VwGH vom 10.10.2016, 2013/17/0761
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Holeschofsky sowie die Hofrätinnen Mag. Dr. Zehetner, Mag.a Nussbaumer-Hinterauer, Dr. Leonhartsberger und Hofrat Mag. Brandl als Richterinnen bzw Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag.a Kratschmayr, über die Beschwerde der I GesmbH in B, vertreten durch die Progress Wirtschaftsprüfung Steuerberatung GmbH in 1130 Wien, Lainzer Straße 33, gegen den Bescheid der Salzburger Landesregierung vom , 201- BERU/4/540-2011, betreffend Tourismusverbandsbeiträge 2009 bis 2011, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird im Umfang der Anfechtung, nämlich hinsichtlich der Beitragsjahre 2010 und 2011, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Das Land Salzburg hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Mit Bescheiden jeweils vom setzte das Landesabgabenamt Salzburg den Verbandsbeitrag für die Betriebsstätte der beschwerdeführenden Partei im Tourismusverband B für die Beitragsjahre 2009, 2010 und 2011 fest. Die beschwerdeführende Partei habe die Beitragserklärung 2009 als Leermeldung eingereicht, weil sie im Geschäftsjahr 2008 nur Vorbereitungshandlungen vorgenommen und erst im Dezember 2008 die ersten Umsätze erzielt habe. Die beschwerdeführende Partei bilanziere mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr, welches im April ende. Da Umsätze nach Beginn des Wirtschaftsjahres erzielt worden seien, sei das Beitragsjahr 2009 gemäß § 37 Abs 6 lit b Salzburger Tourismusgesetz (S.TG 2003) das erste Tätigkeitsjahr. Richtigerweise sei zur Berechnung des Beitrages für das erste Tätigkeitsjahr der Umsatz aus diesem und somit das Wirtschaftsjahr 2008/2009 maßgeblich. Es ergebe sich daher für das Jahr 2009 ein Verbandsbeitrag in der Höhe von EUR 3.048,82. Die beschwerdeführende Partei habe in ihren Beitragserklärungen 2010 und 2011 jeweils den Umsatz aus dem Wirtschaftsjahr 2008/2009 herangezogen. Richtigerweise wäre aber hinsichtlich des Beitragsjahres 2010 der Umsatz aus dem 2. Tätigkeitsjahr (Wirtschaftsjahr 2009/2010) und hinsichtlich des Beitragsjahres 2011 der Umsatz aus dem 3. Tätigkeitsjahr (Wirtschaftsjahr 2010/2011) zugrundezulegen gewesen. Es ergebe sich daher für 2010 eine Nachforderung in der Höhe von EUR 3.127,78 und für 2011 in der Höhe von EUR 3.713,33.
2 Gegen diese Bescheide erhob die beschwerdeführende Partei Berufung und brachte darin vor, sie sei mit Gesellschaftsvertrag vom gegründet worden und habe mit Kaufvertrag vom in B ein Hotel erworben. Bereits unmittelbar im Anschluss an den Hotelerwerb bzw teilweise sogar zuvor seien die erforderlichen Arbeiten zur Wiedereröffnung des Hotels in Angriff genommen worden. Die Gesellschaft ermittle ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr, das am 30. April eines jeden Jahres ende. Der Gewinn- und Verlustrechnung 2007/2008 sei zu entnehmen, dass bis bereits zahlreiche operative Aufwendungen angefallen seien.
Die Beitragspflicht nach dem S.TG 2003 entstehe für Unternehmer, die eine gewerbliche Tätigkeit iSd § 2 UStG 1994 selbstständig ausübten. Dafür sei nach herrschender Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die Erbringung von Leistungen nicht erforderlich. Erforderlich sei hingegen, dass die aufgenommene Tätigkeit ernsthaft auf die Erbringung von entgeltlichen Leistungen angelegt sei und dies auch nach außen hin in Erscheinung trete. Vorbereitungshandlungen seien jedenfalls ausreichend. Das Vorliegen der Unternehmereigenschaft nach dem UStG 1994, auf das das S.TG 2003 durch unmittelbaren Verweis abstelle, sei für das Jahr 2008 auch durch den Umsatzsteuerbescheid 2008 belegt. Die Pflichtmitgliedschaft der beschwerdeführenden Partei im Tourismusverband B habe bereits im Wirtschaftsjahr 2007/2008 begonnen, weil die Tätigkeit vor Ende des Wirtschaftsjahres am aufgenommen worden sei. Da im Anfangsjahr gemäß § 37 S.TG 2003, dem Wirtschaftsjahr 2007/2008, kein Umsatz erzielt worden sei, sei der Beitrag für das Jahr 2008 mit EUR 0,00 zu berechnen. Dies gelte auch für das zweite Tätigkeitsjahr 2009 gemäß § 37 Abs 2 S.TG 2003. Bemessungsgrundlage für die Berechnung des Beitrages für das dritte Tätigkeitsjahr 2010 sei der Jahresumsatz 2009 und entspreche daher der bereits von der beschwerdeführenden Partei geleisteten Zahlung. Für das vierte Tätigkeitsjahr sei der Umsatz des Jahres 2009 gemäß § 37 Abs 4 S.TG 2003 maßgebend.
3 Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung hinsichtlich der Festsetzung des Verbandsbeitrages für das Jahr 2009 statt, weil die Voraussetzungen für die Wiederaufnahme nicht vorgelegen seien. Hinsichtlich der Beitragsjahre 2010 und 2011 wies sie die Berufung ab, weil nicht erkennbar sei, welche beitragspflichtigen Tätigkeiten im Sinne des Salzburger Tourismusgesetzes 2003 die beschwerdeführende Partei vor Dezember 2008 ausgeübt habe. Die entsprechende Gewerbeberechtigung bestehe erst seit Dezember 2008. Erst ab diesem Zeitpunkt seien Umsätze erzielt worden. Die Zusammenschau der einzelnen einschlägigen Bestimmungen des S.TG 2003 zeige, dass eine Pflichtmitgliedschaft zum Tourismusverband immer erst mit der Ausübung von beitragspflichtigen Tätigkeiten und der Erzielung von Umsätzen beginne. Für den Fall, dass der Beitragspflichtige im Anfangsjahr ein Wirtschaftsjahr wähle, das im nächsten Kalenderjahr ende, sehe § 37 Abs 6 lit b S.TG 2003 vor, dass der Rumpfumsatz des Anfangsjahres beitragsmäßig nicht gesondert berechnet werde. Die Umsätze seien dann dem Jahr zuzuzählen, in dem das Wirtschaftsjahr mit den tatsächlichen Umsätzen ende. Das Beitragsjahr 2009 sei somit zu Recht als erstes Tätigkeitsjahr angesetzt worden. Es sei die Heranziehung des Wirtschaftsjahres 2009/2010 für den Beitrag 2010 sowie des Wirtschaftsjahres 2010/2011 als Bemessungsgrundlage für den Beitrag 2011 korrekt erfolgt.
4 Die vorliegende Beschwerde richtet sich gegen diesen Bescheid, soweit er die Beitragsvorschreibung für die Jahre 2010 und 2011 betrifft, und macht Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften bzw Rechtswidrigkeit des Inhalts geltend. Die belangte Behörde legte die Akten vor und erstattete eine Gegenschrift, in der sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragte.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
5 Im Beschwerdefall sind gemäß § 79 Abs 11 VwGG idF des Bundesgesetzes BGBl I Nr 122/2013 die bis zum Ablauf des geltenden Bestimmungen des VwGG weiter anzuwenden.
6 Die im Beschwerdefall demnach heranzuziehenden Bestimmungen des Salzburger Tourismusgesetzes 2003 (in Folge: S.TG 2003), LGBl Nr 43/2003 (§ 2 Abs 1 idF LGBl Nr 118/2009, § 35 Abs 1 idF LGBl Nr 94/2005), lauten wie folgt:
" I. Teil
Tourismusverbände
1. Abschnitt
Aufgaben, Errichtung und Mitglieder der Tourismusverbände Tourismusverband
§ 1
(1) Zur Wahrung, Förderung und Vertretung der örtlichen Belange des Tourismus einschließlich der Freizeitwirtschaft im Land Salzburg können die auf Grund ihrer Tätigkeit wirtschaftlich unmittelbar oder mittelbar am Tourismus interessierten Unternehmer (§ 2 Abs 1) im Land Salzburg in jeder Gemeinde zu einem Tourismusverband zusammengeschlossen werden (Errichtung).
...
Mitgliedschaft
§ 2
(1) Die Unternehmer im Gebiet des Tourismusverbandes sind seine Pflichtmitglieder. Unternehmer im Sinn dieses Gesetzes sind die am Tourismus unmittelbar oder mittelbar interessierten natürlichen Personen, Personengesellschaften nach dem Unternehmensgesetzbuch, juristische Personen oder Erwerbsgesellschaften bürgerlichen Rechtes, die im Land Salzburg eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Sinn des § 2 UStG 1994 selbstständig ausüben und zu diesem Zweck in einer Gemeinde des Landes einen Sitz oder eine Betriebsstätte im Sinn der §§ 27, 29 und 30 BAO haben, unabhängig davon, welcher Erwerbstätigkeit diese Einrichtungen dienen....
...
Beginn und Ende der Mitgliedschaft
§ 3
(1) Die Pflichtmitgliedschaft beginnt mit dem Inkrafttreten der Verordnung der Landesregierung gemäß § 4 und Ausübung einer Tätigkeit im Sinn des § 2 Abs 1 oder mit der späteren Aufnahme einer solchen Tätigkeit.
...
5. Abschnitt
Verbandsbeiträge
Beitragspflicht
§ 30
(1) Die Pflichtmitglieder eines Tourismusverbandes haben an diesen für jedes Kalenderjahr (Beitragszeitraum) Verbandsbeiträge zu entrichten, ....
(2) Der Verbandsbeitrag ist erstmals für das Kalenderjahr zu entrichten, in dem eine die Pflichtmitgliedschaft begründende Tätigkeit aufgenommen wurde (§ 37) ....
...
Beitragspflichtiger Umsatz
§ 35
(1) Der beitragspflichtige Umsatz ist, soweit nachstehend nicht anderes bestimmt ist, die Summe der im zweitvorangegangenen Jahr erzielten steuerbaren Umsätze im Sinn des § 1 Abs 1 Z 1 und 2 UStG 1994 sowie die Umsätze aus Bauleistungen im Sinn des § 19 Abs 1a UStG 1994. Ausgenommen sind jedoch: ...
...
b) Umsätze aus der Dauervermietung von Wohnungen oder
Teilen von Wohnungen, soweit es sich nicht um Ferienwohnungen handelt ....
...
Umsatz bei Aufnahme einer beitragspflichtigen Tätigkeit
§ 37
(1) Für das Kalenderjahr, in dem eine die Pflichtmitgliedschaft begründende Tätigkeit aufgenommen wurde (Anfangsjahr), ist der in diesem Jahr selbst erzielte Umsatz zugleich der beitragspflichtige Umsatz im Sinn des § 35. Für den Zeitpunkt der Entrichtung gilt § 40 Abs 3.
(2) Der Ermittlung des Beitrags für das Jahr nach dem Anfangsjahr ist das Zwölffache des durchschnittlichen Monatsumsatzes des Anfangsjahres zugrunde zu legen. Dieser durchschnittliche Monatsumsatz des Anfangsjahres ist auf die Weise festzustellen, dass der im Anfangsjahr insgesamt erzielte Jahresumsatz durch die Zahl der - auch nur angefangenen - Monate geteilt wird, in denen dieser Umsatz getätigt wurde. Bei üblicherweise nicht ganzjährig ausgeübten Tätigkeiten ist an Stelle vom zwölffachen nur vom sechsfachen durchschnittlichen Monatsumsatz des Anfangsjahres auszugehen.
(3) Der Berechnung des Beitrags für das auf das Anfangsjahr zweitfolgende Jahr ist der im Vorjahr insgesamt erzielte Jahresumsatz zugrunde zu legen.
(4) In den folgenden Jahren ist jeweils der Umsatz des zweitvorangegangenen Jahres (entsprechend dem Umsatzsteuerbescheid) für das Ausmaß der Beitragspflicht maßgebend.
(5) Für alle nach Abs 1 bis 3 berechneten Jahre kann eine nachträgliche Neuberechnung der Verbandsbeiträge durchgeführt werden, sobald die in diesen Anfangsjahren tatsächlich erzielten Umsätze feststehen. Für die Neuberechnung ist der im jeweiligen Tätigkeitsjahr erzielte Umsatz heranzuziehen. Dem Beitragspflichtigen bleibt es unbenommen, innerhalb der Verjährungsfrist einen Rückerstattungsantrag in Form einer berichtigten Beitragserklärung für diese Jahre unter Vorlage eines Nachweises für die tatsächlich erzielten Umsätze zu stellen.
(6) Fällt in den Anlaufzeitraum ein Wirtschaftsjahr, sind die Beitragsberechnung durch den Beitragspflichtigen und eine allfällige Nachberechnung durch die Abgabenbehörde wie folgt vorzunehmen:
...
b) Wählt der Beitragspflichtige im Anfangsjahr ein
Wirtschaftsjahr, das im nächsten Kalenderjahr endet, wird der Rumpfumsatz des Anfangsjahres (Kalenderjahres) beitragsmäßig nicht gesondert berechnet. Die Umsätze sind vom Beginn der Tätigkeit an zu erfassen und dem Jahr zuzuzählen, in dem das Wirtschaftsjahr mit den tatsächlich erzielten Umsätzen endet. Ab dem ersten und zweiten Folgejahr (2. und 3. Beitragsjahr) sind als Bemessungsgrundlage die tatsächlich erzielten Umsätze des jeweils vollen Wirtschaftsjahres heranzuziehen. Ab dem dritten Folgejahr (4. Beitragsjahr) ist § 35 anzuwenden.
..."
7 Strittig ist, ob die belangte Behörde zu Recht das Jahr 2009 als Anfangsjahr iSd § 37 Abs 1 iVm Abs 6 lit b S.TG 2003 und 2010 als erstes sowie 2011 als zweites Folgejahr behandelt hat, was zu einer Nachforderung von Beiträgen für die Jahre 2010 und 2011 geführt hat.
8 Dagegen wendet sich die beschwerdeführende Partei mit dem Vorbringen, die Pflichtmitgliedschaft iSd S.TG beginne gemäß § 3 Abs 1 S.TG 2003 bereits mit der Ausübung einer Tätigkeit iSd § 2 Abs 1 S.TG 2003, was auch Vorbereitungshandlungen umfasse. Somit sei bereits das Jahr 2007 als Anfangsjahr anzusehen, auch wenn in diesem Jahr noch keine Umsätze ausgeführt worden seien. 2008 sei als erstes und 2009 als zweites Folgejahr zu behandeln. Ab 2010 gelte die Regelung des § 35 S.TG 2003, wonach die Umsätze des zweitvorangegangenen Kalenderjahres heranzuziehen seien.
9 Nach § 2 Abs 1 S.TG 2003 sind Pflichtmitglieder des Tourismusverbandes die Unternehmer in dessen Gebiet. Voraussetzung für die Unternehmereigenschaft ist nach dieser Bestimmung ua, dass die am Tourismus unmittelbar oder mittelbar interessierten Personen etc im Land Salzburg eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Sinn des § 2 UStG 1994 selbstständig ausüben und zu diesem Zweck in einer Gemeinde des Landes einen Sitz oder eine Betriebsstätte haben.
10 Gewerblich oder beruflich im Sinn des § 2 UStG 1994 ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird (§ 2 Abs 1 dritter Satz UStG 1994).
11 Eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ist aber nicht mit dem tatsächlichen Ausführen von Umsätzen gleichzusetzen, sondern kann auch bereits bei Vorbereitungshandlungen zu solchen Umsätzen vorliegen.
12 Dementsprechend ist nach der hg Rechtsprechung zum Umsatzsteuergesetz bereits dann das Vorliegen von Unternehmereigenschaft anzunehmen, wenn Vorbereitungshandlungen ernsthaft auf die Erbringung von entgeltlichen Leistungen angelegt sind und nach außen in Erscheinung treten ( Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz4 § 2 Tz 134, und Windsteig in Melhardt/Tumpl , UStG2, Rz 106f). Somit wird auch bei Vorliegen solcher Vorbereitungshandlungen eine die Pflichtmitgliedschaft begründende Tätigkeit iSd § 30 Abs 2 S.TG 2003 aufgenommen, welche die Beitragspflicht an sich auslöst, mag auch die konkrete Beitragsbemessung in dem Beitragszeitraum, in dem ausschließlich solche Vorbereitungshandlungen ausgeführt werden, mangels entsprechender Umsätze Null ergeben.
13 Auch im Zeitraum des bloßen Ausführens von Vorbereitungshandlungen kann ein Unternehmen aus dem Fremdenverkehr Nutzen ziehen. Wie der Verwaltungsgerichtshof in einem Erkenntnis zum Vlbg FremdenverkehrsG und zum Kärntner Fremdenverkehrsabgabegesetz 1994 - K-FVAG ausgesprochen hat, kann auch dann von einem mittelbaren wirtschaftlichen Nutzen durch den Fremdenverkehr ausgegangen werden, wenn der Fremdenverkehr zu Beginn einer Unternehmenstätigkeit noch nicht zu Geschäftsabschlüssen geführt hat, aber infolge der durch den Fremdenverkehr gesteigerten Nachfrage nach Leistungen sich (im damals entschiedenen Fall: einem Immobilienmakler) bessere Marktchancen eröffnen als ohne Fremdenverkehr (vgl , und vom , 2011/17/0001). Dies gilt auch für das S.TG 2003.
14 Ob Handlungen ernsthaft der Vorbereitung künftiger Leistungen dienen oder nicht, ist eine Tatfrage, für die die allgemeinen Regeln über die objektive Beweislast zum Tragen kommen ( Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz4 § 2 Tz 134).
15 Im Beschwerdefall hat die belangte Behörde nur die Feststellungen getroffen, dass die beschwerdeführende Partei die ersten Umsätze in ihrem Hotel im Dezember 2008 ausgeführt hat und seit dieser Zeit auch über eine entsprechende Gewerbeberechtigung verfügt. Sonstige Feststellungen über die Vorbereitungshandlungen zu diesen Umsätzen und deren Ernsthaftigkeit fehlen jedoch zur Gänze. Solche Feststellungen wären aber erforderlich gewesen, um beurteilen zu können, wann die beschwerdeführende Partei ihre unternehmerische Tätigkeit, zu der eben auch die ernsthaften Vorbereitungshandlungen gehören, begonnen hat. Allein der nicht bestrittene Umstand, dass eine Gesellschaft gegründet wurde, die in der Folge ein ehemals als Hotel genutztes Gebäude erworben hat, reicht noch nicht hin, um das Vorliegen oder Nichtvorliegen solcher Vorbereitungshandlungen bereits in den Jahren 2007 und 2008 beurteilen zu können.
16 Indem die belangte Behörde davon ausging, dass der Beginn der unternehmerischen Tätigkeit iSd S.TG erst mit dem Ausführen von Umsätzen iSd Umsatzsteuergesetzes anzunehmen ist und entsprechende Feststellungen betreffend die im Beschwerdefall allenfalls relevanten Vorbereitungshandlungen unterlassen hat, hat sie den angefochtenen Bescheid mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet.
17 Sollte sich im fortzusetzenden Verfahren ergeben, dass die beschwerdeführende Partei in den Jahren 2007 und 2008 bereits Vorbereitungshandlungen im obigen Sinne getätigt hat, wird das nunmehr zuständige Landesverwaltungsgericht auch Feststellungen zu sämtlichen von der beschwerdeführenden Partei gewählten Bilanzierungszeiträumen zu treffen haben, um auf nachvollziehbare Weise die Beitragsberechnung iSd § 37 Abs 6 S.TG 2003 durchführen zu können.
18 Aus den genannten Erwägungen war der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
19 Von der Durchführung der beantragten mündlichen Verhandlung konnte aus dem Grunde des § 39 Abs 2 Z 4 VwGG Abstand genommen werden.
20 Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG aF iVm § 3 Z 1 VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014, BGBl II Nr 518/2013, in der Fassung BGBl II Nr 8/2014.
Wien, am