VwGH 23.05.2013, 2011/15/0139

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssatz

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger sowie Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofrätin Dr. Büsser und die Hofräte MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der P KG in T, vertreten durch die Saxinger, Chalupsky & Partner Rechtsanwälte GmbH in 4020 Linz, Europaplatz 7, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom 30. Juni 2011, Zl. RV/0365-L/06, betreffend Umsatzsteuer 2004, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die Beschwerdeführerin ist eine Kommanditgesellschaft. Sie betreibt ein Hoch- und Tiefbauunternehmen, ist aber primär im Wasserbau tätig. Geschäftsführer und Komplementär der Beschwerdeführerin ist NN.

NN und seine Ehefrau haben im Jahr 2001 ein Baugrundstück gekauft und sind seither je zur ideellen Hälfte Eigentümer. Auf diesem Grundstück wurde in den Jahren 2004 und 2005 ein Einfamilienhaus für die privaten Wohnzwecke von NN und seiner Ehefrau errichtet.

Für die Errichtung des Einfamilienhauses im Eigentum von NN und seiner Ehefrau wurde unter anderem Material verwendet, das zunächst die beschwerdeführende KG angeschafft und für welches sie den Vorsteuerabzug geltend gemacht hatte. Im Rahmen der Bauarbeiten wurden auch Dienstnehmer der beschwerdeführenden KG (Polier, Arbeiter) eingesetzt. Jene Leistungen, die nicht Gegenstand des Unternehmens der Beschwerdeführerin sind, bezogen die Grundstückeigentümer (NN und seine Ehefrau) direkt von dritten Unternehmern. Zu diesen, von anderen Unternehmern bezogen Leistungen gehörten beispielsweise Dachdeckerarbeiten, Elektroarbeiten und Fliesenlegerarbeiten.

Welche Dienstnehmer der beschwerdeführenden KG Leistungen für das Gebäude im Eigentum von NN und seiner Ehefrau erbrachten und das zeitliche Ausmaß der Arbeitsleistungen wurde in Aufzeichnungen festgehalten. Den aus diesen Aufzeichnungen ermittelten Anteil an den Personalkosten buchte die beschwerdeführenden KG für einkommensteuerliche Zwecke (genauso wie das für das Gebäude des NN und seiner Ehefrau verwendete Material) als Privatentnahme "gegen das Kapitalkonto des Geschäftsführers" NN.

Die Beschwerdeführerin unterzog die Verwendung von Material für das Gebäude des NN und seiner Ehefrau als Eigenverbrauch iSd § 3 Abs. 2 UStG 1994 der Umsatzsteuer, nicht aber die Arbeitsleistung ihrer Arbeitnehmer (Polier, Arbeiter).

Das Finanzamt vertrat die Auffassung, die Verwendung von Dienstnehmern der beschwerdeführenden KG für Arbeitsleistungen am Gebäude des NN und seiner Ehefrau stelle Eigenverbrauch iSd § 3a Abs. 1a UStG 1988 dar, und erfasste daher im Umsatzsteuerbescheid 2004 die entsprechenden anteiligen Personalkosten.

Die Beschwerdeführerin erhob Berufung. Sie brachte vor, es sei zunächst zu beurteilen, ob eine Werklieferung vorliege (dann Entnahmeeigenverbrauch gemäß § 3 Abs. 2 UStG 1994) oder eine Werkleistung (dann Eigenverbrauch einer sonstigen Leistung gemäß § 3a Abs. 1a Z 2 UStG 1994). Lasse ein Unternehmer auf seinem Privatgrundstück durch bei ihm angestellte Bauarbeiter und mit Baustoffen und Baumaschinen aus seinem Unternehmen ein Gebäude herstellen, das er ausschließlich privat nutzen wolle, so läge bei einem zahlenden Dritten eine einheitliche Werklieferung vor. Entsprechend müsse bei der Beurteilung der unentgeltlichen Wertabgabe eine einheitliche Gegenstandsentnahme in Form des fertigen Werkes angenommen werden. Aus dieser notwendigen Gesamtsicht verbiete sich ein Aufteilen der Wertabgabe in eine Entnahme der Baustoffe und in eine Dienstleistungsentnahme in Form der Entnahme der Arbeitskraft der im Unternehmen angestellten Arbeitnehmer. Es liege somit im gegenständlichen Fall insgesamt bloß ein Eigenverbrauch durch die Entnahme eines Gegenstandes iSd § 3 Abs. 2 UStG 1994 vor. Somit dürfe das Finanzamt nicht einen Eigenverbrauch durch sonstige Leistung (hinsichtlich der Arbeitsleistung der Dienstnehmer) der Umsatzsteuer unterziehen. Die Eigenverbrauchsbesteuerung iSd § 3 Abs. 2 UStG 1994 sei nur insoweit vorzunehmen, als der entnommene Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem Vorsteuerabzug berechtigten.

Sollte das Finanzamt diese Auffassung nicht teilen und entgegen dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung eine Aufteilung in die Lieferungskomponente (Material) und die Leistungskomponente (Arbeitsleistung) vornehmen, so sei zu beachten: Entsprechend den Ausführungen in Rz 76 UStR seien die Kosten für Arbeitnehmer nicht zwingend einheitlich dem Unternehmen des Arbeitgebers zuzuordnen. Die Aufteilung der Arbeitsleistung sei möglich, wenn eine klare und nachvollziehbare Trennung der Arbeitsleistung für den unternehmerischen und den nichtunternehmerischen Bereich bestehe. Dass eine derartige exakte Trennung im gegenständlichen Fall anhand von Stundenaufzeichnungen vorliege, sei unstrittig. Der unternehmensfremde Dienstnehmereinsatz auf dem Grundstück des NN und seiner Ehefrau gelte daher gemäß Rz 76 UStR von vornherein als nicht für die unternehmerische Sphäre bezogen, was einen steuerbaren Eigenverbrauch der Arbeitsleistungen ausschließe.

Die belangte Behörde hielt dem steuerlichen Vertreter der Beschwerdeführerin vor, dass die Errichtung des Privatgebäudes auf dem Grundstück des NN und seiner Ehefrau dem Unternehmen der beschwerdeführenden KG nicht der Erzielung von Einnahmen diene und daher nicht im Rahmen des Unternehmens der KG erfolgt sei. Folglich könne das Gebäude auch nicht dem Unternehmen der KG entnommen worden sein. Vielmehr sei die Arbeitsleistung der Dienstnehmer der KG entnommen worden. Dies stelle eine fiktive Dienstleistung iSd § 3a Abs. 1a Z 2 UStG 1994 dar. Die Besteuerung einer solchen sei gerechtfertigt, weil ein Unternehmer in Bezug auf die für seinen Privatbereich bezogene Leistung nicht besser gestellt werden solle als ein Privater. Lasse ein Privater ein Gebäude errichten, sei das gesamte hiefür zu entrichtende Entgelt, in welchem auch Lohnkosten enthalten seien, mit Umsatzsteuer belastet.

Der Vertreter der Beschwerdeführerin wendete ein, bei der Entnahme von Gegenständen, die üblicher Weise im Unternehmen erzeugt würden, werde der fertige Gegenstand entnommen; die Arbeitsleistungen gingen im fertigen Gegenstand genauso auf wie die Materialien, Hilfsstoffe etc., welche in großen Mengen für das Unternehmen angeschafft und am Bauhof vorrätig gehalten würden.

Würde man die Auffassung vertreten, die im Rahmen der Gebäudeerrichtung verwendeten Haupt- und Nebenstoffe seien von vornherein nicht dem Unternehmen zuzurechnen, so müsste man diese Betrachtung konsequent auch auf die Arbeitsleistung des Personals anwenden: Sobald die Dienstnehmer die "Privatbaustelle" des NN und seiner Ehefrau beträten, erbrächten sie ihre Arbeitsleistung nicht im Rahmen des Unternehmens der beschwerdeführenden KG, so dass sie nicht Objekt der Eigenverbrauchsbesteuerung wären.

Im Ergebnis wäre die Nichtzurechnung der Arbeitsleistung zum Unternehmensbereich (und daher das Nichtvorliegen eines Eigenverbrauches) insoweit konsistent, als der "Vergleichsfall" bei einem Nichtunternehmer nämlich die (nicht umsatzsteuerbare) Beschäftigung von eigenen (privaten) Dienstnehmern wäre und nicht der Zukauf von Fremdpersonal: Es sei keinem Nichtunternehmer verwehrt, für die Errichtung eines Privatgebäudes Dienstnehmer einzustellen. Tatsächlich passiere dies häufig, wenn auch zugegeben werden müsse, dass viele dieser von Privatpersonen beschäftigten Dienstnehmer ihren Meldeverpflichtungen bei der Gebietskrankenkassa sowie dem Finanzamt nicht nachkämen.

Ergänzend brachte die Beschwerdeführerin vor, die Errichtung von Gebäuden zähle zu ihren üblichen Tätigkeiten, wobei jedoch das Geschäftsvolumen im Bereich "Wasserbau" um ein Vielfaches höher sei als im "Hochbau". Da der Komplementär NN und dessen Sohn selbst Baumeister seien, hätten diese beiden den Großteil der Arbeitsleistung persönlich erbracht. Lediglich zur Überbrückung von Stillstandszeiten im Betrieb sowie bei Arbeiten, die mehrere Personen erforderten (z.B. Heben schwerer Teile), sei hilfsweise auf Unternehmenspersonal der beschwerdeführenden KG zurückgegriffen worden. Dabei seien vorwiegend Hilfsarbeiter im Einsatz gewesen und auch das nicht regelmäßig, sondern nur sporadisch. Gerade der Umstand, dass sich die von den Hilfsarbeitern konkret erbrachten Tätigkeiten (Heben von Lasten, Hilfstätigkeiten) nicht mit dem Unternehmensgegenstand (Errichtung ganzer Bauwerke) deckten, spreche für den Standpunkt der Beschwerdeführerin: Die "Kerntätigkeit" sei vom Komplementär NN und seinem Sohn erbracht worden, lediglich für Hilfsarbeiten sei sporadisch Unternehmenspersonal eingesetzt worden. Die vom Unternehmenspersonal erbrachten Dienstleistungen (Heben und Senken von Lasten, etc.) seien keine Bauleistungen, sondern bildeten nur ein kleines Fragment davon.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab.

Die Errichtung eines Gebäudes, das nicht veräußert, sondern nach Fertigstellung privat genutzt werden solle, diene nicht der Erzielung von Einnahmen und erfolge daher nicht im Rahmen des Unternehmens.

Anders wäre der Fall zu beurteilen, wenn das Gebäude gegen fremdübliches Entgelt an den Geschäftsführer (und dessen Ehefrau) veräußert würde. Das Gebäude wäre dann zwar zunächst im Unternehmensbereich errichtet worden, im zu versteuernden Entgelt würden aber diesfalls auch die Lohnkosten (und ein Gewinnaufschlag) enthalten sein.

Für den konkreten Fall bedeute dies, dass das errichtete Gebäude nicht entnommen worden sein könne, weil es sich gar nicht im Unternehmensbereich befunden habe.

Hätte ein Dritter das Gebäude errichtet und nach Fertigstellung übergeben, läge zwar eine Werklieferung vor. Dies führe aber im gegenständlichen Fall nicht dazu, dass insgesamt Eigenverbrauch durch Entnahme eines Gegenstandes vorliege, weil sich das Gebäude nie im Unternehmensbereich befunden habe.

Somit stelle sich die Frage, ob die Verwendung der Dienstnehmer für die Errichtung des privaten Gebäudes als umsatzsteuerpflichtige Leistungsentnahme zu beurteilen sei.

Gemäß § 3a Abs. 1a Z 2 erster Halbsatz UStG 1994 werde die unentgeltliche Erbringung von sonstigen Leistungen durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens lägen, einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt. Damit sei Art. 6 Abs. 2 der Sechsten MwSt-Richtlinie 77/388/EWG umgesetzt worden. Mit dieser Bestimmung würden auch die von Arbeitnehmern des Unternehmers für den privaten Bedarf des Unternehmers erbrachten Dienstleistungen erfasst.

Die verwendeten Materialien seien zunächst dem Unternehmen zugeordnet worden, sodass der Vorsteuerabzug geltend gemacht worden sei.

Wäre es so, dass die von den privat eingesetzten Dienstnehmern erbrachten Arbeitsleistungen von vornherein als nicht im Rahmen des Unternehmens erbracht anzusehen wären, hätte § 3a Abs. 1a Z 2 erster Halbsatz UStG 1994 keinen Anwendungsbereich. In Wahrheit sei aber gerade deshalb, weil die Gebäudeerrichtung nicht im Rahmen des Unternehmens erfolgt sei, eine Leistungsentnahme anzusetzen.

Eine steuerpflichtige Leistungsentnahme liege auch dann vor, wenn die sonstigen Leistungen (der Arbeitnehmer) nicht den Betriebsgegenstand bildeten. Daher gehe auch der Berufungseinwand, die Dienstnehmer hätten nur Hilfsarbeiten verrichtet, die nicht ident mit dem gesamten Unternehmensgegenstand seien, ins Leere. Überdies könnten Dienstnehmer nie die ganze Bandbreite der vom Unternehmen angebotenen bzw. erbrachten Leistungen erbringen.

Nach den Berufungsausführungen eigne sich als Vergleichsfall nicht der Zukauf von Fremdpersonal, sondern die Beschäftigung von privat angestellten Dienstnehmern. Diesem Einwand halte die belangte Behörde entgegen, dass § 3a Abs. 1a Z 2 erster Halbsatz UStG 1994 bei Zutreffen dieser Rechtsansicht keinen Anwendungsbereich hätte. Die Errichtung eines Gebäudes erfolge typischerweise nicht durch eigens für die Errichtung des Privathauses privat angestellte Dienstnehmer, sondern durch steuerpflichtige Unternehmer. Es könne zwar vorkommen, dass steuerbefreite Kleinunternehmer an der Gebäudeerrichtung mitwirkten. In welchem Umfang dies der Fall sei, könne die belangte Behörde jedoch nicht feststellen und unterliege möglicherweise auch gebäudespezifischen und regionalen Unterschieden.

Auch der allfällige Umstand, dass die Dienstnehmer nur in den Stehzeiten privat verwendet worden seien, ändere nichts daran, dass sie Dienstnehmer der beschwerdeführenden KG und nicht des Gesellschafters NN oder seiner Ehefrau gewesen seien.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde erwogen:

§ 3 Abs. 2 UStG 1994 idF BGBl. I Nr. 134/2003 lautet:

"Einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen

Wien, am 23. Mai 2013

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