VwGH vom 29.03.2007, 2006/16/0038
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Dr. Höfinger, Dr. Köller, Dr. Thoma und Dr. Zehetner als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde der O GmbH in W, vertreten durch die Specht Rechtsanwalt GmbH in 1020 Wien, Obere Donaustraße 63, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Zoll-Senat 1 (W), vom , Zl. ZRV/0042-Z1W/03, betreffend verbindliche Zolltarifauskunft, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Rechtsvorgängerin der beschwerdeführenden Partei stellte am den Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft für die Ware "Schmieröl -OMV Hone YM". Als Einreihungsvorschlag wurde die Tarifposition 2710 19 91 angegeben.
Das eingereichte Muster wurde von der Technischen Untersuchungsanstalt der Bundesfinanzverwaltung (TUA) untersucht und folgendes Untersuchungsergebnis wurde der Partei des Verfahrens mit der Erledigung vom mitgeteilt:
"Destillationsverhalten (ASTM D86: 744Torr):
Destillationsbeginn: 272oC
bis 289oC: 50 RHT
bis 300oC: 70 RHT
Siedeende: 327 oC
Dichte bei 15oC (ASTM D4052): 0,8583/cm3
in 85% iger Schwefelsäure: 95 % unlöslich
mit Kalilauge verseifbar
Flammpunkt (PM): über 100oC
Infrarotspektroskopie:
aliphatische Kohlenwasserstoffe+Carboxy+ Carbonylgruppen
Schwefelgehalt (EN ISO 8754): 0,015 GHT"
Mit Bescheid vom erteilte der Bundesminister für Finanzen die verbindliche Zolltarifauskunft und reihte die untersuchte Ware in die Warennummer (WNr.) 2710 19 41 00 der Zoll-Nomenklatur ein. Als Warenbeschreibung wurde "Zubereitetes Gasöl, gelbe, leicht bewegliche Flüssigkeit" festgehalten. Die Begründung für die Einreihung stützte sich auf die Allgemeinen Vorschriften (AV) für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur (KN) 1 und 6, die Zusätzlichen Anmerkungen 1d und 1e zu Kapitel 27, die Erläuterungen zur KN Unterpositionen 2710 19 71 bis 2710 19 99 (die Ware erfülle die Bedingungen der Zusätzlichen Anmerkung 1 e (Gasöl) zu Kapitel 27) sowie das Untersuchungszeugnis der TUA vom .
In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung wurde vorgebracht, gemäß Anhang I Teil 1 Titel 1 "Allgemeine Vorschriften A) 3) der unmittelbar anwendbaren Verordnung (EG) Nr. 2263/2000 der Kommission vom " gehe bei der Einreihung von Waren in die KN, sofern zwei oder mehr Positionen in Betracht kämen, die Position mit der genaueren Warenbezeichnung der mit der allgemeineren Warenbezeichnung vor. Gemäß der AV 6 sei für die Einreihung von Waren in die Unterposition auch sinngemäß die vorgenannte AV 3 anzuwenden. Da die Bezeichnung "Gasöl mit einem Schwefelgehalt von 0,05 GHT oder weniger" gegenüber "Metallbearbeitungsöle, Formöle, Korrosionsschutzöle" die allgemeinere Warenbezeichnung sei, wäre daher das Produkt unter der letztgenannten Unterposition einzuordnen gewesen. Darüber hinaus seien gemäß AV 3c im Zweifel Waren der in der Nomenklatur zuletzt genannten Position zuzuweisen. Da "Metallbearbeitungsöle, Formöle, Korrosionsschutzöle" in der Unterposition 2710 nach den Gasölen genannt seien, wäre daher auch gemäß dieser Bestimmung das verfahrensgegenständliche Produkt in die Unterposition 2710 19 91 der KN einzuordnen. Auch gemäß den AV zur Auslegung der Nomenklatur (Taric) vom wäre das verfahrensgegenständliche Öl als Schmieröl einzuordnen.
Hinsichtlich der für die Zuordnung wesentlichen Eigenschaften werde auf die Stellungnahme zum Untersuchungsergebnis der TUA verwiesen, das an sich nicht bestritten werde. Jedoch sei der für die Einordnung relevante Verwendungszweck als Schmieröl, der durch die charakterändernde Beimengung von Additiven erreicht werde, von der Behörde nicht beachtet worden. Festzuhalten sei, dass ein bloßes Gasöl gemäß Unterposition 2710 19 41 nicht als Metallbearbeitungsöl verwendet werden könne. Erst durch die weitere Mischung mit Additiven und der dadurch bewirkten Veredelung würden die für die Charakterisierung in Unterposition 2710 19 91 der KN erforderlichen Eigenschaften erreicht. Wie sich bereits aus der Auslegung der AV der vorerwähnten Verordnung der Kommission ergebe, sei für die Einreihung von Waren bei Mischungen (hier Grundöl mit Additiv) der Stoff wesentlich, der dem Produkt den wesentlichen Charakter verleihe. Im Beschwerdefall verleihe das Additiv dem Grundöl den wesentlichen Charakter, da dieses Grundvoraussetzung für die Veredelung sei.
Dass für die zolltarifliche Einstufung auf den Verwendungszweck Bedacht zu nehmen sei, ergebe sich bereits aus Kapitel 27 der KN. So erfolge z.B. die zolltarifliche Einstufung bei Schmieröl Unterpositionen 2710 19 71 bis 2710 19 99 einzig nach dem vorgesehenen Verwendungszweck und unabhängig vom jeweiligen Destillationsverhalten. Aber auch aus dem zolltariflichen Regelungszweck lasse sich interpretativ erschließen, dass für die Tarifierung nicht das Destillationsverhalten allein ausschlaggebend sein könne, weil in diesem Fall bei Schmierölen mit Gasölcharakter der Drittlandszollsatz von 3,7 % nicht zur Anwendung käme. Dies sei auch der Grund, warum gemäß Erlass des deutschen Bundesministeriums der Finanzen alle Schmieröle mit einem Gehalt an Erdöl oder Öl aus bituminösen Mineralien von 70 GHT oder mehr den Unterpositionen 2710 00 87 bis 2710 00 97 zuzuweisen seien. Da dieser Erlass auf der EU-weit geltenden Verordnung betreffend die Einreihung von Waren in die KN beruhe, sei schon aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht eine EU-weit gleiche Zuordnung identer Produkte geboten.
Mit Berufungsvorentscheidung vom wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH (vgl. z.B. Urteil vom , Rs C-42/99) sei im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung einer Ware grundsätzlich deren objektive Merkmale und Eigenschaften wie sie im Wortlaut der Position der KN festgelegt seien. Außerdem seien die bezüglich der KN von der Kommission und bezüglich des Harmonisierten Systems (HS) vom Rat für die Zusammenarbeit auf dem Gebiete des Zollwesens ausgearbeiteten Erläuterungen ein wichtiges, wenn auch nicht rechtsverbindliches Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen.
Zur Einreihung der verfahrensgegenständlichen Ware sei daher unter Beachtung der ständigen Rechtsprechung des EuGH primär festzustellen, dass der Wortlaut der Position 2710 und jener der Unterposition 2710 3~ der KN in Verbindung mit den Zusätzlichen Anmerkungen 1d und 1e zu Kapitel 27 der KN und unter Einbeziehung der Erläuterungen zu der KN zu den Unterpositionen 2710 19 71 bis 2710 19 99 klare und eindeutige Vorschriften und Auslegungen zur Einreihung der verfahrensgegenständlichen Ware enthalte. Die KN unterscheide innerhalb der für die verfahrensgegenständliche Ware relevanten Unterposition "Schweröle" (Unterposition mit drei Anstrichen) drei Unterpositionen mit vier Anstrichen (d.h. drei Unterpositionen auf gleicher Gliederungsstufe) und zwar "Gasöl", "Heizöle" sowie "Schmieröle; andere Öle". Die Zusätzliche Anmerkung 1d zum Kapitel 27 der KN definiere, dass im Sinne der Position 2710 der KN als "Schweröle" (Unterpositionen 2710 19 31 bis 2710 19 99) die Öle und Zubereitungen gelten, bei deren Destillation nach ASTM D 86 bis 250 oC einschließlich der Destillationsverluste weniger als 65 RHT übergingen oder bei denen der Hundertsatz der Destillation bei 250 oC nach dieser Methode nicht ermittelt werden könne; ferner definiere die Zusätzliche Anmerkung 1e, dass als "Gasöl" (Unterpositionen 2710 19 31 bis 2710 19 49) die Schweröle nach Buchstabe d gelten, bei deren Destillation nach ASTM D 86 bis 350 oC einschließlich der Destillationsverluste mindestens 85 RHT übergingen. In den Erläuterungen zur KN zu den Unterpositionen 2710 19 71 bis 2710 19 99 (das seien die Unterpositionen für Schmieröle und andere Öle) werde, soweit die Ausführungen für die verfahrensgegenständliche Ware von Bedeutung seien, bestimmt, dass hierher die Schweröle im Sinne der Zusätzlichen Anmerkung 1e zu Kapitel 27 gehörten, sofern sie nicht die Bedingungen der Zusätzlichen Anmerkung 1e (Gasöl) oder 1f (Heizöl) zu Kapitel 27 erfüllten. Hierunter fielen somit Schweröle, bei deren Destillation nach ASTM D 86 - 67 (Reapproved 1972) bis 350 oC einschließlich der Destillationsverluste weniger als 85 RHT übergingen.
Bei der verfahrensgegenständlichen Ware handle es sich um eine Zubereitung mit einem Gehalt an Gasöl von 70 GHT oder mehr, in der das Gasöl den Charakter der Ware bestimme und die anderweitig in der Nomenklatur weder genannt noch inbegriffen sei; solche Waren seien in die Position 2710 der KN einzureihen. Da keine Ölabfälle vorlägen, seien die Unterpositionen 2710 91 00 und 2710 99 00 der KN für die Einreihung der Ware nicht in Betracht zu ziehen, vielmehr sei die Einreihung in eine der verbleibenden Unterpositionen 2710 1~ der KN vorzunehmen, wofür die Bestimmungen in den Zusätzlichen Anmerkungen zum Kapitel 27 der KN heranzuziehen seien. Die maßgebende Zusätzliche Anmerkung 1e bestimme, dass als "Gasöl" die Schweröle nach der Zusätzlichen Anmerkung 1d, jedoch mit einem gegenüber den Schwerölen veränderten Destillationsverhalten, anzusehen seien; die Unterposition für Gasöl umfasse damit jedenfalls auch Zubereitungen, weil der Begriff "Schweröle" gemäß Anmerkung 1d sowohl die Öle selbst als auch deren Zubereitungen umfasse und durch den Wortlaut der Zusätzlichen Anmerkung 1e diese Definition auch für Gasöle anzuwenden sei.
Die Einreihung der verfahrensgegenständlichen Ware auf Grund der namentlichen Anführung bestimmter Waren in einer der Unterpositionen 2710 19 81 bis 2710 19 99 in eine dieser Unterpositionen käme jedenfalls nur dann in Betracht, wenn sie nicht den Definitionen in den Zusätzlichen Anmerkungen 1e und 1f entspräche - was jedoch nicht der Fall sei - die Ware daher nicht in die Unterpositionen für Gasöl oder Heizöle eingereiht werden könnte und in weiterer Folge daher in die Unterposition "Schmieröle; andere Öle" einzureihen wäre.
Die Einreihung der verfahrensgegenständlichen Ware könne nicht unter Anwendung der AV 3a für die Auslegung der KN (Kommen für die Einreihung von Waren bei Anwendung der AV 2b oder in irgendeinem anderen Fall zwei oder mehr Positionen in Betracht, ... die Position mit der genaueren Warenbezeichnung geht den Positionen mit allgemeiner Warenbezeichnung vor) erfolgen, da bei korrekter Anwendung der Einreihungsvorschriften der KN nämlich tatsächlich nur eine einzige Position bzw. Unterposition für die Einreihung in Betracht komme.
Der Umstand, dass in den Unterpositionen 2710 1981 bis 2710 19 99 bestimmte Waren namentlich angeführt seien, mache diese Unterpositionen nicht zu Positionen mit der genaueren Warenbezeichnung, weil für diese Wertung gemäß AV 6 nur Wortlaute der Unterpositionen gleicher Gliederungsstufe verglichen werden dürften. In den Erläuterungen zur KN zu AV 6 werde dazu ausgeführt, dass bei Abwägen der jeweiligen wesentlichen Gesichtspunkte von zwei oder mehr Unterpositionen mit einem Anstrich innerhalb einer Position bei Anwendung der AV 3a deren Genauigkeit im Hinblick auf eine bestimmte Ware allein auf der Grundlage der Texte der konkurrierenden Unterpositionen mit einem Anstrich zu beurteilen seien; erst wenn die Unterpositionen mit einem Anstrich mit der genauesten Warenbezeichnung gefunden und die betroffene Unterposition selbst unterteilt sei, dann, und nur dann, würden die Texte der Unterpositionen mit zwei Anstrichen innerhalb der untergeordneten Unterposition mit einem Anstrich in Betracht gezogen.
Der EuGH habe z.B. in seinem Urteil vom , Rs C- 309/98, festgestellt, dass der Verwendungszweck der Ware ein objektives Tarifierungskriterium sein könne, sofern er der Ware innewohne; ob Letzteres zutreffe müsse sich anhand der objektiven Merkmale und Eigenschaften der Ware beurteilen lassen. Da die für die Einreihung der verfahrensgegenständlichen Ware in Betracht gezogene Unterpositionen der KN "Schweröl" bzw. "Schmieröle; andere Öle" keine Verwendungs- oder Zweckpositionen seien, wie aus dem Wortlaut unschwer zu erkennen sei, komme es darauf an, wie die in ihnen enthaltenen Begriffe zu verstehen seien, was durch den Wortlaut der Unterpositionen, durch die Zusätzlichen Anmerkungen zu Kapitel 27 der KN und durch die Erläuterungen zur KN hinreichend bestimmt sei. Eine Einreihung der verfahrensgegenständlichen Ware nach dem Verwendungszweck sei daher nicht in Betracht zu ziehen.
Die als weitere Begründung angesprochenen Erlässe des deutschen Bundesministeriums der Finanzen seien auf Grund des Umstandes, dass es sich nicht um Erlässe nach der österreichischen Rechtsordnung handle und weiters auf Grund des Umstandes, dass die darin getroffenen Aussagen sowohl der KN als auch den Einreihungsvorschriften zur KN widersprächen, nicht geeignet, eine andere Sachlage als die bisher dargestellte zu ergeben. Auf Grund dieser Faktenlage habe der Berufung nicht gefolgt werden können.
Gegen diesen Bescheid erhob die beschwerdeführende Partei Beschwerde an den unabhängigen Finanzsenat. In ihrer Berufung vom habe sie dargelegt, dass sich die Ware aus Gasöl und aus Zusatzstoffen (Additiven) zusammensetze, sodass das Gasöl durch die Beigabe von Additiven eine Wertsteigerung erfahren und Eigenschaften erhalten habe, die dessen Verwendung als Schmieröl ermöglichten. Zur Veränderung der objektiven Eigenschaften des Gasöls durch die Additivierung seien in der Berufungsvorentscheidung keine Feststellungen getroffen worden. Richtigerweise wäre festzustellen gewesen, dass das herangezogene Destillationsverfahren nicht ausreichend gewesen sei, um die Ware auf Grund ihrer objektiven Beschaffenheit einzuordnen, da dieses für die durch das Additivierungsverfahren bewirkten objektiven Veränderungen der Warenbeschaffenheit blind sei. Weiters wäre festzustellen gewesen, dass durch die Beigabe das Grundöl derart verändert worden sei, dass es nunmehr als Schmierstoff einsetzbar sei, während die vor Durchführung des Additivierungsverfahrens wirtschaftlich realistische Verwendung des Grundöls als Heizstoff oder etwa Dieselkraftstoff zwar noch theoretisch möglich gewesen, aber schon alleine auf Grund der Wertsteigerung wirtschaftlich in hohem Maße unwahrscheinlich sei. Als Beispiele für die durch die Beigabe von Additiven bewirkten Veränderungen seien die Viskosität, Oxidationsbeständigkeit, Verschleißschutz, Korrosionsschutz etc. zu nennen.
Das Unterlassen entsprechender Erhebungen zur objektiven Beschaffenheit der Ware beruhe auf einer unrichtigen rechtlichen Beurteilung der AV zur KN, insbesondere im Zusammenhang mit der Berücksichtigung des Verwendungszweckes des einzuordnenden Produkts. Wichtigstes Einordnungskriterium seien die objektiven Merkmale und Eigenschaften einer Ware. Auch der Verwendungszweck einer Ware stelle ein objektives Merkmal dar, wenn er der Ware selbst innewohne. Die Verwendung als Schmieröl stelle auf Grund der objektiven Beschaffenheit der Ware, insbesondere auf Grund der durch das Additivierungsverfahren herbeigeführten Eigenschaften die einzige wirtschaftlich realistische Verwendung dar.
Die Ansicht, aus dem Wortlaut der Unterpositionen "Gasöl", "Heizöl", "Schmieröle; andere Öle" folge die Irrelevanz des Verwendungszweckes für die Einordnung, sei rechtswidrig. Insbesondere der Begriff "Schmieröl" weise auf die Verwendung des durch diesen Begriff beschriebenen Öls hin. Nur durch den Verweis auf die Verwendung werde durch den Begriff "Schmieröl" dieses von anderen Arten von Ölen unterschieden. Auch der Wortlaut der fünf- und mehrstelligen Unterpositionen (2710 19 71 bis 2710 19 99) spreche für die Berücksichtigung des Verwendungszweckes. Auf diesen Ebenen werde ausschließlich nach der intendierten Verwendung der einzuordnenden Ware unterschieden. Zwar sei der Wortlaut einer Unterposition erst für die Einordnung der Ware auf der jeweiligen Ebene dieser Unterposition ausschlaggebend, im Rahmen einer systematischen Interpretation sei er jedoch auch bei der Zuordnung auf der darüberliegenden Ebene zu berücksichtigen. Da die Verwendung der Ware auf Grund der objektiven Beschaffenheit als Gas- oder Heizöl wirtschaftlich in hohem Maße unwahrscheinlich und die Verwendung als Schmieröl wirtschaftlich in hohem Maße nahe liegend, der Verwendungszweck sohin objektiv sei und der Wortlaut der in Frage kommenden Unterposition "Schmieröle" den Verwendungszweck beinhalte, wäre der Verwendungszweck als relevantes Einordnungskriterium zu berücksichtigen gewesen.
Nach den AV für die Auslegung der KN wäre die Ware als "Schmieröl" einzuordnen gewesen. Für diese Einordnung spreche auch die in der Literatur vertretene Ansicht, dass, wenn Positionen in Betracht zu ziehen seien, die eine Ware sowohl nach ihrer stofflichen Beschaffenheit als auch nach ihrem Verwendungszweck bezeichneten, in der Regel die den Verwendungszweck bezeichnende Position genauer sei. Unabhängig von den gemeinschaftsrechtlichen Auslegungsregeln entspreche die Einordnung von Waren unter Berücksichtigung des Verwendungszweckes dem abgabenrechtlichen Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Gemäß der Rechtsprechung des VwGH und des VfGH sei kein Abgabenrechtsgebiet von vornherein aus der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ausgeschlossen. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise sei auch nicht als einseitig fiskalisch orientiertes Instrument aufzufassen; die Abgabenbehörde sei dazu verhalten, auf das tatsächliche Geschehen abzustellen, gleichgültig ob der zwingend gebotene Durchgriff fiskalisch günstig oder ungünstig sei. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise sei Ausfluss des Gleichheitssatzes, der unsachliche Differenzierungen verbiete, sodass schon eine verfassungskonforme Interpretation die Berücksichtigung des wirtschaftlichen Sachverhaltes, sohin auch der objektiven Beschaffenheiten und des Verwendungszweckes der Ware neben den in einem bestimmten Verfahren auftretenden chemischen Reaktionen erfordere.
Mit Bescheid vom wies die belangte Behörde die Administrativbeschwerde als unbegründet ab. In der Begründung heißt es, strittig sei, ob die verfahrensgegenständliche Ware als Gasöl oder als Schmieröl in den Zolltarif einzureihen sei. Mit der Verordnung (EG) Nr. 231/2004 vom habe die Kommission gemäß Art. 9 der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif bestimmt, dass die nachstehend angeführten Waren in die Unterposition 2710 19 41 der KN einzureihen seien:
"Gelbe ölige flüssige Zubereitung mit einem Gehalt an Erdöl von 70 GHT oder mehr und mit Zusatz von Additiven. Das Erzeugnis hat folgende Eigenschaften:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
- | Destillationsverhalten (ASTM D86): | |||||||||
- | bis 250 Grad Celsius: 0 | |||||||||
- | bei 266 Grad Celsius: Siedebeginn | |||||||||
- | bis 339 Grad Celsius (Siedeende): mehr als 85 RHT | |||||||||
- | bis 350 Grad Celsius: mehr als 85 RHT | |||||||||
- | Flammpunkt (Pensky-Martens): über 100 Grad Celsius | |||||||||
- | Infrarotspektroskopie: Aliphatische Kohlenwasserstoffe | |||||||||
- | Schwefelgehalt (EN ISO 8754): weniger als 0,05 GHT | |||||||||
Die Zubereitung kann wie Schmieröl verwendet werden." | ||||||||||
Zur Begründung dieser Verordnung habe die Kommission ausgeführt: | ||||||||||
"Einreihung gemäß den Allgemeinen Vorschriften 1 und 6 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur, den Zusätzlichen Anmerkungen 1d) und 1e) zu Kapitel 27 und dem Wortlaut der KN-Codes 2710, 2710 19 und 2710 19 41. | ||||||||||
Da der Begriff 'Schweröle' nach der Zusätzlichen Anmerkung 1d) zu Kapitel 27 Öle und Zubereitungen umfasst, umfasst auch der Begriff 'Gasöl' in der Zusätzlichen Anmerkung 1e) zum Kapitel 27 Öle und Zubereitungen. | ||||||||||
Die Einreihung wie Schmieröle in die KN-Positionen 2710 19 71 bis 2710 19 99 ist ausgeschlossen, da die Ware die Voraussetzungen der Zusätzlichen Anmerkungen 1d) und 1e) zu Kapitel 27 erfüllt und daher vom KN-Code 2710 19 41 (Gasöl) eindeutig erfasst ist (siehe auch die Erläuterungen zur KN, Unterpositionen 2710 19 71 bis 2710 19 99)." | ||||||||||
Die belangte Behörde habe die Rechtslage im Zeitpunkt der Erlassung seines Bescheides anzuwenden; die Entscheidung wirke nur für nach der Auskunftserteilung liegende Fälle. Rechtsgrundlage für die verbindliche Zolltarifauskunft sei somit auch die Verordnung (EG) Nr. 231/2004 der Kommission vom . Um die Relevanz dieser Verordnung auf das Beschwerdeverfahren zu bewerten, sei zunächst zu überprüfen, ob die streitgegenständliche Ware nach den feststellbaren Eigenschaften, die für die Einreihung maßgebend gewesen seien, jenen Waren entspreche, die von der erwähnten Verordnung umfasst würden. Nach den Aussagen des sachverständigen Zeugen ergebe ein Vergleich, dass das verfahrensgegenständliche Erzeugnis hinsichtlich der technischen Eigenschaften (wie z.B. Destillationsverhalten und Schwefelgehalt) nicht völlig ident mit der in der erwähnten Verordnung genannten Ware sei. In diesem Zusammenhang werde darauf hingewiesen, dass Einreihungsverordnungen gemäß Art. 9 Abs. 1 Buchstabe a der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 verbindliche Entscheidungen der Kommission über konkrete Einreihungsfragen darstellten. Die richtige Einreihung werde dabei auf Grundlage bereits zuvor bestehender Vorschriften festgestellt. Der Umstand, dass sich die spezifischen Eigenschaften einer anderen Ware allenfalls von der in einer Einreihungsverordnung genannten Ware unterschieden, führe somit nicht zwangsläufig dazu, dass diese andere Ware unterschiedlich in die KN einzureihen sei. Die konsequente Beachtung der von der Kommission in der genannten Verordnung für die Einreihung als wesentlich erachteten und in deren Begründung angeführten gesetzlichen Bestimmungen (AV 1 und 6 für die Auslegung der KN, zusätzliche Anmerkungen 1d und 1e zu Kapitel 27, Wortlaut der KN-Codes 2710, 2710 19 und 2710 19 41) sowie der dort angeführten Erläuterungen zur KN, Unterpositionen 2710 19 71 bis 2710 19 99, führe vielmehr auch bei der verfahrensgegenständlichen Ware zu einer Einreihung als Gasöl der Unterposition 2710 19 41 der KN. | ||||||||||
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung habe die beschwerdeführende Partei angedeutet, dem Untersuchungszeugnis sei nicht zu entnehmen, ob es sich bei der verfahrensgegenständlichen Ware um ein Produkt handle, welches einen Gehalt an Erdöl von 70 GHT oder mehr habe. Dabei übersehe die beschwerdeführende Partei allerdings, dass sie selbst die Einreihung der Ware in die Unterposition 2710 19 91 der KN begehre, was nur dann möglich sei, wenn diese Voraussetzung "Gehalt an Erdöl von 70 GHT oder mehr" vorliege. Der sachverständige Zeuge habe eingeräumt, dass sich entsprechende Aussagen über den Gehalt an Erdöl tatsächlich im Untersuchungszeugnis expressis verbis nicht fänden, er gebe jedoch bekannt, dass dennoch eine Untersuchung des Erdölgehaltes vorgenommen worden sei. Als Ergebnis dieser Untersuchung sei festgestellt worden, dass eine Ware mit ca. 95 % Kohlenwasserstoff vorliege, was im Zusammenspiel mit der von der beschwerdeführenden Partei vorgelegten Rezeptur eindeutig das Zutreffen des fraglichen Kriteriums zeige. In der Beschwerde räume die beschwerdeführende Partei selbst ein, dass sich die streitgegenständliche Ware aus Gasöl und aus Zusatzstoffen (Additiven) zusammensetze. Der Anteil an Additiven am Endprodukt variiere zwischen fünf und zwanzig Prozent. Daraus folge, dass der Anteil des Grundöles jedenfalls über 70 GHT betragen müsse. | ||||||||||
Dies werde auch durch die Aussage der Zeugin B, Angestellte der beschwerdeführenden Partei, im Rahmen der mündlichen Verhandlung bestätigt, wonach die verfahrensgegenständliche Ware zu 93 % aus Mogul HC 5 S bestehe. Mogul HC 5 S sei eine durch Raffination entstandene Mineralölfraktion und weise auf Grund spezieller Produktionsvorgänge (Hydrierung, Aromatenreduktion etc.) eine höhere Qualität auf als herkömmliches Gasöl. Es falle auch auf, dass in der Beschwerde gar nicht weiter behauptet werde, dass dieses von Anbeginn außer Streit gestandene Kriterium nicht gegeben gewesen sei. Damit stehe für die belangte Behörde fest, dass das Kriterium "Gehalt an Erdöl von 70 GHT oder mehr" erfüllt sei. | ||||||||||
Voraussetzung für die Einreihung einer Ware als Gasöl im Sinne der KN sei gemäß den zusätzlichen Anmerkungen 1d und 1e zu Kapitel 27 der KN, dass bei deren Destillation bis 250 Grad C weniger als 65 RHT und bis 350 Grad C mindestens 85 RHT übergingen. Das Zutreffen dieser Kriterien sei im Untersuchungszeugnis durch die von der beschwerdeführenden Partei nicht konkret in Zweifel gezogenen Angaben ausreichend dokumentiert. Der angeführte Destillationsbeginn impliziere, dass die Ware bei einer niedrigen Temperatur noch nicht begonnen habe zu destillieren und dass somit bei 250 Grad C weniger als 65 RHT übergegangen seien. Da es nach den entscheidungsmaßgeblichen Normen weder auf einen Destillationsbeginn noch auf ein Siedeende in einer bestimmten Höhe ankomme, führten selbst die von der beschwerdeführenden Partei aufgezeichneten Abweichungen zwischen den diesbezüglichen Werten lt. Einreihungsverordnung und Untersuchungszeugnis nicht zu dem von ihr begehrten Ergebnis, dass die Einreihung der verfahrensgegenständlichen Ware als "Gasöl" im Sinne der KN nicht in Betracht komme. | ||||||||||
Auch die im Beschwerdefall vorgenommene Additivierung ändere an der objektiven Eigenschaft der Ware als "Gasöl" im Sinne der KN nichts. Dies zeige ein Blick in den Text der Einreihungsverordnung, aus dem sich ergebe, dass es sich bei der betreffenden Ware ebenfalls um eine Zubereitung mit Zusatz von Additiven handle. Dass sich im Untersuchungszeugnis der TUA im Gegensatz zur Einreihungsverordnung kein Hinweis über den Verwendungszweck finde, sei ebenfalls ohne Bedeutung für die Einreihung. Die beschwerdeführende Partei gebe selbst an, dass die verfahrensgegenständliche Ware wirtschaftlich ausschließlich als Schmieröl eingesetzt werde. Damit sei aber das in der Einreihungsverordnung normierte Tatbestandsmerkmal "Die Zubereitung kann wie Schmieröl verwendet werden" jedenfalls erfüllt. | ||||||||||
Die beschwerdeführende Partei habe im Rahmen der mündlichen Verhandlung weitere Abweichungen zwischen dem Text der Einreihungsverordnung und jenem des Untersuchungszeugnisses aufgezeigt, welche insbesondere die Warenbeschreibung, den Schwefelgehalt und die Ergebnisse der Infrarotspektroskopie beträfen. Unbeschadet dieser Umstände entspreche die verfahrensgegenständliche Ware allerdings all jenen Kriterien, die in den in der Begründung der Einreihungsverordnung genannten Normen festgelegt seien. Die genannten Abweichungen blieben daher ohne Einfluss auf die von der Abgabenbehörde erster Instanz als zutreffend erachtete Einreihung in die KN. | ||||||||||
Die begehrte Einreihung als Schmieröl in die Unterposition 2710 19 91 (Metallbearbeitungsöle, Formöle, Korrosionsschutzöle) werde von der beschwerdeführenden Partei vor allem mit dem Hinweis darauf gestützt, dass der Verwendungszweck der gegenständlichen Ware als Schmieröl entscheidungsmaßgeblich sei. Da die Verwendung der Ware auf Grund der objektiven Beschaffenheit als Gas- oder Heizöl wirtschaftlich in hohem Maße unwahrscheinlich und die Verwendung als Schmieröl wirtschaftlich in hohem Maße nahe liegend sei, sei der Verwendungszweck sohin objektiv. Auf Grund der Tatsache, dass der Wortlaut der in Frage kommenden Unterposition "Schmieröle" den Verwendungszweck beinhalte, sei der Verwendungszweck als relevantes Entscheidungskriterium zu berücksichtigen. Dass diese Argumentation der beschwerdeführenden Partei keine Deckung in den maßgeblichen gesetzlichen Bestimmungen finde, zeige sich schon aus der Begründung der erwähnten Verordnung Nr. 231/2004, welcher zu entnehmen sei, dass - unbeschadet der Tatsache, dass die betreffende Ware lt. Warenbezeichnung wie Schmieröl verwendet werden könne - die Einreihung wie Schmieröle in die KN-Positionen 2710 19 71 bis 2710 19 99 ausgeschlossen sei, da die Ware die Voraussetzungen der Zusätzlichen Anmerkungen 1d und 1e zu Kapitel 27 erfüllten und daher vom KN-Code 2710 1941 (Gasöl) eindeutig erfasst sei. Den Erläuterungen zur KN kämen zwar im Gegensatz zu Einreihungsverordnungen keine normative Kraft zu, sie stellten aber nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dennoch ein wichtiges Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen dar. Bezogen auf den Anlassfall stünden sie im Widerspruch zum Vorbringen der beschwerdeführenden Partei, indem sie zu den Unterpositionen 2710 19 71 bis 2710 19 99 u.a. ausführten: Hierher gehörten die Schweröle im Sinne der Zusätzlichen Anmerkung 1d zu Kapitel 27, sofern sie nicht die Bedingungen der Zusätzlichen Anmerkung 1e (Gasöl) oder 1f (Heizöl) zu Kapitel 27 erfüllten. Folge man der Rechtsansicht der beschwerdeführenden Partei, ergäbe sich daraus, dass jede Zubereitung, die als Schmieröl verwendet werden könne, als solches in die KN-Positionen KN 2710 19 71 bis 2710 19 99 einzureihen wäre, wofür angesichts der eindeutigen Bestimmungen der zitierten Zusätzlichen Anmerkungen allerdings kein Raum bestehe. Die zitierten Erläuterungen bestätigten vielmehr, dass der Anwendungsbereich der Unterpositionen 2710 19 71 bis 2710 19 99 durch die Zusätzlichen Anmerkungen eine für die Einreihung der verfahrensgegenständlichen Ware entscheidende Einschränkung erfahre. | ||||||||||
Der Verwendungszweck sei nur ausnahmsweise entscheidend für die Einreihung einer Ware in den Zolltarif. Dies komme auch durch die Worte "darüber hinaus" und "kann" in den von der beschwerdeführenden Partei zitierten Entscheidungen des EUGH zum Ausdruck. | ||||||||||
Nach ständiger Rechtsprechung sei im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren grundsätzlich in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Tarifpositionen des Gemeinsamen Zolltarifs und der Abschnitt- und Kapitelvorschriften festgelegt seien (). Die Zweckbestimmung einer Ware sei daher nur erheblich, wenn die Tarifierung nicht schon anhand ihrer objektiven Merkmale und Eigenschaften vorgenommen werden könne (siehe Schlussanträge des Generalanwaltes vom , Rs C- 338/95). | ||||||||||
Im Beschwerdefall komme es allein auf Grund der objektiven Merkmale und Eigenschaften der Ware lt. Untersuchungsbefund der TUA und dem darin beschriebenen Destillationsverhalten und der Bedachtnahme auf den Wortlaut der Unterpositionen der KN "Schweröle" bzw. "Schmieröle, andere Öle" sowie unter Berücksichtigung der erwähnten Zusätzlichen Anmerkungen zu Kapitel 27 der KN zu einer eindeutigen Einreihung in den Zolltarif. Für eine Einreihung nach dem Verwendungszweck bleibe schon deshalb kein Raum. | ||||||||||
Unbeschadet des Umstandes, dass die verfahrensgegenständliche Ware in Teilbereichen (wie z.B. beim Destillationsverhalten) zweifellos andere Eigenschaften aufweise, als jene Ware, die Gegenstand der Einreihungsverordnung und des von der beschwerdeführenden Partei erwähnten höchstgerichtlichen Erkenntnisses vom , Zl. 2004/16/0277, gewesen sei, sei sie der in der Einreihungsverordnung genannten doch ähnlich, weil den festgestellten Abweichungen für die Einreihung keinerlei Relevanz zukomme. Entscheidungsmaßgeblich sei aber, dass die Ware all jenen Kriterien entspreche, die in den in der Begründung der Einreihungsverordnung genannten Normen festgelegt seien. Im Hinblick auf die eindeutigen und auf den vorliegenden Fall anzuwendenden gemeinschaftsrechtlichen zolltariflichen Bestimmungen führe auch die Beachtung des abgabenrechtlichen Grundsatzes der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht zu der von der beschwerdeführenden Partei begehrten Berücksichtigung des Verwendungszweckes. Dieser stelle vielmehr im Beschwerdefall kein entscheidendes Einreihungskriterium dar. Da die von der beschwerdeführenden Partei geltend gemachten Auswirkungen des Additivierungsverfahrens nicht entscheidungsmaßgeblich seien, sei auch der Vorwurf unberechtigt, die TUA habe bei der Untersuchung die durch die Beigabe von Additiven bewirkten Veränderungen darstellen müssen. | ||||||||||
Hinsichtlich des Vorbringens der beschwerdeführenden Partei, wonach im Beschwerdefall AV 2 und 3 anzuwenden gewesen wären, sei darauf hinzuweisen, dass diese gemäß AV 1 nur insoweit zu beachten seien, als in den Positionen oder in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln nichts anderes bestimmt sei. Im Beschwerdefall legten die klaren Bestimmungen der Zusätzlichen Anmerkungen 1d und 1e zu Kapitel 27 eindeutig fest, dass die dort genannten Schweröle, bei deren Destillation nach ASTM D 86 bis 350 oC einschließlich der Destillationsverluste mindestens 85 RHT übergingen, selbst dann als "Gasöle" einzureihen seien, wenn es sich um Zubereitungen handle. Die Regelungen der AV 2 und 3 würden gemäß AV 1 letzter Satz durch die Zusätzlichen Anmerkungen als Spezialregelung ausdrücklich verdrängt und seien somit im Beschwerdefall nicht anzuwenden. | ||||||||||
Die belangte Behörde erachte es somit zusammenfassend als erwiesen, dass es sich bei der verfahrensgegenständlichen Ware um eine Zubereitung mit einem Gehalt an Erdöl von 70 GHT oder mehr und mit Zusatz von Additiven handle. Nach den vom sachverständigen Zeugen bestätigten und seitens der Beschwerdeführerin nicht widerlegten Feststellungen der TUA über das Destillationsverhalten der streitgegenständlichen Erzeugnisse handle es sich um ein Produkt, bei welchem bei 250 oC weniger als 65 RHT und bei 350 oC mehr als 85 RHT Destillationsausbeute vorhanden sei. Damit stehe fest, dass die Ware den Zusätzlichen Anmerkungen 1d und 1e zu Kapitel 27 der KN entspreche. Unter Berücksichtigung der AV 1 und 6 für die Auslegung der KN, den Zusätzlichen Anmerkungen 1d und 1e zu Kapitel 27 und dem Wortlaut der KN-Codes 2710, 2710 19 und 2710 19 41 werde die Ware daher vom KN-Code 2710 19 41 erfasst. Die verbindliche Zolltarifauskunft sei somit zu Recht ergangen. | ||||||||||
Gegen diesen Bescheid richtet sich die Beschwerde, mit der sowohl Rechtswidrigkeit des Inhaltes als auch Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht wird. Die Beschwerdeführerin erachtet sich in ihrem Recht auf Einreihung der verfahrensgegenständlichen Ware in die Warennummer 2710 19 91 00 verletzt. | ||||||||||
Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und erstattete eine Gegenschrift, in der sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt. |
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Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen: | ||||||||||
Im Beschwerdefall ist die tarifliche Einreihung der Ware "OMV Hone YM" strittig. Die Beschwerdeführerin vertritt die Ansicht, die zutreffende Warennummer laute 2710 19 91 00. Die belangte Behörde reihte mit der verbindlichen Zolltarifauskunft die Ware in die Warennummer 2710 19 41 ein. | ||||||||||
Die maßgebenden Positionen der KN lauten: |
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"--- 2710 19 31 | --- Schweröle |
---- 2710 19 31 | ---- Gasöl |
----- 2710 19 31 | ----- zur Bearbeitung in begünstigten Verfahren |
----- 2710 19 35 | ----- zur chemischen Umwandlung, ausgenommen Verfahren der Unterposition 2710 19 31 |
----- 2710 19 41 | ----- zu anderer Verwendung |
---- 2710 19 51 | ---- Heizöle |
---- 2710 19 71 | ---- Schmieröle, andere Öle |
----- 2710 19 71 | ----- zur Bearbeitung in begünstigten Verfahren |
----- 2710 19 75 | ----- zur chemischen Umwandlung, ausgenommen Verfahren der Unterposition 2710 19 71 |
----- 2710 19 81 | ----- zu anderer Verwendung |
------ 2710 19 81 | ------ Motoröle, Kompressorenöle, Turbinenöle |
------ 2710 19 83 | ------ Hydrauliköle |
------ 2710 19 85 | ------ Weißöle, Paraffinum liquidum |
------ 2710 19 87 | ------ Getriebeöle |
------ 2710 19 91 | ------ Metallbearbeitungsöle, Formöle, Korrosionsschutzöle |
------ 2710 19 93 | ------ Elektroisolieröle |
-- ---- 2710 19 99 | ------ andere Schmieröle und andere Öle |
Die Zusätzlichen Anmerkungen 1d und 1e zur Position 2710 - in
der im Beschwerdefall anzuwendenden Fassung im Zeitpunkt der Erlassung des angefochtenen Bescheides - lauten:
"Im Sinne der Position 2710 gelten als:
...
d) 'Schweröle' (Unterpositionen 2710 1931 bis 2710 1999) die Öle und Zubereitungen, bei deren Destillation nach ASTM D 86 bis 250 Grad C einschließlich der Destillationsverluste weniger als 65 RHT übergehen oder bei denen der Hundertsatz der Destillation bei 250 Grad C nach dieser Methode nicht ermittelt werden kann;
e) 'Gasöl' (Unterpositionen 2710 1931 bis 2710 1949) die Schweröle nach Buchstabe d, bei deren Destillation nach ASTM D 86 bis 350 Grad C einschließlich der Destillationsverluste mindestens 85 RHT übergehen;"
Nach den Erläuterungen zur KN gehören zu den Unterpositionen 2710 1971 bis 2710 1999:
"Hierher gehören die Schweröle im Sinn der Zusätzlichen Anmerkung 1d zu Kapitel 27, sofern sie nicht die Bedingungen der Zusätzlichen Anmerkung 1e (Gasöl) oder 1f (Heizöl) zu Kapitel 27 erfüllen.
Hierunter fallen somit Schweröle, bei deren Destillation nach ASTM D 86-67 (Reapproved 1972) bis 350 Grad C, einschließlich der Destillationsverluste, weniger als 85 RHT übergehen:.."
Die belangte Behörde hat eingehend begründet, dass die beschwerdegegenständliche Ware nicht völlig der Ware gleicht, über deren Einreihung in den Tarif mit dem Erkenntnis vom , Zl. 2004/16/0277, entschieden wurde, dass aber bei der Einreihung der beschwerdegegenständlichen Ware auf die gleichen Einreihungsgrundsätze zurückzugreifen ist. Dabei hat sie entgegen dem Beschwerdevorbringen die Zusätzlichen Anmerkungen 1d und 1e zur Position 2710 sowie die unterschiedlichen Einreihungsstufen dieser Zusätzlichen Anmerkungen berücksichtigt.
Die belangte Behörde hat auch festgestellt, dass die Einreihung der beschwerdegegenständlichen Waren nach der objektiven Beschaffenheit und nicht nach dem von der beschwerdeführenden Partei begehrten Verwendungszweck zu erfolgen habe; dies deshalb, weil auch im Beschwerdefall die Einreihung wie Schmieröle in die KN-Positionen 2710 19 71 bis 2710 19 99 deswegen ausgeschlossen ist, weil die gegenständliche Ware die Voraussetzungen der Zusätzlichen Anmerkungen 1d und 1e zur Position 2710 erfüllt und daher vom KN-Code 2710 19 41 eindeutig erfasst ist.
Soweit die Beschwerde rügt, dem Untersuchungsergebnis der TUA sei nicht zu entnehmen, dass das Kriterium "Zubereitung mit einem Gehalt an Erdöl oder Öl aus bituminösen Mineralien von 70 GHT oder mehr" erfüllt sei, wird auf die Ausführungen des angefochtenen Bescheides und ebenfalls auf das bereits zitierte hg. Erkenntnis vom , Zl. 2004/16/0277, verwiesen. Aus dem angefochtenen Bescheid und dem zitierten Erkenntnis geht nachvollziehbar hervor, dass auch dieser Vorwurf unbegründet ist.
Die Verfahrensrügen gleichen dem Beschwerdevorbringen in dem mit Erkenntnis vom , Zl. 2004/16/0277, entschiedenen Fall. Insofern wird auf die Entscheidungsgründe dieses Erkenntnisses gemäß § 43 Abs. 2 VwGG verwiesen.
Da die Beschwerde eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht aufzuzeigen vermochte, war die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Da keine vernünftigen Zweifel an der richtigen Anwendung des Gemeinschaftsrechts bestehen (vgl. Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften vom , Rs- 283/81 C.I.L.F.I.T), konnte von der Einholung einer Vorabentscheidung durch den Europäischen Gerichtshof daher Abstand genommen werden.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.
Wien, am
Fundstelle(n):
WAAAE-85821