VwGH vom 25.07.2013, 2011/15/0193
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger sowie Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofrätin Dr. Büsser und die Hofräte MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Ebner, über die Beschwerde des Finanzamtes Oststeiermark in 8330 Feldbach, Gnaserstraße 3, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz, vom , Zl. RV/0100- G/10, betreffend Einkommensteuer 2005 bis 2007 (mitbeteiligte Partei: G in D, vertreten durch die K E Wirtschaftreuhand GmbH in 8010 Graz, Hofgasse 3), zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Begründung
Im Jahr 2005 bezog der in Österreich wohnhafte Mitbeteiligte zunächst - wie in den Vorjahren - Einkünfte aus einer in Österreich ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit als Tischler (vom bis ). Von bis Mitte September 2005 bezog er Arbeitslosengeld.
Weil er keine entsprechende Arbeitsstelle in Österreich fand, entschloss sich der Mitbeteiligte, ein Dienstverhältnis als Tischler in Irland anzutreten und dafür nach Irland zu übersiedeln. Er war vom bis beim irischen Unternehmer M.B. als Möbeltischler beschäftigt.
Vom an lebte der Mitbeteiligte wieder in Österreich und bezog hier zunächst Arbeitslosengeld. Von Juni 2008 an war er dann für einige Zeit in Großbritannien berufstätig.
Das Finanzamt erließ Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2005 bis 2007 mit Ausfertigungsdatum und erfasste dabei die Bezüge aus der in Irland ausgeübten Tätigkeit, wobei es die in Irland entrichteten Steuern auf die Einkommensteuer anrechnete. Es ergaben sich Einkommensteuervorschreibungen von 1.280,95 EUR (2005), 3.570,83 EUR (2006) und 4.675,30 EUR (2007).
Der Mitbeteiligte erhob Berufung. Er brachte vor, mit seinem Wegzug aus Österreich im September 2005 habe sich der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen nach Irland verlagert, und zwar insbesondere deshalb, weil er alleinstehend sei. Zudem hätte sich aufgrund seines Arbeitsplatzes in Irland sowie des dortigen Bekannten- und Freundeskreises sein privates und gesellschaftliches Leben nur noch in Irland abgespielt. Er habe in Österreich ein Haus. Dieses sei aber während seines Irlandaufenthaltes leer gestanden und weder vermietet noch zum Verkauf angeboten worden.
Mit dem Wegzug aus Österreich habe er auch in Irland einen Wohnsitz begründet. Mangels familiärer Bindungen habe er während dieser Zeit, die er in Irland verbracht habe, keinen "Lebensmittelpunkt" in Österreich gehabt.
Aufgrund seiner Wohnsitze sei er in der Zeit von September 2005 bis Dezember 2007 sowohl in Österreich als auch in Irland unbeschränkt steuerpflichtig gewesen. Unter Anwendung der Kollisionsregel des Artikels 2A Abs. 2 lit. a des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Österreich und Irland vom , BGBl. Nr. 66/1968, in der Fassung des Änderungsprotokolls vom , BGBl. Nr. 12/1989 (in der Folge: DBA-Irland), gelte er in diesem Zeitraum als nur in Irland ansässig, weil er dort den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen gehabt habe. Daher komme Österreich kein Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der in Irland ausgeübten Tätigkeit zu.
In der abweisenden Berufungsvorentscheidung führte das Finanzamt aus, der Wohnsitz in Österreich habe durchgehend bestanden und bestehe nach wie vor. In Irland habe ein Wohnsitz im Zeitraum bis bestanden. Die Ansässigkeit müsse im Rahmen einer Gesamtbetrachtung der Umstände beurteilt werden. Es könne nicht auf die Aufenthaltsdauer im Tätigkeitsland während eines Kalenderjahrs abgestellt werden. Die Ansässigkeit gelte grundsätzlich erst nach etwa fünf Jahren als aufgegeben. Im gegenständlichen Fall hätte der Aufenthalt in Irland lediglich zwei Jahre und drei Monate gedauert. Danach habe der Mitbeteiligte seinen irischen Wohnsitz aufgegeben und sei wieder nach Österreich zurückgekehrt.
Im Vorlageantrag führte der Mitbeteiligte aus, er sei im September 2005 mit der Absicht nach Irland gezogen, Österreich auf Dauer zu verlassen, weil er seit März 2005 arbeitslos gewesen sei und für ihn auch keine Aussicht auf eine neue Arbeitsstelle bestanden hätte. Auch familiär habe es keine weitere Bindung gegeben, weil er unverändert unverheiratet und ohne Kinder sei. Er habe daher auch sämtliche Anschlüsse in seinem Haus, wie Telefon, Internet, ORF, etc., abgemeldet. Die Funktion als Kassier der Freiwilligen Feuerwehr in S. habe er ebenfalls zurückgelegt.
Ursprünglich hätte der Mitbeteiligte geplant gehabt, unmittelbar nach dem Aufenthalt in Irland eine Arbeitsstelle in Spanien anzunehmen, dieses Vorhaben habe jedoch wegen einer kurzfristigen Absage des spanischen Arbeitgebers nicht umgesetzt werden können. Weil er aber damals seine Arbeitsstelle in Irland bereits gekündigt gehabt habe, sei ein kurzfristiger österreichischer Aufenthalt (Arbeitslosengeld in Österreich) notwendig gewesen. Ab Juni 2008 sei er in England nichtselbständig tätig gewesen. Eine Gesamtbetrachtung der Umstände zeige, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen für den Zeitraum September 2005 bis Dezember 2007 nur in Irland gewesen sein könne.
Im Vorlagebericht verwies das Finanzamt darauf, dass der Mitbeteiligte vom bis zum in Österreich Arbeitslosengeld bezogen habe. Von 4. Februar bis zum sei er in Österreich nichtselbständig tätig gewesen.
In Beantwortung eines Vorhaltes der belangten Behörde führte der Mitbeteiligte aus, es sei ihm während der Zeit der Arbeitslosigkeit von März bis September 2005 trotz intensiver Stellensuche nicht geglückt, in Österreich einen Arbeitsplatz zu finden. Die Arbeitsstelle als Tischler in Irland habe er über das Internet gefunden, sich per E-Mail beworben und einen fixen Arbeitsbeginn vereinbart. Bei Wegzug aus Österreich habe er vergessen, eine "Hauptwohnsitzabmeldung" durchzuführen.
Er sei Eigentümer eines in Österreich gelegenen Einfamilienhauses mit einer Nutzfläche von 130 m2, das er in den Jahren 1998 bis 2003 errichtet habe. Das schuldenfreie Haus betrachte er als Wertanlage, das nur bei finanzieller Notwendigkeit verkauft werden solle. Eine solche Notwendigkeit habe sich nicht ergeben. Die Vermietung des Haues habe er nicht angedacht, weil die Suche nach einem Mieter bzw. die Verwaltung des Hauses vom Ausland aus zu schwierig bzw. zu teuer wäre. Das mit einer Vermietung verbundene Risiko (vor allem das der überproportionalen Wertminderung) sei jedenfalls höher einzuschätzen als ein möglicher Mietertrag. Zudem seien die Betriebskosten mit rund 1000 EUR per anno sehr gering.
Während des Dienstverhältnisses zum irischen Arbeitgeber sei er nur in der Zeit der gesetzlichen Urlaube in Österreich gewesen (vom bis zum , vom bis zum , vom bis zum und bis zum ).
Er habe seinen in Österreich angemeldeten Pkw zur Übersiedlung verwendet; der Pkw sei auch in der Zeit des Irlandaufenthaltes in Österreich angemeldet geblieben und deshalb nicht in Irland verkauft worden, weil er auf Grund seines Alters und seiner Abnutzung (über 300.000 km) praktisch unverkäuflich gewesen wäre. Er habe in Irland zwei Pkw mit irischem Kennzeichen gekauft, in Irland angemeldet und versichert.
Während seines Irlandaufenthaltes habe er gemeinsam mit drei irischen Lehrerinnen in einem großen Einfamilienhaus in der irischen Stadt P. als Mieter gewohnt. Wohnzimmer und Küche seien dabei gemeinsam benutzt worden. Zu den Mitbewohnerinnen, aber auch zu den irischen Arbeitskollegen sei eine bis heute andauernde Freundschaft entstanden. Von diesen sei er auch für eine Stelle in England empfohlen worden, die er dann im Juni 2008 angenommen habe, nachdem die geplante direkte berufliche Übersiedlung von Irland nach Spanien wegen der Absage des spanischen Arbeitgebers nicht zustande gekommen sei.
Einen schriftlichen Dienstvertrag für die Tätigkeit in Irland könne er nicht vorlegen, ebenso wenig ein Kündigungsschreiben, weil das unbefristete Dienstverhältnis mündlich in gutem Einvernehmen beendet worden sei.
Das Finanzamt nahm zur Vorhaltsbeantwortung Stellung. Das behauptete "Vergessen" der Wohnsitzabmeldung sei unglaubwürdig, weil dem Mitbeteiligten dieser Umstand spätestens bei der Mitteilung "für eine amtliche Wahl" hätte auffallen müssen. Im Übrigen habe der Mitbeteiligte in Österreich zwei Motorräder angemeldet (Yamaha: seit , BMW: seit ) und mehrere Pkw (Volvo S 80: bis ; Volvo V 70: seit und Volvo C 70: seit ).
In Beantwortung eines weiteren Vorhaltes legte der Mitbeteiligte ein Schreiben des irischen Dienstgebers vor, worin dieser bestätigt, dass der Dienstvertrag unbefristet gewesen sei. Weiters führte der Mitbeteiligte aus, die Betreuung seines Hauses in Österreich sei durch seine Eltern erfolgt.
Mit dem angefochtenen Bescheid wurde der Berufung Folge gegeben.
Gemäß Artikel 13 Abs. 1 DBA-Irland seien Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit beziehe, nur in diesem Staat zu besteuern, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt werde. Werde die Arbeit dort ausgeübt, so könnten die dafür bezogenen Vergütungen in diesem anderen Staat besteuert werden.
Einkünfte aus Dienstverhältnissen würden daher grundsätzlich in dem Staat besteuert, in dem der Dienstnehmer ansässig sei. Der andere Vertragsstaat habe nur dann und insoweit ein Besteuerungsrecht, als die Tätigkeit in seinem Gebiet ausgeübt werde.
Artikel 22 Abs. 1 DBA-Irland normiere, dass in jenen Fällen, in denen eine in Österreich ansässige Person Einkünfte beziehe, die nach dem Abkommen in Irland besteuert werden dürften, Österreich auf die österreichische Steuer den Betrag anrechne, welcher der in Irland zu zahlenden Steuer entspreche.
Entscheidend sei daher, wo der Mitbeteiligte während seiner Auslandstätigkeit in Irland im Sinne des Artikel 2A DBA-Irland ansässig gewesen sei.
Nach Artikel 2A Abs. 1 DBA-Irland gelte als "in einem Vertragsstaat ansässig" eine Person, die nach dem Recht dieses Staates auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig sei.
Verfüge nun eine natürliche Person - wie im vorliegenden Fall - in beiden Vertragsstaaten über einen Wohnsitz bzw. eine ständige Wohnstätte, so gelte sie gemäß Artikel 2A Abs. 2 lit. a DBA-Irland als in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen habe (Mittelpunkt der Lebensinteressen).
Nach Ansicht der belangten Behörde habe der Mitbeteiligte während seiner Auslandstätigkeit in Irland den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen über einen längeren Beobachtungszeitraum nach Irland verlagert und sei dort ansässig geworden.
Für die Verlagerung der Ansässigkeit sprächen die Dauer der Auslandstätigkeit (2 Jahre und 3 Monate), das unbefristete Dienstverhältnis sowie der Umstand, dass der Mitbeteiligte alleinstehend sei und glaubhaft dargetan habe, sich in Irland einen Freundeskreis aufgebaut zu haben.
Zu jenen Umständen, die für eine Ansässigkeit in Österreich auch nach dem sprechen könnten (Nichtverkauf bzw. Nichtvermietung des Hauses in Österreich, aufrechter Wohnsitzes in Österreich, Nichtverkauf bzw. Nichtabmeldung des "Übersiedelungs-PKW") habe der Mitbeteiligte überzeugende Erklärungen abgegeben.
Für die Verlagerung des Mittelpunktes der Lebensinteressen während einer Auslandstätigkeit komme es nicht entscheidend darauf an, ob der Mitbeteiligte Österreich "auf ewig" habe verlassen wollen. Es gehe nur darum, wo er während seiner Berufstätigkeit in Irland den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen gehabt habe.
Die in Irland erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit seien sohin in Österreich nicht zu besteuern.
Ergänzend weise die belangte Behörde darauf hin, dass der Mitbeteiligte ab Mitte Dezember 2007 seine Ansässigkeit wieder nach Österreich verlagert habe. An dieser Ansässigkeit im Inland habe sich auch durch die achtmonatige Tätigkeit des Mitbeteiligten in England (Juni 2008 bis Februar 2009) nichts geändert, weil es sich bloß um einen kurzfristigen Auslandaufenthalt gehandelt habe.
Gegen diesen Bescheid hat das Finanzamt Beschwerde erhoben.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Art. 2A DBA-Irland lautet:
"(1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck 'eine in einem Vertragsstaat ansässige Person' eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Der Ausdruck umfasst jedoch nicht eine Person, die in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat steuerpflichtig ist. Die Ausdrücke 'in Irland ansässige Person' und 'in Österreich ansässige Person' sind demgemäß auszulegen.
(2) Ist nach Absatz 1 eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt folgendes:
a) Die Person gilt als in dem Staat ansässig, in dem
sie über eine ständige Wohnstätte verfügt; verfügt sie in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen);
b) kann nicht bestimmt werden, in welchem Staat die
Person den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen hat, oder verfügt sie in keinem der Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Staat ansässig, in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat;
c) hat die Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt in
beiden Staaten oder in keinem der Staaten, so gilt sie als in dem
Staat ansässig, dessen Staatsangehöriger sie ist;
d) ist die Person Staatsangehöriger beider Staaten
oder keines der Staaten, so werden sich die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten bemühen, die Frage in gegenseitigem Einvernehmen zu regeln.
(3) …"
Eine "ständige Wohnstätte" setzt zum Wohnen geeignete Räume voraus, die der potenziell ansässigen natürlichen Person zur Verfügung stehen. Dabei kann es sich um eigene, gemietete, unentgeltlich zur Verfügung gestellte oder bloß mitbenutzte Räume handeln. Sie müssen allerdings jederzeit zu Wohnzwecken zur Verfügung stehen (vgl. Wassermeyer , in Wassermeyer/Lang/Schuch (Hrsg.), Doppelbesteuerung2, Rn 55; vgl. auch das Urteil des BFH, BStBl. 1986 II 133).
Die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens gehen übereinstimmend davon aus, dass der Mitbeteiligte sowohl in Österreich als auch in Irland über Wohnräume verfügt hat, die als "ständige Wohnstätte" iSd DBA-Irland zu beurteilen sind. Dies stößt auf keine vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifenden Bedenken.
Streit herrscht darüber, an welcher ständigen Wohnstätte der Mitbeteiligte den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen hatte. Nach dem DBA-Irland besteht der Mittelpunkt der Lebensinteressen dort, wo die Person die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen unterhält.
Für die Beurteilung der Frage, an welchem Ort (in welchem Staat) der Steuerpflichtige die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat, ist auf das Gesamtbild der persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse abzustellen, wobei das Überwiegen der Beziehungen zum einen oder anderen Staat den Ausschlag gibt (vgl. Hofstätter/Reichel , § 1 EStG 1988, Tz 9). Wirtschaftlichen Beziehungen kommt dabei in der Regel eine geringere Bedeutung zu als persönlichen Beziehungen. Unter letzteren sind all jene zu verstehen, die einen Menschen aus in seiner Person liegenden Gründen mit jenem Ort verbinden, an dem er einen Wohnsitz innehat. Von Bedeutung sind dabei familiäre Bindungen sowie Betätigungen gesellschaftlicher, religiöser und kultureller Art und andere Betätigungen zur Entfaltung persönlicher Interessen und Neigungen (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2005/15/0135), aber auch Verbindungen zu Sachgesamtheiten, wie Privatsammlungen, und die Mitgliedschaft in Vereinen und andere soziale Engagements (vgl. Vogel/Lehner , DBA5 (2008), Art 4 Rn 192).
Wirtschaftliche Bindungen gehen vor allem von örtlich gebundenen Tätigkeiten und von Vermögensgegenständen in Form von Einnahmequellen aus. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist durch eine zusammenfassende Wertung aller Umstände zu ermitteln. Entscheidend ist letztlich, welcher Vertragsstaat für die Person der bedeutungsvollere ist (vgl. Wassermeyer , aaO, Rn 70).
Begründet eine Person in einem Staat eine Wohnstätte, ohne ihre im anderen Staat schon bestehende Wohnstätte aufzugeben, so kann die Tatsache, dass sie die erste Wohnstätte beibehält, wo sie bisher gelebt und gearbeitet hat und wo sie ihre Familie und ihren Besitz hat, zusammen mit anderen Gesichtspunkten dafür sprechen, dass sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen im ersten Staat beibehalten hat (vgl. Vogel/Lehner , aaO, Rn 193; Wassermeyer , aaO, Rn 59; Beiser , Doppelwohnsitz und Mittelpunkt der Lebensinteressen im zwischenstaatlichen Steuerrecht, ÖStZ 1989, 241, 243). Eine zeitlich begrenzte Auslandstätigkeit lässt den Mittelpunkt der Lebensinteressen auch dann im Inland bestehen, wenn die Familie an den Arbeitsort im Ausland mitzieht, die Wohnung im Inland aber beibehalten wird (vgl. Beiser , aaO, 244).
Bei der Ermittlung des Mittelpunktes der Lebensinteressen ist regelmäßig nicht nur auf die Verhältnisse eines Jahres, sondern auf einen längeren Beobachtungszeitraum abzustellen (vgl. Philipp/Loukota/Jirousek , Internationales Steuerrecht, Z 4 Tz 11).
Der Mitbeteiligte hat im Verwaltungsverfahren kein substantiiertes Vorbringen über konkrete persönliche Beziehungen in Irland (die über persönliche Beziehungen in Österreich hinausgingen) erstattet. Übliche Kontakte zu Arbeitskollegen und Mitbewohnern fallen nicht als persönliche Beziehungen ins Gewicht.
Als Anknüpfungspunkte an Irland bestehen daher die ca. zweijährige Berufstätigkeit als Dienstnehmer eines irischen Arbeitgebers sowie - neben der ständigen Wohnstätte in Form von angemieteten Räumlichkeiten - der Umstand, dass auch in Irland (ein oder zwei) Pkw zugelassen wurden. Demgegenüber fällt für Österreich ins Gewicht, dass hier die Eltern des Mitbeteiligten leben, die laufend sein Haus - seine in Österreich gelegene ständige Wohnstätte, zu der er im Wesentlichen an allen Urlaubszeiten zurückgekehrt ist - betreuen. An dieser Adresse in Österreich ist der Mitbeteiligte durchgängig gemeldet gewesen, und zwar in Form einer Hauptwohnsitzmeldung. In Österreich haben sich die beiden Motorräder des Mitbeteiligten befunden und ist durchgängig ein Pkw gemeldet gewesen. In Bezug auf die Freiwillige Feuerwehr in S hat der Mitbeteiligte zwar eingewendet, dass er die Funktion als Kassier zurückgelegt hat, nicht aber, dass er kein Mitglied mehr wäre.
Ein wichtiges Indiz ist in diesem Zusammenhang auch der Umstand, dass der Mitbeteiligte unmittelbar anschließend an das Dienstverhältnis zum irischen Arbeitgeber Arbeitslosengeld nicht etwa in Irland, sondern (und bereits ab ) in Österreich bezogen hat (vgl. hiezu etwa das hg. Erkenntnis vom , 2009/08/0293, mit Hinweisen auf die Judikatur des EuGH). Der Bezug des Arbeitslosengeldes in Österreich spricht daher für den in Österreich gelegenen Mittelpunkt der Lebensinteressen.
Bei Abwägung der Gesamtheit der persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen des Mitbeteiligten zu den beiden Vertragsstaaten Österreich und Irland ergibt sich, dass auch im Streitzeitraum Österreich der bedeutungsvollere für den Mitbeteiligten gewesen ist. In diesem Zusammenhang kann auch noch auf den Umstand Bedacht genommen werden, dass der Mitbeteiligte während seiner Berufstätigkeit in Irland nicht die Absicht hatte, dauerhaft dort zu bleiben, sondern sich bereits in konkreten Vertragsverhandlungen über eine weitere Berufstätigkeit in Spanien befunden hat.
Solcherart erweist sich der angefochtene Bescheid als mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet und war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.
Wien, am