VwGH vom 26.02.2015, 2013/16/0132

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Mairinger und Dr. Thoma, die Hofrätin Mag. Dr. Zehetner sowie den Hofrat Mag. Straßegger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Berger, über die Beschwerde der Mag. A H, Rechtsanwältin in Eisenstadt, als Masseverwalterin im Insolvenzverfahren über das Vermögen der P T GesmbH Co KG, vertreten durch die Doralt Seist Csoklich Rechtsanwalts-Partnerschaft in 1090 Wien, Währinger Straße 2-4, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates vom 30. April 2013, Zl. ZRV/0291-Z1W/11; miterledigt ZRV/0294-Z1W/11 und ZRV/0305-Z1W/11, betreffend Eingangsabgaben und Nebenansprüche, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 610,60 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die Beschwerdeführerin ist Masseverwalterin in dem mit Beschluss des Landesgerichtes Eisenstadt vom 4. August 2011 eröffneten Konkurs über das Vermögen der P T GmbH Co KG (in der Folge kurz: P KG).

An der P KG waren die Brüder F P und A P als Kommanditisten beteiligt, F P war auch Geschäftsführer der P GesmbH, der Komplementärin der P KG.

Die P KG war im Transportgewerbe tätig. Über ihr Vermögen wurde mit Beschluss des Landesgerichtes Eisenstadt vom 21. November 2002 der Konkurs eröffnet, welcher mit Beschluss desselben Gerichtes vom 15. Mai 2003 nach rechtskräftiger Bestätigung des Zwangsausgleiches wieder aufgehoben wurde.

Mit drei Bescheiden vom 11. Oktober und vom 8. November 2010 teilte das Zollamt Wien der P KG die buchmäßige Erfassung näher angeführter Beträge an Zoll und Einfuhrumsatzsteuer mit und setzte jeweils eine Abgabenerhöhung gemäß § 108 Abs. 1 ZollR-DG fest. Am 16. Dezember 2008 hätten bisher unbekannt gebliebene Personen die in einer Versandanmeldung angeführten eingangsabgabenpflichtigen Waren, für die am 9. Dezember 2008 beim Zollamt Wien zwei Carnet TIR-Verfahren für den Carnet TIR-Inhaber, die P KG, eröffnet worden sei und die in das Carnet TIR-Verfahren überführt worden seien, der zollamtlichen Überwachung entzogen. Als Bestimmungszollstelle sei ein Zollamt in Rumänien angeführt worden, die Frist zur Wiedergestellung sei jeweils mit 16. Dezember 2008 festgesetzt worden. Die Erledigung dieser Carnets TIR sei bislang unterblieben. Dadurch sei die Eingangsabgabenschuld nach Art. 203 Abs. 1 des Zollkodex iVm § 2 Abs. 1 Zollrechts-Durchführungsgesetz für diese Waren in der angeführten Höhe entstanden. Die P KG sei nach Art. 203 Abs. 3 vierter Anstrich ZK als Carnet TIR-Inhaber, der die Verpflichtungen aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens einzuhalten gehabt habe, Zollschuldner.

Die Begründung hinsichtlich eines am 4. Dezember 2008 beim Zollamt Eisenstadt Flughafen Wien eröffneten Carnet TIR-Verfahrens mit einer Frist zur Wiedergestellung bis 11. Dezember 2008 deckt sich mit jener hinsichtlich der am 9. Dezember 2008 eröffneten Carnet TIR-Verfahren.

Die P KG berief mit Schriftsatz vom 17. November 2010 gegen den Bescheid vom 11. Oktober 2010 und mit Schriftsätzen vom 16. Dezember 2010 gegen die zwei Bescheide vom 8. November 2010. In den drei Berufungen brachte die P KG vor, dass das dem jeweiligen Transport angeblich zugrunde liegende Carnet TIR von ihr bei der AISÖ (Arbeitsgemeinschaft Internationaler Straßenverkehrsunternehmer Österreichs) nicht angefordert und ihr auch nicht übergeben worden sei. Handlungen eines Abholers könnten der P KG nicht zugerechnet werden.

Mit drei Berufungsvorentscheidungen vom 1. April 2011 wies das Zollamt Wien die Berufungen als unbegründet ab. Am 4. März 2008 sei ein Herr M in das Büro des F P gekommen und habe um die Carnet TIR-Anforderung für fünf vereinbarte Transporte ersucht. F P habe eine bereits vorgestempelte TIR-Anforderung ausgefüllt und Herrn M mit der Abholung beauftragt. Er habe akzeptiert, dass Herr M oder eine andere Person die vorgestempelte Carnet TIR-Anforderung im Auftrag der P KG bestätige. Auf eine Anfrage von M am 2. Oktober 2008, ob fünf Ersatztransporte mit diesen Carnets TIR durchgeführt werden könnten, habe F P eingewilligt, obwohl ihm hätte klar sein müssen, dass er die Carnets TIR eigentlich nicht habe weitergeben dürfen. Als dann im Oktober 2008 Herr M den F P ersucht habe, ihm eine Bestätigung auszustellen, dass eine Firma I mit den Carnets TIR der P KG fahren dürfe, habe F P diese Bestätigung auch ausgestellt, obwohl diesem hätte klar sein müssen, dass die ersten fünf Carnets TIR vom März 2008 nur zwei Monate gültig gewesen seien, es sich also um weitere Carnets TIR habe handeln müssen. Daraus ergebe sich, dass F P von der laufenden Carnet TIR-Ausgabe an Herrn M habe informiert sein müssen und in Kauf genommen habe, als Carnet TIR-Inhaber aufzutreten.

Mit drei Schriftsätzen vom 4. Mai 2011 erhob die P KG jeweils Beschwerde gegen die jeweilige Berufungsvorentscheidung des Zollamtes und wiederholte, sie sei nicht Inhaberin des jeweiligen Carnets TIR. Eine Weitergabe von Carnets TIR an Dritte sei abgesehen von den fünf Carnets TIR, welche mit der am 4. März 2008 von Herrn M übernommenen Anforderung diesem von der AISÖ ausgefolgt worden seien, nicht erfolgt.

Mit dem angefochtenen Bescheid änderte die belangte Behörde die in den Bescheiden des Zollamtes Wien angeführten Beträge. Weiters sprach die belangte Behörde aus, dass nunmehr die Beschwerdeführerin (als Masseverwalterin im Konkursverfahren über das Vermögen der P KG) gemäß Art. 203 Abs. 3 zweiter Anstrich iVm § 2 Abs. 1 ZollR-DG Zollschuldnerin sei. Im Übrigen wurde die jeweilige Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Die belangte Behörde stellte fest, unter der Firma der P KG seien in den Jahren 2006 bis 2008 eine Vielzahl von Carnet TIR-Verfahren abgelaufen, nämlich 87 im Jahr 2006, 63 im Jahr 2007 und 314 im Jahr 2008. Während in den Jahren 2006 und 2007 keine Unregelmäßigkeiten registriert seien, seien solche für das Jahr 2008 laufend aufgefallen, dass nämlich die Versandverfahren mit Carnet TIR in Österreich eröffnet, aber nicht ordnungsgemäß mit Gestellung der Waren bei den Bestimmungsstellen an der Außengrenze der EU beendet worden seien. Zu diesen 314 Fällen seien Eingangsabgabenbescheide ergangen, von denen bislang 31 im Rechtsmittelstadium bei der belangten Behörde stünden und die vorliegenden drei Beschwerdefälle daraus ausgewählte Einzelfälle darstellten.

Nach ausführlicher Schilderung des Verwaltungsgeschehens und Wiedergabe von Rechtsvorschriften führte die belangte Behörde aus, sie teile die Ansicht des Zollamtes nicht, dass die P KG als Inhaberin des Verfahrens im jeweiligen Carnet TIR anzusehen sei. Die belangte Behörde halte es für glaubhaft, dass F P keine Kenntnis davon gehabt habe, dass jemand unter dem Namen der P KG ein Versandverfahren unter Verwendung des jeweiligen Carnets TIR für die dort angeführten konkreten Waren eröffnet habe. Hingegen sei bei Verwirklichung desselben Sachverhaltes eine Zollschuld für die P KG nach Art. 203 Abs. 3 zweiter Anstrich Zollkodex entstanden.

Die belangte Behörde ging von der Annahme aus, dass die P KG (nach Aussagen des F P) in der Zeit nach dem ersten Konkursverfahren (der Jahre 2002 und 2003) nur mehr im kleinräumigen Bereich, äußerstenfalls nach Ungarn, Warentransporte durchgeführt habe, wofür sie keine Carnets TIR benötigt habe, weil diese Verfahrensart für Transporte innerhalb der EU gar nicht zulässig sei. Dennoch habe die P KG offenbar weiterhin ein Interesse gehabt, trotz gewissen Risken und finanziellen Belastungen (Sicherheitsleistung) weiterhin eine Carnet TIR-Zulassung bei der AISÖ zu haben. Daraus schließe die belangte Behörde, dass ein legerer Umgang mit den Carnet TIR-Heften stattgefunden habe und diese gegen finanziellen Vorteil an Personen zur Benützung überlassen worden seien, die ihrerseits solche Transporte in dieser Art des Versandverfahrens nicht hätten durchführen dürfen. Schon in den Jahren 2006 und 2007 seien auf die P KG ausgestellte Carnets TIR nicht rechtskonform verwendet worden, auch wenn aus diesen Verfahren keine Abgabennachforderungen entstanden seien.

Die belangte Behörde hielt eine Schilderung des J M (Anm.: des in den Berufungsvorentscheidungen genannten "Herrn M") in der mit ihm aufgenommenen Niederschrift vom 27. September 2010 für wahr und nahm als Sachverhalt an, dass "anfangs 2008" ein Treffen zwischen J M, einem P I und F P stattgefunden habe und dabei eine Überlassung von Carnets TIR der P KG an P I oder dessen Gesellschaft (dessen Kft, der in den Berufungsvorentscheidung genannten "Firma I") vereinbart worden sei. Dass hiebei eine Entlohnung für F P von 50 EUR je Carnet TIR vereinbart worden sei, sei schlüssig. Die belangte Behörde resümierte, dass in den Jahren 2006 bis 2008 ein legerer und mit den Regelungen des Carnet TIR-Abkommens und mit der der P KG erteilten Bewilligung nicht im Einklang stehender Umgang mit den Carnets TIR stattgefunden habe und dabei mehrere Stempel dieses Unternehmens verwendet worden seien. Es habe sich während der Jahre 2006 und 2007 ein System des lockeren Umgangs mit Carnets TIR entwickelt, das sich ungebrochen 2008 fortgesetzt habe und mit dem Auftreten des P I in massiver Weise ausgeufert sei. Zum Beispiel habe es am 27. März 2008 auch eine Abholung von Carnets TIR durch einen Ü gegeben. Es habe hier ein Personenkreis ein "System" entdeckt, Waren unter Abgabenhinterziehung ins Zollgebiet der EU einzubringen.

Es stehe fest, dass J M bei der AISÖ durch seine frühere berufliche Tätigkeit und sein häufiges Auftreten bestens bekannt gewesen und als Kenner des Carnet TIR-Verfahrens angesehen worden sei. Habe "man" (gemeint: die AISÖ) 2008 noch bei der ersten Abholung (TIR-Anforderung vom 4. März 2008) durch J M möglicherweise einen Rückfragemodus bei der P KG eingehalten, so sei das in weiterer Folge in einen Routinevorgang ausgeartet, bei dem "man" schließlich auch akzeptiert habe, dass in den Anforderungsformularen J M sowohl im Feld Abholer als auch im Feld "Übernommen" angeführt sei und dass im Feld "TIR-Inhaber" der Stempel der P KG aufscheine, und "man" habe wohl auch auf weitere Identitätskontrollen bei J M verzichtet. F P habe zum Zeitpunkt der Abholung, der Weitergabe des Carnets TIR an P I, der Eröffnung des Versandverfahrens und der rechtswidrigen Entfernung der Ware aus diesem Verfahren von dem Vorgang unmittelbar nichts gewusst und die inhaltlichen Details nicht gekannt, insbesondere die Art und die Menge der Ware, allerdings sei ihm die ganze Zeit (2008 und auch schon früher) bewusst gewesen, dass ständig unter Verwendung von auf die P KG lautenden Carnets TIR Warentransporte stattfänden.

F P sei von der AISÖ während des Jahres 2008 mehrmals kontaktiert worden und mit von der AISÖ herrührenden Dokumenten konfrontiert gewesen. So gebe es Urgenzschreiben der AISÖ an die

P KG vom 6. Februar, 5. März, 1. September und 30. Oktober 2008 über noch nicht retournierte Carnets TIR, bei denen die 75 Tage - Frist (60 Tage Gültigkeit plus 15 Tage Rückbringung der benutzten oder unbenutzten Carnets) längst abgelaufen gewesen sei. So werde im Schreiben vom 1. September 2008 nach einem näher angeführten Carnet nachgefragt, das Ü am 27. März 2008 abgeholt habe, im Schreiben vom 30. Oktober 2008 werde nach solchen Carnets gefragt, die J M am 10. April 2008 ausgehändigt worden seien. Gegen Ende 2008 habe sich der Schriftverkehr verdichtet, weil jetzt durch eine Verständigung der slowenischen Zollbehörde weitere, offenbar nicht ordnungsgemäß erledigte Carnet TIR-Verfahren sowie die Weitergabe von Carnets TIR an P I aufgefallen seien. Es gebe Schriftverkehr zwischen der AISÖ und der P KG vom 13. und 28. November 2008 (Urgenz zu 30 aufgezählten Carnets TIR, für die keine Erledigungsdaten des Bestimmungslandes Serbien aufschienen), der in Schreiben vom 5. und 18. Dezember 2008 mit Androhung und schließlich verfügter Sperre der P KG vom Versandverfahren mit Carnet TIR durch die AISÖ ende. Weiters gebe es bei der P KG eine Ansammlung von Rechnungen und Lieferscheindokumenten der AISÖ an die KG, die jeweils dem Abholer als Zahlungsbestätigung für die 39 EUR pro Carnet ausgestellt worden seien. So seien 36 solcher Rechnungen im Jahr 2006, 26 solcher Rechnungen im Jahr 2007 und 47 solcher Rechnungen im Jahr 2008 von der AISÖ auf den Namen der

P KG ausgestellt worden.

Die anlässlich der "Nummerzuteilung" bei der AISÖ zu unterschreibende "Verpflichtungserklärung" habe untersagt, dass etwa bei einer Weitergabe oder Vermietung eines Lkw die TIR-Bewilligung mit weitergegeben oder "vermietet" werde. Eine "Erlaubnis" zur Benützung der Carnets TIR der P KG habe F P weder beim erwähnten Treffen Anfangs 2008 noch mit einem Schreiben vom 2. Oktober 2010 an die I Kft rechtlich zulässig erteilen können. Im Übrigen sei P I laut Auskunft der AISÖ vom 4. März 2013 in Ungarn vom TIR-Verfahren ausgeschlossen.

Um die geschilderte Entwicklung des Jahres 2008 und damit eine Zollschuldnerschaft für die P KG zu unterbinden, wären nach Ansicht der belangten Behörde drastischere Schritte notwendig gewesen und mit der AISÖ dahin Verbindung aufzunehmen gewesen, die Abholberechtigten nun einzuschränken und konkret namentlich zu nennen und bereits für die P KG ausgestellte Carnets TIR für ungültig zu erklären (wie man etwa auch bei gestohlenen TIR-Papieren verfährt), wovon dann auch die Zollbehörde verständigt worden wäre und unter diesen Nummern keine Abfertigungen zum Carnet TIR-Verfahren mehr vorgenommen hätte. F P habe allerdings "diesen Dingen in vollem Bewusstsein ihren Lauf" gelassen und sich unter Erzielung eines finanziellen Vorteils (50 x 311 = 15.550 EUR) damit abgefunden. Dieses "wissen müssen" des F P, des Geschäftsführers der Komplementär GesmbH der P KG, sei in punkto der Carnet TIR-Verfahren im Zusammenhang mit der Zulassung der P KG bei der AISÖ der P KG zuzurechnen.

Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, in welcher sich die Beschwerdeführerin im Recht, nicht als Zollschuldnerin nach Art. 203 Abs. 3 des Zollkodex in Anspruch genommen zu werden, im Recht "auf Nicht-Vorschreibung von Eingangsabgaben mehr als drei Jahre nach ihrer Entstehung" und im Recht auf "Nicht-Vorschreibung einer Abgabenerhöhung" verletzt erachtet.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und reichte eine Gegenschrift ein, in welcher sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Im Beschwerdefall sind gemäß § 79 Abs. 11 VwGG idF des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 122/2013 die bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Bestimmungen des VwGG weiter anzuwenden.

Gemäß Art. 203 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften, ABlEG Nr. L 302 vom 19. Oktober 1992, (Zollkodex - ZK) entsteht eine Einfuhrzollschuld, wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen wird. Die Zollschuld entsteht gemäß Art. 203 Abs. 2 ZK in dem Zeitpunkt, in dem die Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen wird.

Art. 203 Abs. 3 ZK lautet:

"(3) Zollschuldner sind:

"(3) Die Mitteilung an den Zollschuldner darf nach Ablauf einer Frist von drei Jahren nach dem Zeitpunkt des Entstehens der Zollschuld nicht mehr erfolgen. Diese Frist wird ab dem Zeitpunkt ausgesetzt, in dem ein Rechtsbehelf gemäß Artikel 243 eingelegt wird, und zwar für die Dauer des Rechtsbehelfs."

(gemeint offensichtlich: für die Dauer des Rechtsbehelfsverfahrens; vgl. in der englischen Sprachfassung 'for the duration of the appeal proceedings' oder in der französischen Sprachfassung 'pendant la duree de la procedure de recours' oder in der griechischen Sprachfassung

'?????????????????????????????????????????????')."

Gemäß Art. 91 Abs. 1 Buchstabe a ZK können im externen Versandverfahren Nichtgemeinschaftswaren zwischen zwei innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft gelegenen Orten befördert werden, ohne dass diese Waren Einfuhrabgaben, anderen Abgaben oder handelspolitischen Maßnahmen unterliegen. Die Beförderung nach Art. 91 Abs. 1 ZK erfolgt gemäß Art. 91 Abs. 2 Buchstabe b ZK mit Carnet TIR (TIR-Übereinkommen), sofern

1. eine solche Beförderung außerhalb der Gemeinschaft begonnen hat oder enden soll oder

2. eine solche Beförderung sowohl Warensendungen betrifft, die im Zollgebiet der Gemeinschaft abgeladen werden sollen, als auch Warensendungen, die in einem Drittland abgeladen werden sollen, oder

3. eine solche Beförderung zwischen zwei innerhalb der Gemeinschaft liegenden Orten über das Gebiet eines Drittlandes vorgenommen wird.

Gemäß Art. 92 Abs. 1 ZK endet das externe Versandverfahren und sind die Verpflichtungen des Inhabers erfüllt, wenn die in dem Verfahren befindlichen Waren und die erforderlichen Dokumente entsprechend den Bestimmungen des betreffenden Verfahrens am Bestimmungsort der dortigen Zollstelle gestellt werden.

Gemäß Art. 1 Buchstabe o des Zollübereinkommens über den internationalen Warentransport mit Carnet TIR (TIR-Übereinkommen von 1975, konsolidierte Fassung ABlEU Nr. L 165 vom 26. Juni 2009) bedeutet im Sinne dieses Übereinkommens der Begriff "Inhaber" eines Carnet TIR diejenige Person, für die ein Carnet TIR gemäß den einschlägigen Bestimmungen des Übereinkommens ausgestellt und in deren Namen eine Zollanmeldung in Form eines Carnet TIR vorgenommen worden ist, wodurch die Absicht zum Ausdruck gebracht wurde, Waren bei der Abgangszollstelle dem TIR-Verfahren zuzuführen. Der Inhaber ist verantwortlich für die Vorführung des Straßenfahrzeugs des Lastzugs oder des Behälters zusammen mit der Ladung und dem zugehörigen Carnet TIR bei der Abgangszollstelle, der Durchgangszollstelle und der Bestimmungszollstelle sowie für die ordnungsgemäße Einhaltung der anderen einschlägigen Bestimmung des Übereinkommens.

Gemäß Art. 1 Buchstabe q des TIR-Übereinkommens von 1975 bedeutet der Begriff "bürgender Verband" einen Verband, der von den Zollbehörden einer Vertragspartei zugelassen ist, um für die Benutzer des TIR-Verfahrens die Bürgschaft zu übernehmen.

Gemäß Art. 3 Buchstabe a des TIR-Übereinkommens von 1975 ist Voraussetzung für die Anwendung des Übereinkommens, dass der Warentransport mit Straßenfahrzeugen, Lastzügen oder Behältern durchgeführt wird, die näher im TIR-Übereinkommen geregelte Voraussetzungen erfüllen.

Gemäß Art. 6 Abs. 1 des TIR-Übereinkommens von 1975 kann jede Vertragspartei Verbänden die Bewilligung erteilen, entweder selbst oder durch die mit ihnen in Verbindung stehenden Verbände Carnets TIR auszugeben und die Bürgschaft zu übernehmen, solange die in der Anlage 9 Teil I des Übereinkommens niedergelegten Mindestvoraussetzungen und Erfordernisse erfüllt werden.

Gemäß Art. 6 Abs. 3 des TIR-Übereinkommens von 1975 gibt ein Verband Carnets TIR nur an Personen aus, denen die Zulassung zum TIR-Verfahren von den zuständigen Behörden der Vertragsparteien, in deren Hoheitsgebiet sie ihren Wohnsitz oder Geschäftssitz haben, nicht verweigert worden ist.

Gemäß Art. 6 Abs. 4 des TIR-Übereinkommens von 1975 können zum TIR-Verfahren nur Personen zugelassen werden, die die in Anlage 9 Teil II des Übereinkommens festgelegten Mindestvoraussetzungen und Erfordernisse erfüllen.

Gemäß Art. 9 Abs. 1 des TIR-Übereinkommens von 1975 setzt der bürgende Verband die Gültigkeitsdauer des Carnet TIR fest und bestimmt dabei den letzten Gültigkeitstag, nach dem das Carnet der Abgangszollstelle nicht mehr zur Annahme vorgelegt werden kann.

Gemäß Art. 38 Abs. 1 des TIR-Übereinkommens von 1975 ist jede Vertragspartei berechtigt, eine Person, die sich einer schweren Zuwiderhandlung gegen die für den internationalen Warentransport geltenden Zollgesetze oder sonstigen Zollvorschriften schuldig gemacht hat, vorübergehend oder dauernd von den Erleichterungen dieses Übereinkommens auszuschließen.

Gemäß Anlage 9 Teil II Z 1 des TIR-Übereinkommens müssen Personen, die zum TIR-Verfahren zugelassen werden möchten, näher angeführte Mindestvoraussetzungen und Erfordernisse erfüllen. Sofern die zuständigen Behörden der Vertragsparteien nicht anders entscheiden, können diese und die Verbände selbst gemäß Anlage 9 Teil II Z 2 des TIR-Übereinkommens zusätzliche und weiter einschränkende Voraussetzungen und Erfordernisse für die Zulassung zum TIR-Verfahren vorschreiben.

Eingangs ist zu bemerken, dass die belangte Behörde keinen anderen Sachverhaltskomplex angenommen hat als das Zollamt. Die belangte Behörde hat diesen Sachverhaltskomplex rechtlich anders beurteilt und die Eigenschaft der P KG als Zollschuldner nicht auf Art. 203 Abs. 2 vierter Anstrich ZK, sondern auf Art. 203 Abs. 2 zweiter Anstrich ZK gestützt. Die belangte Behörde sah die P KG nicht als Inhaberin des jeweiligen Carnet TIR-Verfahrens (Versandverfahrens) an, sondern entnahm diesem Sachverhaltskomplex einen Beitrag der P KG an der Entziehung der auf den Carnets TIR aufscheinenden Waren aus der zollamtlichen Überwachung. Eine andere rechtliche Beurteilung desselben Sachverhaltskomplexes durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz ist zulässig.

Die P KG hatte insoweit unbestritten im Jahr 2008 zumindest hinsichtlich der erwähnten fünf Carnets TIR, welche am 4. März 2008 ausgegeben worden sind, veranlasst, dass diese Carnets nicht von ihr, sondern durch einen anderen Transporteur verwendet wurden. Damit verstieß sie zweifellos gegen die ihr nach Art. 6 Abs. 4 in Verbindung mit Anlage 9 Teil II Z 2 des TIR-Übereinkommens und der Verpflichtungserklärung gegenüber der AISÖ (dem bürgenden Verband) zukommende Pflicht, die ihr ausgegebenen Carnets TIR nicht an andere Personen zu deren Verwendung weiterzugeben.

Aus dem Wortlaut des Art. 203 Abs. 3 des Zollkodex ergibt sich, dass der Unionsgesetzgeber den Kreis derjenigen, die im Fall der Entziehung einer Ware aus der zollamtlichen Überwachung als Zollschuldner in Frage kommen, weit fassen wollte (vgl. zum insoweit vergleichbaren Art. 202 ZK das Urteil des EuGH vom 17. November 2011 in der Rs C-454/10 (Oliver Jestel), Rn 13).

Die Einstufung als Zollschuldner nach Art. 203 Abs. 3 zweiter Anstrich ZK hängt von zwei Voraussetzungen ab, einer objektiven - Beteiligung an der fraglichen Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung - und einer subjektiven - wissentliche Beteiligung an dieser Entziehung der Waren aus der zollamtlichen Überwachung (vgl. das erwähnte Urteil des EuGH vom 17. November 2011, Rn 15).

Ein Carnet TIR nicht selbst als im Carnet aufscheinender Inhaber des Verfahrens zu verwenden, sondern - entgegen der oben erwähnten Verpflichtungserklärung - einem im Carnet nicht aufscheinenden Beförderer zukommen zu lassen, der keine Sicherheit geleistet hat und ein geringeres Risiko eingeht, wenn die Waren der zollamtlichen Überwachung entzogen werden, stellt objektiv einen Beitrag im Sinn des Art. 203 Abs. 3 zweiter Anstrich ZK zur Entziehung der auf einem Carnet TIR angeführten Waren dar. Der Unionsgesetzgeber hat insoweit nicht bestimmt, dass die Vorschrift des Art. 203 Abs. 3 zweiter Anstrich Zollkodex nur diejenigen Personen erfasst, die direkt zum Entziehen einer Ware aus der zollamtlichen Überwachung beigetragen haben. Es kann sich also auch um Personen handeln, die an Handlungen beteiligt sind, die mit diesem Entziehen in Zusammenhang stehen (vgl. das erwähnte Urteil des EuGH vom 17. November 2011, Rn 17).

Wenn die P KG nach den Annahmen der belangten Behörde anfangs des Jahres 2008 Carnets TIR für andere Personen als für sich vom bürgenden Verband abholen ließ und bei diesem eine zugegeben nicht einwandfreie Handhabung - die objektiv ebenfalls einen Beitrag der auf diesen Carnets TIR dann angeführten Waren aus der zollamtlichen Überwachung darstellt - begünstigte, auch in weiterer Folge Carnets TIR an andere Personen als die von der P KG ausdrücklich dafür (im erwähnten Datenblatt) namhaft gemachte ohne Rückfrage bei der P KG ausgegeben hat, und diesen Umstand gekannt und beim bürgenden Verband nichts dagegen unternommen hat, sondern im Gegenteil für die solcherart ausgegebenen Carnets TIR von dritter Seite ein Entgelt bezogen hat, so stellt dies (objektiv) einen Beitrag zur Entziehung der auf diesen Carnets TIR dann angeführten Waren aus der zollamtlichen Überwachung dar.

Die in Art. 203 Abs. 3 zweiter Anstrich des Zollkodex enthaltene subjektive Voraussetzung stellt darauf ab, ob die Personen, die an diesem Entziehen beteiligt waren, wussten oder billigerweise hätten wissen müssen, dass dieses vorschriftswidrig war, was impliziert, dass sie Kenntnis vom Vorliegen einer oder mehrerer Unregelmäßigkeiten hatten oder billigerweise hätten haben müssen (vgl. das erwähnte Urteil des EuGH vom 17. November 2011, Rn 20; dass das erwähnte Urteil Art. 202 Abs. 3 zweiter Anstrich ZK betrifft, der von "vernünftigerweise hätten wissen müssen" spricht, ist insoweit belanglos, denn dieser Unterschied der beiden Artikel kommt beispielsweise in der englischen ("reasonably"), in der französischen ("raisonnablement"), in der italienischen ("secondo ragione"), in der spanischen ("saber razonablemente"), in der portugiesischen ("ter razoavelmente") oder in der niederländischen Sprachfassung ("redelijkerwijze") des Zollkodex nicht vor.).

Insofern ist davon auszugehen, dass die Formulierung "billigerweise hätten wissen müssen" in Art. 203 Abs. 3 zweiter Anstrich des Zollkodex auf das Verhalten eines verständigen und sorgfältigen Wirtschaftsteilnehmers verweist (vgl. das erwähnte Urteil des EuGH vom 17. November 2011, Rn 22). So ist insbesondere davon auszugehen, dass eine Person, die ein Carnet TIR an eine andere Person weitergibt, damit diese das Carnet TIR verwendet, obwohl die weitergebende Person und nicht die verwendende Person als Inhaber des Verfahrens am Carnet TIR aufscheint, wissen muss, dass die das Carnet TIR verwendende Person ein weitaus geringeres Risiko trägt, Eingangsabgaben entrichten zu müssen, die durch eine Entziehung der am Carnet TIR aufscheinenden Waren aus der zollamtlichen Überwachung entstehen.

Dass durch die Weitergabe eines Carnets TIR an eine Person oder die Verwendung eines Carnets TIR durch eine Person, die nicht als Inhaber des Verfahrens auf dem Carnet TIR aufscheint, diese Person im Falle einer Entziehung von Waren aus der zollamtlichen Überwachung ein wesentlich geringeres Risiko als der tatsächlich auf dem Carnet aufscheinende Inhaber des Verfahrens trägt, hätte die P KG als im grenzüberschreitenden Warenverkehr tätige Unternehmung, insbesondere deren Geschäftsführer F P, billigerweise wissen müssen.

Die aus dem von der belangten Behörde oben geschilderten angenommenen Sachverhalt gezogene rechtliche Schlussfolgerung, dass die P KG an der Entziehung der in Rede stehenden Waren aus der zollamtlichen Überwachung beteiligt war und dies zumindest vernünftigerweise hätte wissen müssen, sie sohin Zollschuldner nach Art. 203 Abs. 2 zweiter Anstrich ZK war, ist daher nicht für rechtswidrig zu befinden.

Die Beschwerdeführerin trägt vor, die belangte Behörde habe selbst eingeräumt, dass F P keine Kenntnis davon gehabt habe, dass jemand unter dem Namen der P KG ein Carnet TIR-Verfahren eröffne. Mit der angesprochenen Stelle des angefochtenen Bescheides hat die belangte Behörde indes lediglich begründet, weshalb die P KG mangels an Wissen über die konkreten zum jeweiligen TIR-Verfahren angemeldeten Waren entgegen der Ansicht des Zollamtes nicht als Zollschuldnerin nach Art. 203 Abs. 3 vierter Anstrich ZK als Inhaberin des Verfahrens anzusehen ist. Welche konkreten Waren mit dem Carnet TIR befördert wurden und wer letztlich der konkrete Verwender des Carnets TIR ist, musste der zu einer Entziehung Beitragende, der ein Carnet TIR unzulässigerweise weitergibt, letztlich nicht wissen.

Die Beschwerdeführerin trägt vor, der Umstand dass bereits 2006 und 2007 auf die P KG ausgestellte Carnets TIR durch andere Frachtführer verwendet worden seien und in diesen Jahren keine Unregelmäßigkeiten, die zu einer Abgabennachforderung führten, bekannt geworden seien, zeige, dass es F P oder der P KG weder bewusst gewesen sei noch diese hätten wissen müssen, dass die von der I Kft unter Verwendung der auf die P KG ausgestellten Carnets TIR beförderten Waren nicht gestellt und damit entzogen würden.

Demgegenüber ist eine Handlung oder Unterlassung, die ein Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung wesentlich fördert, wenn sie des Öfteren oder über einen längeren Zeitraum gesetzt wird, allerdings auch dann ein Beitrag zu dieser Entziehung, wenn es nicht in allen Fällen und erst nach einem gewissen Zeitraum nach der Handlung oder Unterlassung zur tatsächlichen Entziehung von Waren aus der zollamtlichen Überwachung gekommen ist.

Die Beschwerdeführerin führt ins Treffen, dieses "wissen oder wissen Müssen" durch F P sei keinesfalls der P KG zuzurechnen. Damit vernachlässigt die Beschwerdeführerin allerdings, dass F P als Geschäftsführer der Komplementär GesmbH der P KG die handlungsbefugte natürliche Person war, die für die P KG nach außen Handlungen setzen konnte. Ein Wissen um mit dem Geschäftsbetrieb der P KG zusammenhängende Umstände, ein Verwenden von auf die P KG lautenden Carnets TIR, die Duldung der Weitergabe und die Duldung der Ausfolgung an dritte Personen durch die AISÖ ist hinsichtlich solcher auf die P KG lautender Carnets TIR durch den Geschäftsführer der P KG jedenfalls dieser KG zuzurechnen und keine Angelegenheit im persönlichen Bereich des F P. Die Frage, ob F P mit dieser Handlung auch persönlich als Zollschuldner nach Art. 203 Abs. 3 zweiter Anstrich ZK in Anspruch genommen werden könnte (und ein weiterer Gesamtschuldner nach Art. 203 ZK wäre) stellt sich im vorliegenden Beschwerdefall nicht.

Soweit die Beschwerdeführerin vorträgt, die von der belangten Behörde angeführten finanziellen Vorteile aus der Weitergabe oder der Erlaubnis zur Weitergabe von Carnets TIR der P KG seien nicht der P KG, sondern dem F P als dessen privater Vorteil zugute gekommen, ist darauf hinzuweisen, dass es für die Zurechnung des Wissens des F P als Geschäftsführer der P KG an die P KG nicht darauf ankommt, ob sich daraus ergebende finanzielle Vorteile anstatt der P KG letztlich dem F P zugute gekommen sind.

Schließlich bekämpft die Beschwerdeführerin die Glaubwürdigkeit der Aussage eines Zeugen, des Sohnes des erwähnten J M, mit der Begründung, dass dieser lediglich seinen Vater habe schützen wollen. Am Gesamtbild des von der belangten Behörde gezeichneten Bildes des Geschehens würde aber auch die Unwahrheit oder der Wegfall dieser Zeugenaussage nichts ändern, stützt sich die belangte Behörde doch nicht auf die Aussage dieses Zeugen allein, sondern auf die in sich fügenden Aussagen mehrerer Zeugen (auf die Aussagen von Lkw-Fahrern, auf die Aussage des bewussten Zeugen, und auf die Aussagen des J M selbst sowie auf die Aussage des Bruders des F P, des A P).

Mit dem Umstand, dass F P sich bei seiner Aussage zunächst an zwei Fahrer aus früheren Jahren namentlich nicht habe erinnern können, nach Vorhalt, dass deren Namen allerdings in der Buchhaltung der P KG aufschienen, dies aber dann abgeschwächt habe, begründete die belangte Behörde die Unglaubwürdigkeit der Aussage des F P. Indem die Beschwerdeführerin dies damit erklärt, F P sei jahrelang im Frächtergeschäft tätig gewesen und habe daher mit vielen, auch ausländischen Namen zu tun gehabt, weshalb er sich an zwei Personen nicht habe erinnern können, mit denen er angeblich vor vielen Jahren Kontakt gehalten habe, zeigt die Beschwerdeführerin keine Unschlüssigkeit der behördlichen Beweiswürdigung auf.

Der Verfahrensrüge der Beschwerdeführerin, die belangte Behörde habe die beantragte Einholung eines graphologischen Gutachtens unterlassen, ist zu entgegnen, dass die belangte Behörde dies im angefochtenen Bescheid damit begründet hat, dass sie ungeachtet der Urheberschaft der betreffenden Vermerke zum Ergebnis gelange, dass diese Vermerke (Beträge) Abrechnungen für die Zahlung von (je) 50 EUR für die Carnets TIR darstellten.

Soweit die Beschwerdeführerin gegen die "Abgabenvorschreibung" durch die belangte Behörde den Eintritt der Verjährung einwendet, ist sie auf die in Art. 221 Abs. 3 letzter Satz ZK normierte Aussetzung der Frist für die Dauer des Rechtsbehelfs(verfahrens) zu verweisen.

§ 108 Abs. 1 ZollR-DG lautet:

"§ 108. (1) Entsteht außer den Fällen des Abs. 2 eine Zollschuld nach den Art. 202 bis 205 oder 210 oder 211 ZK oder ist eine Zollschuld gemäß Art. 220 ZK nachzuerheben, dann ist eine Abgabenerhöhung zu entrichten, die dem Betrag entspricht, der für den Zeitraum zwischen dem Entstehen der Zollschuld und dem der buchmäßigen Erfassung, bei Nacherhebung gemäß Art. 220 ZK zwischen der Fälligkeit der ursprünglich buchmäßig erfassten Zollschuld und der buchmäßigen Erfassung der nachzuerhebenden Zollschuld, an Säumniszinsen angefallen wäre. Dies gilt nicht, wenn und soweit die Zollbehörde selbst ein überwiegendes Verschulden an der Entstehung der Zollschuld oder an der Nacherhebung oder am entstandenen Nebenanspruch trifft. § 80 Abs. 1 ist sinngemäß anwendbar. Die Verpflichtung zur Entrichtung der Verwaltungsabgaben nach § 105 bleibt unberührt."

Mit der Finanzstrafgesetz-Novelle 2010 (FinStrG-Novelle 2010), BGBl. I Nr. 104/2010, wurde dem Finanzstrafgesetz folgender § 30a samt Überschrift eingefügt:

"Strafaufhebung in besonderen Fällen (Verkürzungszuschlag)

§ 30a. (1) Die Abgabenbehörden sind berechtigt, eine Abgabenerhöhung von 10 % der im Zuge einer abgabenrechtlichen Überprüfungsmaßnahme festgestellten Nachforderungen, soweit hinsichtlich der diese begründenden Unrichtigkeiten der Verdacht eines Finanzvergehens besteht, festzusetzen, sofern dieser Betrag für ein Jahr (einen Veranlagungszeitraum) insgesamt 10 000 Euro, in Summe jedoch 33 000 Euro nicht übersteigt, sich der Abgabe- oder Abfuhrpflichtige spätestens 14 Tage nach Festsetzung der Abgabennachforderung mit dem Verkürzungszuschlag einverstanden erklärt oder diesen beantragt und er auf die Erhebung eines Rechtsmittels gegen die Festsetzung der Abgabenerhöhung wirksam verzichtet. Werden die Abgabenerhöhung und die dieser zugrunde liegenden Abgabennachforderungen innerhalb eines Monats nach deren Festsetzung tatsächlich mit schuldbefreiender Wirkung zur Gänze entrichtet, so tritt Straffreiheit hinsichtlich der im Zusammenhang mit diesen Abgabennachforderungen begangenen Finanzvergehen ein. Ein Zahlungsaufschub darf nicht gewährt werden.

(2) bis (4) .....

(5) Unbeschadet des § 108 Abs. 2 ZollR-DG ist die Festsetzung einer Abgabenerhöhung im Zusammenhang mit Zöllen und mit Abgaben, die von den Zollämtern zu erheben sind, unzulässig.

(6) bis (7) .....

(8) Die Abgabenerhöhung gilt als Nebenanspruch im Sinne des § 3 BAO."

Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 27. September 2012, 2012/16/0090, ausgesprochen, dass der § 30a Abs. 5 FinStrG dem § 108 Abs. 1 ZollR-DG derogiert. Der Verwaltungsgerichtshof kam zum Ergebnis, dass nicht lediglich die Festsetzung "der" Abgabenerhöhung nach § 30a Abs. 1 leg. cit., sondern die Festsetzung jeglicher Abgabenerhöhung (eben unbeschadet der nach § 108 Abs. 2 ZollR-DG) im Zusammenhang mit Zöllen und von den Zollämtern zu erhebenden Abgaben unzulässig war. Deshalb hob der Verwaltungsgerichtshof mit dem erwähnten Erkenntnis vom 27. September 2012, 2012/16/0090, den dort angefochtenen Bescheid, soweit er die Abgabenerhöhung nach § 108 Abs. 1 ZollR-DG betraf, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes auf. Diese Ansicht hat der Verwaltungsgerichtshof in mehreren Erkenntnissen durch Aufhebung der jeweils angefochtenen Bescheide betreffend die Abgabenerhöhung bekräftigt (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 29. Mai 2013, 2012/16/0032, vom 28. März 2014, 2012/16/0009, vom 11. September 2014, 2011/16/0043, und vom 20. November 2014, 2011/16/0145).

Der Gesetzgeber reagierte auf das erwähnte Erkenntnis vom 27. September 2012, 2012/16/0090, und änderte den § 30a Abs. 5 FinStrG mit dem Finanzverwaltungsgerichtsbarkeitsgesetz 2012 (FVwGG 2012), BGBl. I Nr. 14/2013.

§ 30a Abs. 5 in der im Beschwerdefall noch maßgeblichen Fassung des FVwGG 2012 lautet:

"(5) Die Festsetzung der Abgabenerhöhung ist im Zusammenhang mit Zöllen und mit Abgaben, die von den Zollämtern zu erheben sind, unzulässig."

In den Materialien zum FVwGG 2012 (RV 2007 BlgNR 24. GP, 23) wird dazu erläutert, die vom Verwaltungsgerichtshof im erwähnten Erkenntnis vom 27. September 2012, 2012/16/0090, geäußerte Ansicht, dass jegliche Abgabenerhöhungen im Zusammenhang mit Zöllen und Abgaben, die von den Zollämtern zu erheben sind, mit Ausnahme jener nach § 108 Abs. 2 ZollR-DG unzulässig wären, entspreche nicht dem Willen des Gesetzgebers, der für die in Abs. 5 (des § 30a) genannten Fälle lediglich eine Abgabenerhöhung nach § 30a ausschließen habe wollen. § 30a Abs. 5 FinStrG solle daher im Lichte dieser Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes klarer formuliert werden.

Die Beschwerdeführerin trägt vor, auch die Neufassung des § 30a Abs. 5 FinStrG ändere nichts daran, dass nach dem erwähnten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 27. September 2012 im Zusammenhang mit Zöllen und Eingangsabgaben keine Abgabenerhöhung mehr erhoben werden dürfe.

Dazu ist die Beschwerdeführerin auf die zitierten Materialien zum FVwGG 2012 und auf die Ausführungen des von ihr zitierten Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 27. September 2012 zu verweisen. Der Verwaltungsgerichtshof hat sich u.a. darauf gestützt, dass von "einer" Abgabenerhöhung" und nicht von "der Abgabenerhöhung" (nämlich der des § 30a Abs. 1 FinStrG) gesprochen wurde. Genau dieser Argumentation folgte der Gesetzgeber des FVwGG 2012 mit der Bestimmung des § 30a Abs. 5 FinStrG idF des FVwGG 2012.

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der im Beschwerdefall noch anwendbaren VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455.

Wien, am 26. Februar 2015