VwGH vom 27.05.2015, 2011/13/0088
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn sowie Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Ebner, über die Beschwerde der G Gesellschaft mbH in G, vertreten durch Bernd Sykora, Steuerberater in 3011 Neu-Purkersdorf, Tullnerbachstraße 92a, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zlen. RV/3165- W/10, RV/3164-W/10 und RV/1143-W/11, betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaftsteuer 2003 bis 2007 sowie Körperschaftsteuer 2003 bis 2009,
Spruch
1.) den Beschluss gefasst:
Die Beschwerde wird, soweit sie die Wiederaufnahme des Verfahrens betrifft, zurückgewiesen.
2.) zu Recht erkannt:
Im Übrigen, betreffend Körperschaftsteuer 2003 bis 2009, wird der angefochtene Bescheid wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von 1.326,40 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin ermittelt ihren Gewinn nach § 5 EStG 1988. Strittig ist die Bildung von Pensionsrückstellungen nach § 14 EStG 1988.
In einem Bericht vom über das Ergebnis einer Außenprüfung (betreffend u.a. Körperschaftsteuer 2003 bis 2007) wurde zur "Pensionszusage" festgestellt, die Pensionszusagen an vier mit jeweils 24 % beteiligte und einen mit 4 % an der Beschwerdeführerin beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer würden dem Grunde nach steuerlich nicht anerkannt. An diese Gesellschafter-Geschäftsführer seien zwar schriftliche, rechtsverbindliche Pensionszusagen getätigt worden. Den schriftlichen Pensionszusagen sei allerdings ein so genannter "Sideletter" beigefügt worden, der eine Option auf Kapitalabfindung vorsehe. Zur Klarstellung des darin angeführten Zeitpunktes der Abfindung sei im Vorhalteweg ermittelt worden, dass die Abfindungsoption im Einvernehmen mit der Gesellschaft zu vereinbaren sei. Wenn die Option zur Kapitalabfindung vereinbart werde, sei auch das Auszahlungsdatum zu vereinbaren, frühestens erfolge die Auszahlung der Pensionsabfindung zum Zeitpunkt des Ausscheidens. Weiters stehe die "Option auch bei vorzeitigem Austritt zur Verfügung und wird dann frühestens zum Zeitpunkt des Ausscheidens ausbezahlt". Eine zulässige Pensionszusage liege nur dann vor, wenn die Zusage in Form einer Rente erfolge, wobei ein Wahlrecht auf eine Pensionsabfindung zulässig sei, wenn dieses Wahlrecht erst nach Entstehen des Pensionsanspruches zustehe. Eine eventuelle Abfindungsmöglichkeit vor Beendigung der Aktivzeit des Arbeitnehmers dürfe nur bei außergewöhnlichen Umständen vorgesehen sein. Der dem "Vertrag beigefügte Sideletter" sei als Möglichkeit der Kapitaloption vom Versicherungsunternehmen (offenbar gemeint: die Pensionsrückdeckungsversicherung) erstellt worden. Im gegenständlichen Fall könne die Kapitalabfindung jederzeit, auch vor Pensionsanspruch, bestimmt werden. Nach Ansicht der Prüferin werde damit eine Kapitalgarantie an die Anspruchsberechtigten abgegeben. Das Kapital werde durch laufende Prämien der Beschwerdeführerin aufgebracht. Es bestehe daher kein Unsicherheitsfaktor, wie bei Renten üblich, "da das Kapital jederzeit zur Auszahlung gelangt". Die Unsicherheit bestehe nur in Höhe der Gewinnanteile (= Verzinsungsfrage des Kapitals). Überdies sei festzustellen, dass die Pension an den mit 4 % beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer bereits innerhalb des ersten Beschäftigungsjahres 2004 zugesagt worden sei. Eine Zusage nach so kurzer Zeit sei unangemessen und halte einem Fremdvergleich nicht stand (ansonsten sei auch für diese Pensionszusage die "oben ausgeführte Begründung" maßgebend).
Gegen die im Gefolge der Außenprüfung ergangenen Körperschaftsteuerbescheide 2003 bis 2007 (samt den dazu ergangenen Wiederaufnahmebescheiden nach § 303 Abs. 4 BAO) erhob die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom Berufung. In der dazu beigebrachten Begründung machte die Beschwerdeführerin geltend, dass sie im Jahr 2001 an die Gruppe der leitenden Mitarbeiter Pensionszusagen gemacht habe. Im Beschwerdefall liege unzweifelhaft eine schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusage vor. Aus der Ergänzung der Pensionszusage durch den "Sideletter" im Jahr 2003, wonach im Einvernehmen eine Pensionsabfindung vereinbart werden könne, könne entgegen der Ansicht der Prüferin nicht darauf geschlossen werden, dass eine Kapitalabfindung jederzeit, also auch vor Pensionsantritt, bestimmt werden könne. In dem "Sideletter" werde nichts darüber ausgeführt, wann diese Abfindung zu vereinbaren sei. Dies deshalb, weil der "Zeitpunkt des Entscheidens über eine Abfindung an den Zeitpunkt des Leistungsanfalles in der Pensionszusage gekoppelt und in § 4 dieser Zusage mit dem Pensionsantritt definiert ist". Wenn die Behörde auf eine "Klarstellung im Vorhalteweg" verweise, sei zu sagen, dass der Vorhalt der Außenprüfung nicht von der Beschwerdeführerin, sondern von der Versicherungsanstalt beantwortet worden sei, bei der die Rückdeckungsversicherung abgeschlossen worden sei und die auch seinerzeit die Beschwerdeführerin bei Abschluss der Pensionszusagen beraten habe. Diese Antworten seien "naturgemäß sehr allgemein gehalten", da die Versicherungsgesellschaft keineswegs Entscheidungen für die Beschwerdeführerin treffe. Dies gelte auch zur Frage, ob von der Beschwerdeführerin "gewünscht wäre, dass eine vorzeitige Abfindung möglich sein soll". Eine solche Möglichkeit zur vorzeitigen Abfindung sei von der Beschwerdeführerin nicht "gewünscht". Dieses Faktum könne auch damit untermauert werden, dass der Versicherungsvertrag zur Pensionsrückdeckung jeweils auf den Er- und Ablebensfall abgeschlossen worden sei. Der Erlebensfall sei dabei mit dem Erreichen des 60. Lebensjahres definiert, so wie dies auch in der Pensionszusage festgehalten sei. Im § 2 iVm § 4 der Pensionsvereinbarung werde bestimmt, dass es sich um Versorgungsleistungen in Form einer Alterspension oder einer Hinterbliebenenpension handeln solle. Die Alterspension werde in Form einer lebenslangen Rente dann gewährt, wenn der Berechtigte aus den Diensten der Beschwerdeführerin nach Vollendung seines 60. Lebensjahres ausscheide. Eine Hinterbliebenenpension könne ein Ehepartner im Todesfall des Berechtigten erhalten. Eine Kapitalabfindung könne im Einvernehmen mit dem Leistungsberechtigten dann vereinbart werden, wenn dieser beschriebene Leistungsfall bereits eingetreten sei. Somit sei "also keinesfalls vorgesehen, dass dies vorzeitig, vor Pensionsantritt, geschehen kann".
Gegen die Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2008 und 2009, in denen ebenfalls der Ansicht der Prüferin folgend die Pensionsrückstellungen keine Anerkennung gefunden hatten, erhob die Beschwerdeführerin ebenfalls - unter Verweis auf die Berufungsbegründung für die Vorjahre - Berufung.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde den Berufungen nach Durchführung einer Berufungsverhandlung keine Folge.
Zur Wiederaufnahme der Körperschaftsteuerverfahren für die Jahre 2003 bis 2007 führte die belangte Behörde im Wesentlichen aus, das Finanzamt habe die Wiederaufnahme auf den Umstand gestützt, dass die von der Beschwerdeführerin abgesetzte Pensionsrückstellung zwar auf einer rechtsverbindlichen, unwiderruflich gestalteten und damit zulässigen Pensionszusage beruhe, jedoch ein dem Vertrag beigelegter "Sideletter" das "Wahlrecht auf eine Pensionsabfindung auch vor Pensionsanspruch bestimmt", was als nicht zulässig angesehen werden könne. Aus den der Behörde vorgelegten Unterlagen (Steuererklärungen und Bilanzen) sei dies nicht ersichtlich oder erkennbar gewesen. Damit habe das Finanzamt die Wiederaufnahme auf eine Tatsache gestützt, die ihm bei Erlassung der "Erstbescheide" nicht bekannt gewesen sei.
Zur "Pensionsrückstellung" sei davon auszugehen, dass Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG 1988 ermittelten, nach § 14 Abs. 7 EStG 1988 idF BGBl. Nr. 818/1993 ab 1994 bzw. § 14 Abs. 6 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 24/2007 ab für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen und für direkte Leistungszusagen iS des Betriebspensionsgesetzes (BPG) in Rentenform Rückstellungen bilden könnten.
Im Beschwerdefall seien Pensionszusagen an nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer der Beschwerdeführerin erteilt worden. Nach einer dazu laut Aktenlage beispielsweise vorgelegten Pensionsvereinbarung vom habe die Zusage nach §§ 4 und 5 der Pensionsvereinbarung auf "eine jährliche Firmen-Alterspension in Höhe von S 164.104,- in Form einer lebenslangen Rente, wenn der Berechtigte aus den Diensten der Gesellschaft nach Vollendung des 60. Lebensjahres ausscheidet", gelautet.
Strittig sei die Anerkennung der Bildung einer Pensionsrückstellung aus dem Titel einer "Pensionszusage inkl. 'Sideletter', welcher eine Option auf Kapitalabfindung vorsieht". Für die Pensionszusagen kämen die Bestimmungen des BPG zur Anwendung. Das BPG verlange zwar keine Schriftlichkeit der Zusage, wohl aber Rechtsverbindlichkeit und Unwiderruflichkeit. Die Rückstellungsbildung erfordere das Vorliegen einer Pensionszusage bzw. einer direkten Leistungszusage in Rentenform. Eine eventuelle Abfindungsmöglichkeit vor Beendigung der Aktivzeit des Arbeitnehmers dürfe nur bei außergewöhnlichen Umständen vorgesehen sein.
Der Sachverhalt laut "Sideletter", wonach "das Unternehmen 'im Einvernehmen' jederzeit eine Pensionsabfindung vereinbaren" könne, bedeute, dass sich "das Unternehmen seiner Verpflichtung zur Zahlung einer Pension in der zugesagten Höhe jederzeit 'einvernehmlich' ohne besonderen Grund entbinden kann". Die zusätzliche Option auf Kapitalabfindung im "Sideletter" laute weiters: "entspricht diese Pensionsabfindung dem zum Zeitpunkt der Abfindung vorhandenen Deckungskapital der Pensionsrückdeckungsversicherung bzw. der Ablebensleistung der Pensionsrückdeckungsversicherung bei Todesfall und der vorhandenen Wertpapierdeckung zum letzten Bilanzstichtag vor Ausscheiden". Die Option laut "Sideletter" eröffne damit die Möglichkeit der vollen Kapitalabfindung zu jedem einvernehmlichen Zeitpunkt, somit auch bei vorzeitigem Austritt aus dem Unternehmen, ohne Festlegung und Bindung an außergewöhnliche Gründe. Die laut "Sideletter" zur Pensionszusage vorgesehene Möglichkeit einer Kapitalabfindung des Rentenanspruches wäre als solche nur unschädlich, soweit von diesem Wahlrecht erst nach Entstehen des Anspruchs, "also zum Zeitpunkt des Pensionsantrittes, Gebrauch gemacht würde". Wenn das Unternehmen im Fall der Abfindung während der Aktivzeit nur den auf die bisherigen Wirtschaftsjahre entfallenden Teilbetrag der Rückstellung leisten müsse, sei "hinsichtlich des Restbetrages jedenfalls von einer Widerrufbarkeit der Zusage auszugehen". Die belangte Behörde schließe sich der "von der Verwaltungspraxis und namhaften Autoren vertretenen Ansicht" an, dass ein "Abfindungs- und damit Widerrufsrecht vor dem Pensionsalter bzw. während der Aktivzeit, wenn überhaupt, nur für den Fall außergewöhnlicher Umstände vereinbart werden darf". Im Beschwerdefall sei "die Abfindungsmöglichkeit für die Zeit vor Pensionseintritt" zusätzlich zu den Regelungen der Vereinbarung möglich und nicht an das Vorliegen besonderer außergewöhnlicher Umstände geknüpft. "Es steht fest", dass die strittige "Option Sideletter" dem Unternehmen die Möglichkeit offen lasse, das zum Zeitpunkt der Abfindung vorhandene Deckungskapital der Pensionsrückdeckungsversicherung zum letzten Bilanzstichtag vor Ausscheiden, "ohne dass hiezu ein besonderer Grund vorliegen müsste, abzulösen". Die Pensionszusage sei aus diesem Grund in ihrer Gesamtheit "nicht unwiderruflich, sondern kann damit - wie oben dargelegt - zumindest teilweise (ob in mehr oder weniger großem Ausmaß) widerrufen werden". Die gegenständliche Rückstellung könne somit "mangels Erfüllens der Tatbestandsmerkmale des § 14 Abs. 7 bzw. 6 (ab ) EStG 1988 nicht aus dem Titel der 'Pensionsrückstellung' anerkannt werden". Zu den Einwendungen der Beschwerdeführerin betreffend die Beantwortung der Fragen der Prüferin im Vorhalteverfahren durch die Versicherungsgesellschaft, "dass die Antworten daher naturgemäß sehr allgemein gehalten und keinesfalls Entscheidungen für die Bw. treffen würden, zudem eine solche Möglichkeit der vorzeitigen Abfindung von der Bw. auch nicht gewünscht wäre, was auch durch das Faktum untermauert würde, dass der Versicherungsvertrag zur Pensionsrückdeckung jeweils auf den Er- und Ablebensfall abgeschlossen sei", sei festzuhalten, "dass in Hinblick auf die vorliegende 'Option' eine Kapitalabfindung mit dem Leistungsberechtigten einvernehmlich jederzeit möglich und vereinbart werden kann, ohne Bindung an außergewöhnliche Umstände". Die Pensionszusage an den zu 4 % an der Beschwerdeführerin beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer sei außerdem als dem Grunde nach unangemessen zu beurteilen gewesen.
In der dagegen erhobenen Beschwerde sieht sich die Beschwerdeführerin durch den angefochtenen Bescheid in ihrem "Recht verletzt, dass die Aufwendungen aus den gewährten Pensionszusagen als Betriebsausgaben steuerlich abzugsfähig sind".
Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:
Mit dem in der Beschwerde bezeichneten Beschwerdepunkt (§ 28 Abs. 1 Z 4 VwGG), an den der Verwaltungsgerichtshof bei der Prüfung des angefochtenen Bescheides gebunden ist, wird nur der Betriebsausgabenabzug angesprochen. Eine Rechtsverletzungsmöglichkeit durch den angefochtenen Bescheid, soweit dieser auch über die Wiederaufnahme des Verfahrens abspricht, ist damit nicht gegeben (eine insoweit bewirkte Rechtsverletzung könnte nur darin gelegen sein, dass die Wiederaufnahme zu Unrecht verfügt worden sei). Die Beschwerde war daher, soweit sie die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaftsteuer 2003 bis 2007 betrifft, gemäß § 34 Abs. 1 und 3 VwGG zurückzuweisen, was der Verwaltungsgerichtshof in einem gemäß § 12 Abs. 2 VwGG gebildeten Senat beschlossen hat.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes muss die Begründung eines Abgabenbescheides in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für den Abgabepflichtigen als auch im Fall der Anrufung des Verwaltungsgerichtshofes für diesen nachvollziehbar ist. Weiters sind in der Bescheidbegründung auf das Vorbringen eines Abgabepflichtigen im Verwaltungsverfahren beider Instanzen sachverhaltsbezogen im Einzelnen eingehend jene Erwägungen der Behörde darzustellen, welche sie bewogen haben, den Sachverhalt, den sie ihrer Entscheidung zu Grunde gelegt hat, als erwiesen anzunehmen. Ein weiteres Begründungselement hat in der Darstellung der rechtlichen Beurteilung der belangten Behörde zu bestehen, nach welcher sie im konkreten Fall die Verwirklichung abgabenrechtlicher Tatbestände durch den festgestellten Sachverhalt als gegeben (bzw. allenfalls als nicht gegeben) erachtet (vgl. dazu beispielsweise die Erkenntnisse vom , 2008/15/0040, sowie vom , 2011/15/0122, RdW 2014/65, 54).
Die belangte Behörde geht in dem - auch nicht immer leicht verständlich abgefassten - angefochtenen Bescheid zur "Pensionsrückstellung" offenbar schließlich davon aus, dass die Zulässigkeit der in Rede stehenden Bildung von Pensionsrückstellungen nach § 14 Abs. 7 EStG 1988 (idF BGBl. Nr. 818/1993) bzw. § 14 Abs. 6 EStG 1988 (idF BGBl. I Nr. 24/2007) unter dem Gesichtspunkt von direkten Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes deswegen zu versagen sei, weil die Pensionszusage in ihrer Gesamtheit "nicht unwiderruflich" sei, sondern "zumindest teilweise (ob in mehr oder weniger großem Ausmaß) widerrufen werden" könne. Als maßgeblich sieht es die belangte Behörde dazu offenkundig an, dass die "strittige Zusage 'Option Sideletter' dem Unternehmen die Möglichkeit offen" lasse, das zum Zeitpunkt der Abfindung vorhandene Deckungskapital der Pensionsrückdeckungsversicherung zum letzten Bilanzstichtag vor Ausscheiden abzulösen, "ohne dass hiezu ein besonderer Grund vorliegen müsste".
Diese Annahme eines offenbar einseitig der Beschwerdeführerin zustehenden Widerrufsrechts in Bezug auf die Pensionszusage ist allerdings mit der Bestimmung im "Sideletter zur Pensionszusage" nicht in Einklang zu bringen, wonach die Beschwerdeführerin nur im Einvernehmen mit den Gesellschafter-Geschäftsführern (bzw. den Anspruchsberechtigten für eine Hinterbliebenenpension) eine Pensionsabfindung "vereinbaren" könne. Weshalb damit aber der Beschwerdeführerin die Möglichkeit eingeräumt worden sein sollte, eine einseitige Abänderung der Pensionszusage vorzunehmen (diese somit zu "widerrufen"), stellt der angefochtene Bescheid nicht nachvollziehbar dar.
Der angefochtene Bescheid war daher schon deshalb, soweit er die Körperschaftsteuer für die Jahre 2003 bis 2009 betrifft, gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben, ohne dass auf die Beschwerdeausführungen näher einzugehen war.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am