VwGH vom 09.11.1955, 3197/54
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Präsidenten Dr. Heiterer - Schaller als Vorsitzenden und die Räte Dr. Ondraczek, Dr. Wasniczek, Dr. Porias und Dr. Schirmer als Richter im Beisein des Ministerialsekretärs Dr. Heinzl als Schriftführer, über die Beschwerde der Firma F in W gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom , Zl. VI - 755 - 1954, betreffend Festsetzung des Steuermeßbetrages nach der Lohnsumme für die Jahre 1952 und 1953, nach der am durchgeführten Verhandlung, und zwar nach Anhörung des Vortrages des Berichters sowie der Ausführungen des Vertreters der Beschwerde, Rechtsanwalt Dr. Walter Schuppi und des Vertreters der mitbeteiligten Partei, Gemeindesekretär JL, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Begründung
Die Beschwerdeführerin die ihre Geschäftsleitung in Kiew hat, hatte in den Jahren 1952 bis 154 im Gebiete der Gemeinde A, der mitbeteiligten Partei, Bauarbeiten an der Wechsel-Bundesstraße durchgeführt. Diese Bauarbeiten wurden von einem Kontor aus geleitet, das sich im Gebiet der Gemeinde B befand. Die Bauarbeiten wurden im Laufe des Oktobers 1952 begonnen und hätten -
nach Angabe der Beschwerdeführerin - am beendet sein sollen, konnten aber infolge unvorhergesehener Ereignisse erst im Laufe des Jahres 1954 beendet werden. Die Beschwerdeführerin führte von den im Betriebe dieser Baustellen bezahlten Arbeitslöhnen Lohnsummensteuer weder an die Gemeinde W noch an die Gemeinde B noch an die Gemeinde A ab. Es ist unbestrittene daß die Gemeinde B in den Jahren 1952 und 1953 keine Lohnsummensteuer eingehoben hat, daß dies aber die Gemeinde A getan hat. Die Gemeinde A ersuchte am das Betriebsfinanzamt der Beschwerdeführerin - das Finanzamt für den 3., 11. und 23. Bezirk in Wien - um Zerlegung der Gewerbesteuer und der Lohnsummensteuer für die auf ihrem Gebiete gelegene Bauausführung der Beschwerdeführerin und beantragte am beim selben Finanzamt die Festsetzung der Gewerbesteuer nach der Lohnsumme.
Das Finanzamt hat am an die Beschwerdeführerin für ihre in der Gemeinde A gelegene Betriebstätte je einen Lohnsummensteuermeßbescheid für die Jahre 1952 und 1953 erlassen; als Betriebstätte, führte das Finanzamt aus, habe gemäß § 16 Abs. 2 Z. 3 Steueranpassungsgesetz eine Bauausführung zu gelten, deren Dauer 12 Monate überstiegen hat oder voraussichtlich übersteigen wird. Die Hinausgabe des Bescheides für 1952 trotz Überschreitung der Antragsfrist gründe sich auf Z. 1 Abs. 3 der Gewerbesteuerrichtlinien 1943 (vom , RStBl. S. 209) zu § 27 des Gewerbesteuergesetzes vom , DRGBl. I S. 979 (GewStG). Die Beschwerdeführerin berief gegen die beiden Bescheide. Lohnsummensteuer könne von einem Unternehmen nur in der Gemeinde erhoben werden, in der sich eine Betriebstätte des Unternehmens befindet, im vorliegenden Falle also nur in B. Dort befinde sich die Betriebsführung, dort werde die Lohnverrechnung vorgenommen und von dort aus werden die gesamten Bauarbeiten geleitet. Im Gebiete der Gemeinde A habe die Beschwerdeführerin keine Betriebstätte. § 16 Abs. 2 Z. 3 des Steueranpassungsgesetzes könne nur angewendet werden, wenn für eine Bauausführung keine andere tatsächliche Betriebstätte vorhanden ist; in unmittelbarer Nähe der Bauarbeiten sei aber eine eigene feste örtliche Betriebstätte - in B - geschaffen worden. Nur diese Gemeinde sei anspruchsberechtigt; sie hebe aber keine Lohnsummensteuer ein. Ferner sei für die Bauarbeiten eine Dauer von bloß 34 Wochen veranschlagt worden. Erst im Zuge der Arbeiten - im April 1953 - seien zusätzliche Arbeiten notwendig geworden, die die Bauarbeiten ohne Verschulden der Beschwerdeführerin um einige Monate verlängert haben; die Bauherrin habe die Gründe der Verzögerung anerkannt und von der Einhebung einer Vertragsstrafe wegen Fristüberschreitung abgesehen. Das Steueranpassungsgesetz lasse eine Bauausführung nur dann als Betriebstätte gelten, wenn die Bauausführung eine Dauer von 12 Monaten überstiegen hat oder voraussichtlich übersteigen wird (Nach Schrifttum und Rechtsprechung seien die Verhältnisse am Beginn des Erhebungszeitraumes maßgebend); dies treffe im vorliegenden Fall nicht zu. Es sei weiter zu beachten, daß die Gewerbesteuer gemäß § 22 Abs. 1 GewStG vom Beginn des der Gründung des Betriebes nachfolgenden Monates eingehoben wird. Da die Bauarbeiten am begonnen worden seien, könne Lohnsummensteuer für die Zeit vor dem nicht eingehoben werden. Zu Unrecht seien die Löhne für die drei in B beschäftigten Arbeiter den Steuermeßbeträgen zugrunde gelegt worden. Außerdem habe die Gemeinde A die Festsetzung des Steuermeßbetrages nicht innerhalb der Ausschlußfrist des § 27 Abs. 2 GewStG beantragt. Endlich sei nicht das Wiener Betriebsfinanzamt der Beschwerdeführerin, sondern nur das Finanzamt, zu dessen Bezirk die mitbeteiligte Gemeinde gehört, zur Festsetzung der Lohnsummensteuer berechtigt gewesen.
Die Finanzlandesdirektion wies beide Berufungen mit Bescheid vom ab. Nach § 16 Abs. 2 Z. 3 Steueranpassungsgesetz gelte eine Bauausführung, die voraussichtlich zwölf Monate übersteigen wird oder überstiegen. hat, als Betriebstätte. Die in Betracht kommende Bauausführung an der Wechsel-Bundesstraße sei, da sie ausschließlich im Gemeindegebiet der Gemeinde A gelegen sei und mehr als zwölf Monate gedauert habe, eine in der Gemeinde A gelegene Betriebstätte. Es sei unmaßgeblich, ob die Beschwerdeführerin. ihre Baukanzlei in B eingerichtet habe. Die Ansicht der Beschwerdeführerin, wegen der voraussichtlich kürzeren Dauer der geplanten Bautätigkeit sei eine Betriebstätte überhaupt nicht entstanden, sei abwegig. Der Antrag auf Feststellung des Steuermeßbetrages nach der Lohnsumme sei zwar für das Jahr 1952 von der mitbeteiligten Gemeinde an sich verspätet gestellt worden, doch habe diese Gemeinde in der betreffenden Eingabe und in späteren Eingaben aus dem Jahre 1954 glaubhaft gemacht, daß die Beschwerdeführerin trotz wiederholter Aufforderungen weder Erklärungen abgegeben noch Lohnsummensteuer entrichtet habe. Gerade aus den Angaben der Berufung gehe hervor, daß die Gemeinde nicht in der Lage gewesen sei, den Antrag rechtzeitig zu stellen, weil die Dauer der Bauarbeiten zunächst nur mit 34 Wochen veranschlagt war. Erst nach Ablauf eines Jahres, also im Oktober 1953, habe die Gemeinde feststellen können, daß die Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebstätte und somit für den Anspruch auf Einhebung einer Lohnsummensteuer gegeben waren. Die Zuständigkeit des Wiener Betriebsfinanzamtes gründe sich auf die §§ 72 Abs. 2 und 73 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO).
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die bei ihm gegen diesen Bescheid der Finanzlandesdirektion eingebrachte Beschwerde erwogen:
Nach § 73 AO ist für die Festsetzung und Zerlegung der Steuermeßbeträge bei der Gewerbesteuer das Betriebsfinanzamt zuständig. Bei einem inländischen Betrieb ist Betriebsfinanzamt gemäß § 72 Z. 2 lit. a AO, das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung befindet. Da sich die Geschäftsleitung der Beschwerdeführerin nach der Aktenlage im 3. Wiener Gemeindebezirk befindet, war zur Festsetzung des Steuermeßbetrages nach der Lohnsumme der im Gebiete der Gemeinde A gelegenen Betriebstätte das Finanzamt für den 3, 11. und 23. Bezirk in Wien zuständig. Die Einwendung, dieses Finanzamt sei zur Erlassung des Meßbescheides unzuständig gewesen, ist daher unbegründet.
Besteuerungsgrundlage für die Lohnsummensteuer ist nach § 23 Abs. 1 GewStG die Lohnsumme, die in jedem Kalendermonat an die Arbeitnehmer der in der Gemeinde gelegenen Betriebstätte gezahlt worden ist und Lohnsumme ist nach § 24 Abs. 1 desselben Gesetzes die Summe der Vergütungen, die an die Arbeitnehmer der in der Gemeinde gelegenen Betriebstätte gezahlt worden sind. Die Lohnsummensteuer ist nach § 26 GewStG grundsätzlich ohne besondere amtliche Bemessung vom Steuerpflichtigen einzuzahlen, und zwar bis zum 15. des auf die Lohnzahlung folgenden Kalendermonates. Gleichzeitig ist von ihm eine Erklärung über die Berechnungsgrundlage abzugeben. Erklärung und Zahlung sind an die Gemeinde zu richten. Ein Steuermeßbetrag nach der Lohnsumme wird gemäß § 27 Abs. 1 GewStG nur auf Antrag des Steuerschuldners oder einer beteiligten Gemeinde und nur dann festgesetzt, wenn ein berechtigtes Interesse an der Festsetzung dargetan wird. Der Steuermeßbetrag wird jeweils für ein Rechnungsjahr unter Zugrundelegung der Lohnsumme, die der Unternehmer im Rechnungsjahr gezahlt hat festgesetzt. Nach § 27 Abs. 2 GewStG muß der Antrag auf Festsetzung des Steuermeßbetrages innerhalb der ersten sechs Monate nach Ablauf des Rechnungsjahres gestellt werden.
Im vorliegenden Fall hat die Gemeinde A einen Antrag auf Festsetzung des Steuermeßbetrages für die Jahre 1952 und 1953 - Rechnungsjahr und Kalenderjahr stimmen überein - erst am gestellt. Für das Jahr 1953 ist der Antrag somit rechtzeitig gestellt worden. Der Antrag auf Festsetzung eines Steuermeßbetrages für das Jahr 1952 wäre dagegen von der Gemeinde spätestens am Juni 1953 zu stellen gewesen; dies ist nicht geschehen. Erst am hat die Gemeinde beim Finanzamt die Zerlegung der Gewerbesteuer (also offenbar nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital) und der Lohnsummensteuer beantragt. Selbst wenn man diesen Antrag, dessen Erledigung jedoch bereits die Festsetzung eines Steuermeßbetrages voraussetzte, als Antrag auf Festsetzung eines Steuermeßbetrages ansieht, wie es die Finanzbehörden getan haben, wäre auch dieser Antrag verspätet. Die Frist nach § 27 Abs. 2 GewStG ist, wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom , Slg. Nr. 467/F, dargelegt hat, eine unerstreckbare Fallfrist. Eine gesetzliche Vorschrift, die eine Nachsicht der Fristversäumung gestatten würde, besteht nicht. Auch Abschnitt 1 Abs. 3 der Gewerbesteuerrichtlinien 1943 zu § 27 GewStG erklärt diese Frist für eine Ausschlußfrist, fügt allerdings bei, daß auf Antrag der Gemeinde der Steuermeßbetrag nach der Lohnsumme auch nach Ablauf der Frist festzusetzen ist, wenn festgestellt wird, daß der Unternehmer im Laufe des Rechnungsjahres die Erklärungen über die Berechnungsgrundlage vorsätzlich oder fahrlässig nicht oder nicht richtig abgegeben hat. Diese Bestimmung der Richtlinien, die weder im Reichsgesetzblatt noch im Reichsministerialblatt noch im Deutschen Reichsanzeiger verlautbart worden sind und somit nur eine innerdienstliche Verwaltungsanweisung darstellen, ist für den Verwaltungsgerichtshof nicht verbindlich und stellt sich auch nicht als eine angemessene Auslegung des Gesetzes dar, sie widerspricht vielmehr seinem klaren und eindeutigen Wortlaut. Da aber die belangte Behörde den rechtswidrigen Meßbescheid für 1952 bestätigt hat, erweist sich der angefochtene Bescheid in diesem Umfange seinem Inhalt nach als rechtswidrig.
Im übrigen haben die Beschwerdeführerin und die belangte Behörde den Begriff der Betriebstätte verkannt. Betriebstätte im Sinne der Steuergesetze ist nach § 16 Abs. 1 Steueranpassungsgesetz jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung des Betriebes eines stehenden Gewerbes dient. Nach Abs. 2 dieser Gesetzesstelle gelten als Betriebstätte: "1.) die Stätte, an der sich die Geschäftsleitung befindet; 2.) Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Warenlager, Ein- und Verkaufstellen, Landungsbrücken (Anlegestellen von Schiffahrtsgesellechaften), Kontore und sonstige Geschäftseinrichtungen, die dem Unternehmer (Mitunternehmer) oder seinem ständigen Vertreter (z.B. einem Prokuristen) zur Ausübung des Gewerbes dienen; 3.) Bauausführungen, deren Dauer 12 Monate überstiegen hat oder voraussichtlich übersteigen wird." Die letztgenannte Gruppe dieses Absatzes ( Z. 3 ) bildet, wie sich aus dem Zusammenhang dieser Gesetzesstelle ergibt, einen Sondertatbestand, der, soweit er verwirklicht ist, die anderen Tatbestände dieser Gesetzesstelle ausschließt. Wenn also ein Bauunternehmer für eine bestimmte Bauausführung an einem anderen Orte als dem Sitz seines Unternehmens oder einer ständigen Zweigniederlassung für die Zeit der Bauausführung eine besondere örtliche Baukanzlei in Räumen unterhält, über die ihm für diese Zeit das Verfügungsrecht zusteht, dann bildet nicht etwa diese Baukanzlei - unabhängig von der tatsächlichen oder in Aussicht genommenen Dauer der Bauausführung - eine Betriebstitte, sondern Betriebstätte ist nur die Bauausführung als solche, wenn ihre Dauer 12 Monate überstiegen hat oder voraussichtlich übersteigen wird und die Baukanzlei bildet dann nur einen unselbständigen Bestandteil oder ein Zugehör zur Bauausführung, wird also von dieser steuerlich nicht getrennt behandelt (vgl. den Beschluß des ehemaligen Reichsfinanzhofes vom , RStBl. S 90). Werden nämlich die Bauarbeiten tatsächlich in einer anderen Gemeinde ausgeführt als in der Gemeinde, in der sich die Baukanzlei für diese Bauausführungen befindet, dann erstreckt sich die Betriebstätte "Bauausführungen" über mehrere Gemeinden und es ist der Steuermeßbetrag nach der Lohnsumme einheitlich für die ganze Betriebstätte festzusetzen und gemäß § 35 GewStG auf die mehreren Gemeinden zu zerlegen, einerlei, ob alle diese Gemeinden die Lohnsummensteuer auch tatsächlich einheben. Die Beschwerdeführerin hat nun - allerdings nur in der Berufung für das Jahr 1952 vorgebracht, daß in der Lohnsumme, die sie dem Finanzamt bekannt gegeben hat, auch die Löhne für die Arbeitnehmer enthalten seien, die in der Kanzlei in B beschäftigt waren. Das Finanzamt hätte also, wenn und soweit es die Voraussetzungen für die Festsetzung eines Steuermeßbetrages als gegeben ansehen konnte, nicht, wie geschehen, den gesamten festgesetzten Meßbetrag der mitbeteiligten Gemeinde allein zuweisen dürfen, sondern es hätte den Meßbetrag zerlegen müssen. Die belangte Behörde hat aber auch diesen rechtswidrigen Vorgang bestätigt. Ihre Berufungsentscheidung für das Jahr 1953 ist schon aus diesem Grunde ihrem Inhalte nach rechtswidrig.
Bauausführungen sind steuerlich nur dann als Betriebstätten zu behandeln, wenn ihre Dauer entweder 12 Monate überschritten hat oder voraussichtlich überschreiten wird. Darüber, in welchem Zeitpunkt eine dieser Voraussetzungen erfüllt sein muß, um die Heranziehung der Bauausführung zur Lohnsummensteuer in der Gemeinde, in der gebaut wird, zu rechtfertigen, enthält das Gesetz keine ausdrückliche Vorschrift. Die Lohnsummensteuer für einen Kalendermonat ist aber immer am 15. des darauffolgenden Monates fällig und muß also bis zu diesem Zeitpunkt bezahlt sein. Nur in Ausnahmsfällen wird der Meßbetrag nach der Lohnsumme durch das Finanzamt festgesetzt, und zwar jeweils für das ganze Kalenderjahr. Da nun die unaufgeforderte Abfuhr der Steuer, die ja nach dem Gesetz die Regel bilden soll, die Kenntnis des Unternehmers voraussetzt, daß überhaupt eine Betriebstätte im Sinne des Gesetzes in der betreffenden Gemeinde vorliegt, muß eine erst im Verlaufe der Bauausführung gewonnene Erkenntnis, daß die Bauausführung auch länger als 12 Monate angedauert hat oder voraussichtlich andauern wird, auf die Steuerpflicht für die bis zu diesem Zeitpunkt verstrichenen Monate unbeachtlich sein. Erst von diesen Zeitpuhkt an, in dem es feststeht, daß die Dauer der Bauausführung 12 Monate überschritten hat oder voraussichtlich überschreiten wird, besteht steuerlich eine Betriebstätte in der Gemeinde in der die Bauausführungen vorgenommen werden und erst von diesem Zeitpunkt an entsteht die Lohnsummensteuerpflicht in dieser Gemeinde. Für vorangehende Zeiträume aber sind die Lohnsummen, die im Zuge dieser Bauausführungen gezahlt worden sind, einer anderen Betriebstätte zuzurechnen. Die Festsetzung des Steuermeßbetrages, die grundsätzlich für ein Kalenderjahr vorzunehmen ist, kann sich also nur auf Zeiträume erstrecken, die diesem Ereignis, nämlich der steuerlichen Entstehung der Betriebstätte nachfolgen. Diese Festsetzung ist dann allerdings in einem Betrag für den ganzen Rest des betreffenden Kalenderjahres, also nicht für einzelne Monate dieses Jahres, vorzunehmen. Dagegen ist eine Festsetzung des Steuermeßbetrages für Teile eines in diesem Zeitpunkt schon abgelaufenen Kalenderjahres, in dem mit der Bauausführung begonnen wurde, nicht möglich, denn in diesem Jahr waren die 12 Monate noch nicht abgelaufen und war auch nicht erkennbar, daß die Dauer der Bauausführungen 12 Monate überschreiten wird. Im gegebenen Fall hat die Beschwerdeführerin behauptet, es sei ihr erst im April 1953 klar geworden, daß die Bauausführungen innerhalb des zunächst in Aussicht genommenen Zeitraumes, der 12 Monate nicht überschritten hätte, nicht werden vollendet sein können und daß sie sich über mehr als 12 Monate erstrecken werden. Wenn diese Behauptungen der Beschwerdeführerin richtig sind, dann wäre erst von diesem Zeitpunkt an eine Betriebstätte im Gebiete der mitbeteiligten Gemeinde vorhanden gewesen und hätte somit ein Steuermeßbetrag diese Betriebstätte nicht für das ganze Kalenderjahr 1953 sondern nur für den Zeitraum, der der Entstehung der Betriebstätte nachfolgte, festgesetzt werden können. Da die belangte Behörde auf Grund ihrer unrichtigen Beurteilung der Rechtslage die Behauptungen der Beschwerdeführerin nicht geprüft hat, war der angefochtene Bescheid auch aus diesem Grunde rechtswidrig.
Der angefochtene Bescheid war aus diesen Gründen wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Wien, am