VwGH vom 29.06.2016, 2013/15/0286
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte Mag. Dr. Köller, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Bamminger, über die Beschwerde der H G in L, vertreten durch die Reiner Reiner Wirtschaftsprüfungs KEG, Wirtschaftsprüfer in 6890 Lustenau, Schillerstraße 22, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Feldkirch, vom , Zl. RV/0358-F/10, betreffend Wiederaufnahme der Einkommensteuerverfahren 2004 bis 2007, Einkommensteuer 2004 bis 2008 und Festsetzung von Anspruchszinsen 2004 bis 2007, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird, soweit er die Festsetzung von Anspruchszinsen betrifft, wegen Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit der belangten Behörde aufgehoben.
Im Übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Die Beschwerdeführerin ist Alleineigentümerin eines Gebäudes, das ihr als Hauptwohnsitz dient. Bis Mitte 1997 vermietete sie Teile dieses Gebäudes an ihren Ehemann, der darin einen Betrieb führte. Nach dem Tod des Ehemannes erwarb die Beschwerdeführerin im Erbweg das Alleineigentum an dem zu diesem Zeitpunkt überschuldeten Betrieb und führte ihn bis zum fort. Im Rahmen der Betriebsaufgabe erklärte sie neben dem laufenden Betriebsergebnis des ersten Halbjahres 2003 einen Übergangsverlust von 1.391,54 EUR und einen Aufgabegewinn von 9.388,47 EUR. In der Aufgabebilanz wurden Aktiva von 146.844,61 EUR (davon Betriebs- und Geschäftsgebäude: 125.142,45 EUR), Passiva von 137.176,85 EUR (davon Bankverbindlichkeiten: 110.000,00 EUR) und ein positives Eigenkapital von 9.667,76 EUR ausgewiesen.
2 In den Jahren 2004 bis 2008 erklärte die Beschwerdeführerin Pensionsbezüge, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 4.103,57 EUR (2004), 3.468,07 EUR (2005), 4.012,91 EUR (2006), 4.727,96 EUR (2007) und 5.579,83 EUR (2008).
3 Das Finanzamt führte für die Jahre 2004 bis 2007 eine erklärungsgemäße Veranlagung durch und forderte die Beschwerdeführerin mit Fragenvorhalt vom u.a. auf, die Kreditverträge und Kontoauszüge für die als "nachträgliche Betriebsausgaben" geltend gemachten Zinsen oder ähnlichen Aufwendungen nachzureichen.
4 Die Beschwerdeführerin legte in Entsprechung des Fragenvorhalts einen Kreditvertrag vom über 3,000.000 S, der zwecks Umschuldung bestehender Bankverbindlichkeiten abgeschlossen worden ist, eine Vereinbarung über die Verlängerung der Laufzeit dieses Kredites hinsichtlich eines Teilbetrages von 110.008,72 EUR bis zum , eine Vereinbarung vom über die Konvertierung dieses Kredites hinsichtlich eines Teilbetrages von 55.000 EUR in Schweizer Franken und die angeforderten Kontoauszüge vor.
5 Das Finanzamt verfügte die Wiederaufnahme der Einkommensteuerverfahren 2004 bis 2007 und erließ Einkommensteuerbescheide, in welchen es die in diesen Jahren geltend gemachten negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb außer Ansatz ließ. Bei der Einkommensteuerveranlagung 2008 berücksichtigte es die negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb von vornherein nicht. Begründend führte es aus, zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe () habe keine Überschuldung vorgelegen und die Verbindlichkeiten hätten in den Aktiva Deckung gefunden. Weiters seien im Zuge der Betriebsaufgabe die betrieblich genutzten Gebäudeteile ins Privatvermögen übernommen worden. Damit seien auch die Verbindlichkeiten ins Privatvermögen gelangt, die der Finanzierung des Wirtschaftsgutes gedient hätten.
6 Die Beschwerdeführerin berief gegen die Wiederaufnahme- und Sachbescheide und führte in der Berufung aus, dem Finanzamt seien für die Veranlagung 2003 sämtliche Beilagen zu den Steuererklärungen, insbesondere die Ermittlung des Übergangsgewinnes zum , die Bilanz zum und die Ermittlung des Betriebsaufgabegewinnes zum vorgelegen. Ab 2004 seien die Zinsen als nachträgliche Betriebsausgaben im Formular E1a erklärt worden. Dem Finanzamt sei demnach der Sachverhalt hinsichtlich der Zumutbarkeit der Abdeckung von Betriebsverbindlichkeiten durch im Zuge der Betriebsaufgabe ins Privatvermögen überführte Wirtschaftsgüter hinlänglich bekannt gewesen. Es seien keine relevanten Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen. In materieller Hinsicht wurde ausgeführt, dem betrieblichen Kredit von 110.000 EUR sei u. a. der gemeine Wert des betrieblich genutzten Gebäudeteils von 125.142,45 EUR gegenübergestanden. Wenn genügend Aktiva vorhanden seien und hinsichtlich der zurückbehaltenen Aktiva Verwertungshindernisse bestünden, so seien die Schuldzinsen dennoch als nachträgliche Betriebsausgaben abziehbar. Das Gebäude diene der Beschwerdeführerin als Hauptwohnsitz und werde teilweise vermietet. Ein Verkauf des Gebäudes zur Tilgung betrieblicher Kredite sei daher aus zwei Gründen unzumutbar: Der Zwang zum Verkauf des Gebäudes stünde der Intention der Hauptwohnsitzbefreiung nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 diametral entgegen. Ein Verkauf sei auch deswegen nicht zumutbar, weil der ins Privatvermögen übernommene Gebäudeteil zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt werde.
7 In einer abweisenden Berufungsvorentscheidung führte das Finanzamt zur Wiederaufnahme der Verfahren aus, dass sich das Neuhervorkommen von Tatsachen im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO nach der Rechtsprechung auf den Wissensstand (auf Grund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen) im jeweiligen Veranlagungsjahr beziehe. Im Jahr 2004 seien in einer Beilage zur Einkommensteuererklärung nur Ausgaben unter dem Titel "übrige Aufwendungen" geltend gemacht worden. Ein Zinsaufwand sei daher gar nicht erkennbar gewesen. In den Jahren 2005 bis 2007 sei zwar aus den Beilagen ersichtlich, dass es sich um Zinsaufwendungen handle, jedoch seien keine Erläuterungen aktenkundig, woraus diese resultierten. Im Übrigen vertrat das Finanzamt den Standpunkt, dass die Entscheidung den entnommenen Gebäudeteil zu vermieten, weil das Gebäude der Beschwerdeführerin als Hauptwohnsitz diene, privat motiviert sei.
8 Die Beschwerdeführerin beantragte die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und führte im Vorlageantrag aus, nach der Rechtsprechung sei zwar der Wissensstand des jeweiligen Veranlagungsjahres maßgeblich. Grundsatzfragen seien jedoch im Entstehungsjahr zu beurteilen. Das von Jahr zu Jahr zu beurteilende Sachverhaltselement betreffe die Höhe der Einkünfte. Das Finanzamt sei 2003 aufgrund detaillierter Unterlagen von betrieblichen Schulden ausgegangen und habe eine negative Einkunftsquelle aufgrund nachträglicher Betriebsausgaben angenommen. In den Folgejahren sei zu prüfen, ob die nachträglichen Betriebsausgaben der Höhe nach stimmten. Diesbezüglich seien keine neuen Tatsachen hervorgekommen, weshalb eine Wiederaufnahme nicht gerechtfertigt sei. Die Beschwerdeführerin brachte zudem vor, sie habe 1997 die betrieblichen Schulden ihres Ehemannes übernommen. Darunter auch Forderungen des Finanzamtes, für die sie nicht gehaftet habe. Durch ihr Engagement habe ein Großteil der nicht besicherten Gläubigerforderungen beglichen werden können. Zudem habe sie im Keller- und im Erdgeschoss ihres Gebäudes den Betrieb fortgeführt und Einnahmen für die Finanzbehörde bewirkt. Daher sei es nicht zumutbar, dass sie dieses Gebäude, welches sie dem Unternehmen zu einem Zeitpunkt zugeführt habe, in dem die Schulden bereits bestanden hätten, nun gegen diese Schulden aufrechnen müsse. Eine Aufrechnung könne nur gerechtfertigt sein, wenn ein Zusammenhang zwischen überführtem Wirtschaftsgut und übernommenen Schulden bestehe.
9 Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung - nach Durchführung eines Vorhalteverfahrens und einer über Antrag der Beschwerdeführerin durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung - als unbegründet ab. Die Beschwerdeführerin behaupte nicht, in den Beilagen zu den Abgabenerklärungen der Jahren 2004 bis 2007 nähere Angaben zu den in Rede stehenden nachträglichen Betriebsausgaben gemacht zu haben. Sie stehe vielmehr auf dem Standpunkt, der maßgebliche Sachverhalt im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe sei 2003 offen gelegt worden. Dieser Umstand stehe einer Wiederaufnahme der Verfahren betreffend die Einkommensteuer 2004 bis 2007 aber nicht entgegen, weil es nach der Rechtsprechung auf die periodenbezogene Kenntnis der abgabenfestsetzenden Stelle ankomme und die Wiederaufnahme von Amts wegen auch im Falle eines behördlichen Verschuldens an der Nichtfeststellung der maßgeblichen Tatsachen bzw. Beweismittel im Erstverfahren zulässig sei. Dadurch, dass der maßgebliche Sachverhalt im Zusammenhang mit der Geltendmachung von nachträglichen Betriebsausgaben im Entstehungsjahr, das heißt gegenständlich also im Jahr der Betriebsaufgabe offen gelegt worden sei, sei die Wiederaufnahme eines ein nachfolgendes Jahr betreffenden Verfahrens nicht ausgeschlossen. Dass das Finanzamt 2003 von betrieblichen Schulden ausgegangen sei und eine negative Einkunftsquelle aufgrund nachträglicher Betriebsausgaben angenommen habe, treffe nicht zu, weil in diesem Jahr keine derartigen Ausgaben geltend gemacht worden seien. Auch bei der Ermessensübung sei dem Finanzamt kein Fehler unterlaufen. Es stehe außer Streit, dass der Wert der Aktiva den Wert der Passiva zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe überstiegen habe und die in Rede stehenden Bankverbindlichkeiten in den Aktiva zur Gänze Deckung gefunden hätten. Damit gehe der ursächliche Zusammenhang der Verbindlichkeiten zur ehemaligen betrieblichen Betätigung verloren. Dass im selben Gebäude eine Wohnung zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt werde und das Gebäude der Beschwerdeführerin als Hauptwohnsitz diene, sei nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes irrelevant. Ebenso wenig sei von Bedeutung, ob die Beschwerdeführerin durch die Übernahme des Betriebes und ihr außer Streit stehendes Engagement einen Großteil der Gläubigerforderungen u.a. auch des Finanzamtes beglichen habe. Eine Berücksichtigung der streitgegenständlichen Zinsen als nachträgliche Betriebsausgaben komme nicht in Betracht. Auch das Vorbringen der Beschwerdeführerin, wonach die ins Privatvermögen übernommenen Gebäudeteile dem Unternehmen in einem Zeitpunkt zugeführt worden seien, in dem die streitgegenständlichen Verbindlichkeiten bereits bestanden hätten, ändere daran nichts. Dass eine Verwertung der ins Privatvermögen übernommenen Gebäudeteile aus verschiedenen Gründen nicht möglich sei, verhelfe der Berufung ebenfalls nicht zum Erfolg. Die belangte Behörde sprach mit dem angefochtenen Bescheid zudem über Anspruchszinsen ab, obwohl die Beschwerdeführerin nach der Aktenlage gegen die Anspruchszinsenbescheide gar nicht berufen hat.
10 Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde. Die Beschwerdeführerin erachtet sich in ihren Rechten verletzt, weil die Wiederaufnahme der Verfahren ohne Hervorkommen neuer Tatsachen verfügt worden sei und sie betrieblich verursachte Zinsen nicht als Betriebsausgaben absetzen dürfe. Zudem erachtet sich die Beschwerdeführerin in ihrem "Recht auf Zuständigkeit" verletzt, weil über Anspruchszinsenbescheide abgesprochen worden sei, gegen die sie gar keine Berufung eingebracht habe.
11 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Wiederaufnahme der Verfahren:
12 Gemäß § 303 Abs. 4 BAO idF vor dem FVwGG 2012, BGBl. I Nr. 14/2013, ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen u.a. in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.
13 Maßgebend ist in diesem Zusammenhang, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte kommen können. § 303 Abs. 4 BAO stellt auf den Wissensstand der Behörde (auf Grund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen) im jeweiligen Veranlagungsjahr ab (vgl. z.B. , mwN).
14 Entscheidend für die Versagung der in den Jahren 2004 bis 2007 geltend gemachten Zinsaufwendungen als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist der Umstand, dass im Beschwerdefall der Wert der Aktiva den Wert der Passiva im Zeitpunkt der zum erfolgten Betriebsaufgabe deutlich überstiegen hat. Dass dieser Umstand aus den Abgabenerklärungen und den Beilagen für die Jahre 2004 bis 2007 ersichtlich gewesen wäre, wird weder behauptet, noch ergeben sich dafür Anhaltspunkte im Verwaltungsakt, weshalb sich die Beschwerde, soweit sie die Wiederaufnahme der Verfahren betrifft, als unbegründet erweist.
Nachträgliche Betriebsausgaben:
15 Nach § 32 Z 2 EStG 1988 gehören zu den Einkünften iSd § 2 Abs. 3 auch Einkünfte aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit iSd § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 (z.B. Gewinne aus dem Eingang abgeschriebener Forderungen oder Verluste aus dem Ausfall von Forderungen).
16 Mit der Frage, in welchem Ausmaß Schuldzinsen nach Beendigung des Betriebes (durch Betriebsaufgabe) zu nachträglichen negativen betrieblichen Einkünften führen, hat sich der Verwaltungsgerichtshof wiederholt befasst (vgl. z.B. , vom , 99/15/0106, vom , 94/14/0166, vom , 99/14/0250, und vom , 2001/13/0174). Der Gerichtshof ist zu dem Ergebnis gelangt, dass Schulden auch nach dem Zeitpunkt der Beendigung des Betriebes die steuerlichen Folgen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens herbeiführen können, allerdings nur unter Beachtung einer Reihe einschränkender Voraussetzungen. In den genannten Erkenntnissen wurde, soweit es für den gegenständlichen Fall von Bedeutung ist, ausgesprochen: In dem Ausmaß, in dem Verbindlichkeiten nicht mit Aktiva des Betriebes abgedeckt werden können, führen die nach Betriebsaufgabe aufgrund dieser Verbindlichkeiten anfallenden Zinsen zu nachträglichen (negativen) Einkünften iSd § 32 Z 2 EStG 1988.
17 Der Verwaltungsgerichtshof hat auch wiederholt ausgesprochen, dass ein betrieblich veranlasstes Handeln eines Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Beendigung des betrieblichen Engagements darin besteht, den allfälligen Veräußerungserlös und die bei Betriebsaufgabe verbliebenen Aktiva zur Abdeckung der Schuld einzusetzen. Ab Betriebsbeendigung endet somit der wirtschaftliche Zusammenhang zum Betrieb hinsichtlich jener Schulden, die mit Mitteln des Betriebes hätten erfüllt werden können, weshalb die auf diese Schulden entfallenden Zinsen keine Betriebsausgaben darstellen. Hat eine Verbindlichkeit nicht der Anschaffung bzw. Herstellung eines in der Folge ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgutes gedient (vgl. hiezu ) ist es demnach unmaßgeblich, welcher Verwendung der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut im Privatvermögen zuführt (vgl. etwa , und vom , 2001/13/0174).
18 Im Beschwerdefall hat der Wert der Aktiva den Wert der Passiva im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe (deutlich) überstiegen. Es ist daher nicht als rechtswidrig zu erkennen, dass das Finanzamt und ihm folgend die belangte Behörde davon ausgegangen sind, die auf Zeiträume nach der Betriebsaufgabe entfallenden Zinsen dürften nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden.
Unzuständigkeit der belangten Behörde
19 Die Berufungsbehörde, der keine den Erfordernissen des § 250 BAO entsprechende Berufung vorliegt, ist zu einer Sachentscheidung nicht zuständig. Trifft sie eine solche dennoch, so belastet sie den angefochtenen Bescheid mit Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit der belangten Behörde (vgl. z.B. , mwN). Eine solche Unzuständigkeit, die vom Verwaltungsgerichtshof stets aufzugreifen ist (vgl. neuerlich , mwN), liegt insbesondere vor, wenn die Berufung - wie im Streitfall - gar nicht eingebracht worden ist.
20 Der angefochtene Bescheid erweist sich daher, soweit er die Festsetzung von Anspruchszinsen betrifft, als mit Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit der belangten Behörde belastet, weshalb er insoweit gemäß § 42 Abs. 2 Z 2 VwGG aufzuheben war.
21 Im Übrigen erweist sich die Beschwerde als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
22 Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455.
23 Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am