VwGH 29.06.2016, 2013/15/0279

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssatz

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte Mag. Dr. Köller, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Bamminger, über die Beschwerde der S GmbH in W, vertreten durch Dr. Stefan Wurst, Mag. Martin Ströck und Mag. Bernhard Weiß, Rechtsanwälte in 1010 Wien, Mahlerstraße 5, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 23. September 2013, Zlen. RV/0378-W/12, RV/0377-W/12, RV/0376-W/12, betreffend Umsatzsteuer 1997 bis 1999, Körperschaftsteuer 1994 bis 1999, Vorauszahlung an Körperschaftsteuer 2002 und Folgejahre sowie Haftung für Kapitalertragsteuer 2007 in der Fassung des Berichtigungsbescheides vom 3. Dezember 2013, Zl. RV/0377-W/12, miterledigt RV/0376-W/12, RV/0378-W/12, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird, soweit er die Körperschaftsteuer 1994 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Im Übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

1 Bei der Beschwerdeführerin, einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, fand eine die Jahre 1994 bis 1999 umfassende abgabenbehördliche Prüfung statt. Der Prüfer stellte u.a. fest, die Beschwerdeführerin habe mit Rechnung vom 16. Februar 2000 ein Softwarepaket an die A KG fakturiert, das sich nie in ihrem Eigentum befunden habe. Da sich das Softwarepaket nie im Eigentum der Beschwerdeführerin befunden habe, stelle auch die am 31. Dezember 1999 fakturierte Überlassung des Softwarepaktes an die Beschwerdeführerin ein Scheingeschäft dar, weshalb sich die im Jahresabschluss 1999 ausgewiesenen Warenvorräte und Lieferverbindlichkeiten um die im Zusammenhang mit dem Scheingeschäft bilanzierten Beträge von 11,880.000 S (Warenvorrat) bzw. 14,256.000 S (Lieferverbindlichkeiten) verminderten. Zudem sei die das Softwarepaket betreffende Umsatzsteuer von 2,376.000 S nicht als Vorsteuer abziehbar. Weiters stellte der Prüfer fest, dass der Unternehmensgegenstand der Beschwerdeführerin bis Mitte 1995 die Planung sowie der Bau und der Betrieb von Golfplätzen gewesen sei. Mit dieser Tätigkeit habe die Beschwerdeführerin von 1990 bis 1994 Verluste von insgesamt 32,000.000 S erzielt. Im August 1995 seien sämtliche Geschäftsanteile an der Beschwerdeführerin veräußert und der Unternehmensgegenstand auf "Betriebs- u. Unternehmensberatung sowie Dienstleistungen in der automatischen Datenverarbeitung, Groß- und Kleinhandel mit Waren aller Art, insbesondere mit EDV-Hard- und Software, die Vermittlung derartiger Leistungen, EDV-Beratung und Privatgeschäftsvermittlung" erweitert worden. Der Gesellschafterwechsel und die Änderung des Unternehmensgegenstandes habe eine wesentliche Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur der Beschwerdeführerin bewirkt. Der Erwerb der Geschäftsanteile an der Beschwerdeführerin stelle einen "Mantelkauf" dar, weshalb die in den Jahren 1990 bis 1994 erzielten Verluste ab 1995 nicht abziehbar seien.

2 Das Finanzamt folgte dem Prüfer und erließ den angeführten und weiteren nicht (mehr) strittigen Feststellungen entsprechende Umsatz- (1997 bis 1999), Körperschaft- (1994 bis 1999 sowie 2002) und Kapitalertragsteuerbescheide (1997), wobei die Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide 1998 und 1999 vorläufig ergingen.

3 Die Beschwerdeführerin berief gegen die im Gefolge der abgabenbehördlichen Prüfung ergangenen Körperschaftsteuerbescheide und brachte in der Berufung u.a. vor, das in Rede stehende Softwarepaket sei von der Beschwerdeführerin erworben und in weiterer Folge veräußert worden. Die Feststellung, es habe sich dabei um Scheingeschäfte gehandelt, entbehre jeder Grundlage. Ab 1995 liege auch keine Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur vor. Die Beschwerdeführerin sei vor und nach Abtretung der Geschäftsanteile in verschiedenen Bereichen tätig gewesen. Sie habe sich u.a. mit der Entwicklung von Immobilienprojekten und der ganzheitlichen Unternehmensberatung im Bereich von Bauprojekten und Freizeitanlagen beschäftigt. Im Zeitpunkt der Veräußerung der Geschäftsanteile habe sie etwa den Erwerb bzw. die Entwicklung eines "Golf und Country Clubs" geplant.

4 In einem Schriftsatz vom 10. Oktober 2008 brachte die Beschwerdeführerin ergänzend u.a. vor, sie habe von der A KG ein Softwarepaket gekauft und dieses in weiterer Folge der M GmbH zum Kauf angeboten. Durch den Erwerb des Softwarepakets sei die Beschwerdeführerin (zivilrechtlich) Eigentümerin der Software, nicht aber Eigentümerin der Marke, unter der die Software vermarktet werden sollte, geworden. Weil auf die Marke vergessen worden sei, sei ein (Rück-)Verkauf der Software an die A KG notwendig geworden, um den Wünschen der M GmbH gerecht zu werden, die auf einem direkten Vertrag mit dem Markeninhaber bestanden habe. Wäre das Softwarepaket nicht wieder an die A KG verkauft worden, wäre der Verkauf des Softwarepaketes an die M GmbH nicht zustande gekommen. Der Beschwerdeführerin sei die Differenz zwischen dem An- und Verkaufspreis der Software von 3,000.000 S als Handelsspanne verblieben, weil sie die M GmbH als Käufer gefunden habe. Im Jahr 1995 sei es auch zu keinem Mantelkauf gekommen, zumal die Beschwerdeführerin sowohl vor als auch nach Abtretung der Geschäftsanteile Beratungsleistungen erbracht habe. Es sei auf die unveränderten Verhältnisse und nicht auf die Beschreibung des Unternehmensgegenstandes im Gesellschaftsvertrag abzustellen.

5 Mit Bescheid vom 14. November 2008 hob die belangte Behörde die vor ihr bekämpften Bescheide erster Instanz mit der Begründung auf, dass sie von einem örtlich unzuständigen Finanzamt erlassen worden seien.

6 Gegen diesen Bescheid richtete sich eine Beschwerde des Finanzamtes, über die der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 25. Jänner 2012, 2009/13/0001, auf welches zur Darstellung des Sachverhaltes verwiesen wird, entschieden hat. Mit dem Erkenntnis vom 25. Jänner 2012 hob der Verwaltungsgerichtshof den Bescheid vom 14. November 2008 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes auf.

7 Abweichend zur Berufungsentscheidung vom 14. November 2008 stellte die belangte Behörde im nunmehr angefochtenen Bescheid fest, dass die vor ihr bekämpften Bescheide vom zuständigen Finanzamt erlassen worden seien. Zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung habe zwar das Finanzamt G, welches die hier in Rede stehenden Bescheide erlassen habe, Kenntnis von der angezeigten Sitzverlegung gehabt, nicht aber das Finanzamt W, in dessen Zuständigkeitsbereich die Beschwerdeführerin ihren Sitz verlegt habe. Die Beschwerdeführerin habe zwar ein Schreiben vom 15. Juli 2002 vorgelegt, das an das Finanzamt W gerichtet sei und die Änderung der Zuständigkeit anzeige. Dieses Schreiben weise aber keinen Eingangsstempel des Finanzamtes W auf, auch ein Postaufgabenachweis fehle. Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 25. Jänner 2012, 2009/13/0001, ausgesprochen habe, reiche der Nachweis der Postaufgabe für sich nicht aus, das Einlangens eines Schriftstückes beim Adressaten zu beweisen. Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass das Finanzamt W vor Erlassung der angefochtenen Bescheide durch das Finanzamt G Kenntnis von seiner Zuständigkeit erlangt habe, lägen nicht vor.

8 In materieller Hinsicht gab die belangte Behörde der Berufung teilweise statt und führte - soweit im verwaltungsgerichtlichen Verfahren noch von Belang - aus, dieser komme insoweit Berechtigung zu, als sie sich gegen die Beurteilung des Erwerbs und der Veräußerung eines Softwarepaketes als Scheingeschäft wende. Das diesbezügliche Vorbringen der Beschwerdeführerin im Berufungsverfahren erscheine plausibel, weshalb die im Zusammenhang mit dem Softwarepaket getätigten Geschäfte anerkannt würden. Insbesondere stehe der Beschwerdeführerin der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Softwarepaketes zu. Keine Berechtigung komme hingegen dem Einwand zu, im Jahr 1995 habe kein Mantelkauf stattgefunden. Unstrittig hätten sich 1995 die organisatorische Struktur (Geschäftsführung) und die Gesellschafterstruktur der Beschwerdeführerin geändert. Auch die wirtschaftliche Struktur habe eine wesentliche Änderung erfahren. Die Beschwerdeführerin habe zunächst eine ungarische Gesellschaft bei der Errichtung und Vermarktung eines Golfplatzes in Ungarn beraten. Ende 1992 habe sie diese Aktivitäten weitgehend beendet. 1993 seien nahezu keine operativen Erlöse oder Aufwendungen feststellbar, nur Erlöse aus der Auflösung von Rückstellungen und Zinsaufwendungen. Im Jahresabschluss 1994 schienen Periodenabgrenzungen und Rückstellungen sowie Personalaufwand und Abfertigungen auf. Mit dem Gesellschafterwechsel sei die Beschwerdeführerin umbenannt und der Unternehmensgegenstand erweitert worden. Ab 1995 habe die Beschwerdeführerin, deren Tätigkeit zuvor insbesondere im Verkauf von Mitgliedschaften an einem Golfklub bestanden habe, EDV-Unternehmen beraten. Bezeichnend sei auch, dass die Tätigkeit vor 1995 zum Wirtschaftszweig der damaligen Gesellschafterin (Bauunternehmen) gepasst habe, wohingegen die ab 1995 entfaltete Tätigkeit mit dem Wirtschaftszweig des neuen Gesellschafters in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang stehe (EDV-Branche). Aus all diesen Erwägungen erhelle, dass sich die wirtschaftliche Struktur der Beschwerdeführerin wesentlich verändert habe. Der Unternehmensgegenstand sei vor dem Verkauf der Gesellschaftsanteile ein anderer gewesen als nach dem Verkauf. Das mit dem ursprünglichen Betrieb zusammenhängende spezifische Anlagevermögen sei 1993 veräußert worden und die Beschwerdeführerin habe bis zur Veräußerung der Geschäftsanteile im Jahr 1995 keine wesentlichen betrieblichen Aktivitäten entfaltet. Somit liege ein Mantelkauf im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG vor und die Verlustvorträge, die vor 1995 entstanden seien, gingen ab 1995 verloren.

9 Gegen diesen Bescheid wendet sich die Beschwerde, die nach wie vor auf dem Standpunkt steht, die dem angefochtenen Bescheid zugrundeliegenden erstinstanzlichen Bescheide seien von einem örtlich unzuständigen Finanzamt erlassen worden. Insoweit wird der angefochtene Bescheid vollumfänglich bekämpft. Sollte in erster Instanz eine zuständige Behörde "bescheiderlassend agiert" haben, wird der Bescheid nur hinsichtlich der Körperschaftsteuer 1994, 1995, 1997, 1998 und 1999 bekämpft. Für diesen Fall wird gerügt, die belangte Behörde habe den 1999 erfolgten Erwerb des Softwarepakets anerkannt, nicht aber den für dieses Jahr ergangenen Körperschaftsteuerbescheid abgeändert. Auch die Berechnung der Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage 1998 sei fehlerhaft. Für das Jahr 1998 sei ein Betrag von 8,130.778 S als Gewinn laut Erklärung angesetzt worden. Dieser Betrag sei nicht nachvollziehbar "(‚Hausnummer')" und finde keine Deckung in den Unterlagen. Die belangte Behörde habe zudem den Begriff "Beratungstätigkeit" zu eng ausgelegt und sei daher zu Unrecht von einem "Mantelkauf" im Jahr 1995 ausgegangen. Abgesehen davon stünde der Beschwerdeführerin für die Jahre 1994 und 1995 jedenfalls ein Verlustausgleich zu.

10 Nach Einleitung des Vorverfahrens über die Beschwerde hat die belangte Behörde den angefochtenen Bescheid mit Bescheid vom 3. Dezember 2013 gemäß § 293 BAO berichtigt. Die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer 1998 wurde neu berechnet, wobei die belangte Behörde im Berichtigungsbescheid den in den Verwaltungsakten ausgewiesenen Gewinn laut Erklärung in Höhe von 1,813.014 S in Ansatz brachte.

11 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

12 Soweit in der Beschwerde weiterhin die Auffassung vertreten wird, dass die Körperschaftsteuerbescheide erster Instanz vom örtlich unzuständigen Finanzamt G erlassen worden seien, genügt es, gemäß § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG auf die Ausführungen im Erkenntnis vom 25. Jänner 2012, 2009/13/0001, zu verweisen. Dass im fortgesetzten Verfahren Umstände hervorgekommen seien, aufgrund derer davon auszugehen wäre, dass das Finanzamt W vor Ergehen der in Rede stehenden Bescheide Kenntnis von den seine Zuständigkeit begründenden Voraussetzungen erlangt habe, ist den vorgelegten Verwaltungsakten nicht zu entnehmen und wird auch in der Beschwerde nicht behauptet.

13 Der Rüge, die belangte Behörde habe den 1999 erfolgten Erwerb des Softwarepakets anerkannt, nicht aber den für dieses Jahr ergangenen Körperschaftsteuerbescheid abgeändert, ist zu entgegnen, dass der Prüfer die im Jahresabschluss 1999 ausgewiesenen Lieferverbindlichkeiten und Warenvorräte um die im Zusammenhang mit dem Scheingeschäft bilanzierten Beträge gekürzt und die auf das Softwarepaket entfallende, nicht abziehbare Vorsteuer von 2,376.000 S als Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt passiviert hat. Laut dem in den Verwaltungsakten einliegenden Bericht über das Ergebnis der Buch- und Betriebsprüfung wurde der Wert des Betriebsvermögens zum Blianzstichtag 1999 durch die Kürzung der Lieferverbindlichkeiten um 14,256.000 S erhöht, wohingegen er sich durch die Kürzung der Warenvorräte (11,880.000 S) und die Passivierung der nicht abziehbaren Vorsteuer (2,376.000 S) um insgesamt 14,256.000 S vermindert hat. Diese Änderungen hatten somit keine Auswirkungen auf den Gewinn zur Folge. Die Beurteilung der belangten Behörde, dass es sich bei den vom Prüfer inkriminierten Softwaregeschäften um keine Scheingeschäfte handelt, hat demnach zu keiner Änderung der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer 1999 geführt, weshalb eine Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 1999 allein aufgrund dieser Feststellung nicht erforderlich war.

14 Dass die Berechnung der Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage 1998 fehlerhaft war, trifft zu. Der in der Beschwerde konkret aufgezeigte Fehler wurde jedoch durch den nach Einleitung des Vorverfahrens ergangenen Bescheid vom 3. Dezember 2013 gemäß § 293 BAO berichtigt. Wird ein vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtener Bescheid (vor oder nach Erhebung der Beschwerde) von der belangten Behörde gemäß § 293 BAO berichtigt, so hat der Verwaltungsgerichtshof den angefochtenen Bescheid in der berichtigten Fassung zu prüfen (vgl. in ständiger Rechtsprechung VwGH vom 18. Oktober 2012, 2012/15/0073, mwN), weshalb sich die Beschwerde in Bezug auf den für das Jahr 1998 konkret aufgezeigten Berechnungsfehler als unbegründet geworden erweist.

15 Das nicht näher ausgeführte Beschwerdevorbringen, die belangte Behörde habe den angefochtenen Bescheid mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet, weil sie den Begriff "Beratungstätigkeit" zu eng ausgelegt und dadurch zu Unrecht vom Vorliegen eines Mantelkauftatbestandes ausgegangen sei, führt die Beschwerde ebenfalls nicht zum Erfolg. Die belangte Behörde ist von einer gesamthaften Änderung der Strukturen der Beschwerdeführerin ausgegangen. Sie konnte sich bei ihrer Feststellung - von der Beschwerde unwidersprochen - darauf stützen, dass das mit dem ursprünglichen Betrieb zusammenhängende spezifische Anlagevermögen 1993 veräußert wurde und die Beschwerdeführerin bis zur Veräußerung der Geschäftsanteile im Jahr 1995 keine wesentlichen betrieblichen Aktivitäten entfaltet hat. Weiters darauf, dass mit der Veräußerung der Gesellschaftsanteile die organisatorische Struktur (Geschäftsführung), die Gesellschafterstruktur und der Unternehmensgegenstand eine gravierende Änderung erfahren haben. Damit stößt es aber auf keine vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifenden Bedenken, wenn die belangte Behörde vom Vorliegen eines Mantelkauftatbestandes iSd § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 ausgegangen ist.

16 Der Rüge, der Beschwerdeführerin sei für die Jahre 1994 und 1995 kein Verlustvortrag gewährt worden, ist zu entgegnen, dass die Beschwerdeführerin - nach den insoweit nicht beanstandeten Berechnungen der belangten Behörde - im Jahr 1995 einen Verlust erzielt hat. In diesem Jahr kommt daher ein Verlustabzug von vornherein nicht in Betracht. Soweit sich die Beschwerde gegen den fehlenden Verlustabzug im Jahr 1994 wendet, kommt ihr aber Berechtigung zu.

Laut der in den Verwaltungsakten einliegenden Körperschaftsteuererklärung hat die Beschwerdeführerin im Jahr 1994 einen Verlust aus Gewerbebetrieb von 172.770 S erklärt, wohingegen sich laut angefochtenem Bescheid für das Jahr 1994 Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 2,660.984,10 S ergeben. Aus welchem Grund die Verluste der Jahre 1990 bis 1993 (die laut der Körperschaftsteuererklärung 1994 rund 32,000.000 S betragen haben sollen) nicht als Verlustvorträge bei Ermittlung des Einkommens für 1994 berücksichtigt worden sind, ist dem angefochtenen Bescheid nicht zu entnehmen. Ein im Jahr 1995 erfolgter Mantelkauf, steht einem Verlustabzug im Jahr 1994 jedenfalls nicht entgegen. Nach § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 steht der Verlustabzug bei Vorliegen eines Mantelkaufs ab jenem Zeitpunkt nicht mehr zu, ab dem die Identität des Steuerpflichtigen infolge einer wesentlichen Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur im Zusammenhang mit einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftlich nicht mehr gegeben ist.

17 Der angefochtene Bescheid erweist sich daher, soweit er die Körperschaftsteuer 1994 betrifft, als mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet und war daher insoweit gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG aufzuheben.

18 Im Übrigen erweist sich die Beschwerde als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

19 Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455.

20 Von der Durchführung der beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG Abstand genommen werden, weil die Schriftsätze der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens und die dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegten Akten des Verwaltungsverfahrens erkennen lassen, dass die mündliche Erörterung eine weitere Klärung der Rechtssache nicht erwarten lässt.

21 Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Fassung anzuwenden.

Wien, am 29. Juni 2016

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