habe, die tatsächlich von Schwarzarbeitern der Revisionswerberin erbracht worden seien. Es sei ein System eingerichtet worden, "dass zahlreiche Dienstnehmer einer GmbH in der Folge Dienstnehmer einer ganzen Reihe weiterer eingeschalteter GmbH's waren". Die zwischen der Revisionswerberin und den angeführten Gesellschaften abgeschlossenen Bauverträge seien "das Ergebnis systematischer Malversationen", weil die Musterfirmazeichnungen "im Regelfall" keine Ähnlichkeit mit den Unterschriften der Geschäftsführer auf den Bauverträgen und Auftragsbestätigungen aufwiesen "und im Übrigen wiederholte Male keines der angefertigten Schriftstücke und die Stampiglie den Firmenwortlaut laut Firmenbuch und Musterfirmazeichnung wiedergeben". Auffällig sei auch, dass die Rechnungen der eingeschalteten Gesellschaften "in einer Reihe von Fällen" die gleichen Merkmale enthielten und die Anbotschreiben zweier Gesellschaften "weitestgehend ident" seien.
17 Diesen Ausführungen kommt im Ergebnis kein Begründungswert zu, weil damit nur die Mitwirkung der Revisionswerberin an "Malversationen" in den Raum gestellt wird, ohne dass das Bundesfinanzgericht zu den im Einzelnen davon abgeleiteten abgabenrechtlichen Ergebnissen nähere Feststellungen getroffen hat.
18 Soweit das Bundesfinanzgericht das Vorliegen von Deckungsrechnungen beispielsweise damit begründet, dass sich der Geschäftsführer der Revisionswerberin am Telefon der N GmbH (eines Subunternehmers) gemeldet habe und "ein Mail von der (Revisionswerberin) an die (N GmbH) gerichtet wurde - über anzumeldende Arbeiter bei der (N GmbH)", ist ihm zu entgegnen, dass diese Umstände auch als Indizien dahingehend deutbar wären, dass der Geschäftsführer der Revisionswerberin - worauf im Übrigen auch die Ermittlungen der Staatsanwaltschaft hindeuten würden - Machthaber der N GmbH war und über diese Gesellschaft Aufträge abgewickelt hat. Dass es sich bei den Rechnungen der N GmbH und den Rechnungen aller weiteren hier in Rede stehenden Subunternehmer der Revisionswerberin um "Deckungsrechnungen" gehandelt habe, ist allein daraus noch nicht schlüssig ableitbar.
19 Die Ausführungen, wonach die vom Anzeiger vorgelegten Auszahlungslisten - entgegen dem Vorbringen in der als "Aktualisierung" bezeichneten Berufungsergänzung vom - sehr wohl einen Bezug zur Revisionswerberin aufwiesen, sind ebenfalls für sich nicht geeignet, die Feststellung zu begründen, dass die Rechnungen aller in Rede stehenden Subunternehmer als "Deckungsrechnungen" einzustufen seien. Dies schon deswegen, weil diese Listen - die im angefochtenen Erkenntnis im Übrigen nur auszugsweise wiedergegeben und nicht in ihrer Gesamtheit gewürdigt werden - nur die Monate September 2006 und Jänner 2007 umfassen.
20 Das angefochtene Erkenntnis erweist sich schon aus diesen Gründen als mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet, sodass es gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG aufzuheben war.
21 Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am