VwGH vom 04.03.2009, 2006/15/0198
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der Hausgemeinschaft bestehend aus AG und AG in B, vertreten durch Mag. Bernd Widerin, Rechtsanwalt in 6700 Bludenz, Rathausgasse 6, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Feldkirch, vom , GZ. RV/0140-F/04, betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1998 bis 1999, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführer haben dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Umsatzsteuer für die Streitjahre festgesetzt. Die belangte Behörde führte in der Begründung - soweit für die Beschwerde von Bedeutung - aus, die beschwerdeführende Hausgemeinschaft (kurz: Beschwerdeführerin) habe in den Streitjahren ein Wohnhaus in B. mit zwei Wohneinheiten, an denen Wohnungseigentum begründet worden sei, errichtet. Die Mitglieder der Beschwerdeführerin seien zu je 87/267 Teilen Miteigentümer des Wohnhauses und Wohnungseigentümer an top 1. Von dieser Wohneinheit seien 52,10 m2 an den Sohn Herbert vermietet worden. Der Mietvertrag umfasse einen Büroraum von 44,50 m2, bei den restlichen 7,60 m2 vermieteter Fläche handle es sich um jeweils 25 % der gemeinsam mit den Vermietern zu benutzenden Flure sowie des gemeinsam zu benutzenden WCs. Der vermietete Büroraum verfüge weder über einen eigenen Zugang noch über ein eigenes WC.
Die Beschwerdeführerin, die auf die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer verzichtet habe, habe für 1998 Vorsteuern in Höhe von S 1.338,-- und für 1999 in Höhe von S 219.072,-- geltend gemacht. Mieteinnahmen seien keine erklärt worden.
Nachdem die Umsatzsteuern für die Streitjahre vorläufig erklärungsgemäß festgesetzt worden seien, habe im Jahr 2001 eine Betriebsprüfung stattgefunden. Die Betriebsprüfung sei davon ausgegangen, dass das Mietverhältnis steuerrechtlich nicht anzuerkennen sei und deshalb auch kein Vorsteuerabzug gewährt werden könne. Laut Vertrag sei Mietbeginn der , die Miete betrage S 3.000,-- brutto samt S 500,-- brutto Betriebskosten. Dieser Mietzins sei zu niedrig und entspreche nicht den tatsächlichen Marktverhältnissen. Nach den Aktenunterlagen hätte hinsichtlich der Miete bisher kein Nachweis eines Zahlungsflusses erbracht werden können.
Im Zuge der beim Sohn Herbert durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung sei von ihm eine Bestätigung vorgelegt worden, wonach er am an die Beschwerdeführerin S 30.000,-- brutto an Miete für Oktober 1999 bis September 2000 bezahlt habe. Dieser Betrag sei jedoch nicht als Entgelt in der Umsatzsteuererklärung 1999, der Beschwerdeführerin erfasst worden. Im Hinblick auf den Sohn sei auch keine Bankabhebung festzustellen gewesen, der die behauptete Mietzahlung zeitlich zugeordnet werden könnte. Erst 14 Tage nach Bestätigung der Mietzahlung, also am , sei eine Barabhebung vom Girokonto des Sohnes in Höhe von S 45.000,-- erfolgt. Die Zahlungsbestätigung weise überdies als Mietbeginn Oktober 1999 aus, während laut Mietvertrag der Mietbeginn mit angegeben sei. Bei Besichtigung des Büroraumes sei der Eindruck gewonnen worden, dass er wenig benutzt werde. Darin hätten sich ein Liegebett, eine Couch, eine CD-Anlage und Bilder befunden. Diese Einrichtung lasse auf einen Mischaufwand schließen. Die Fremdüblichkeit des Mietverhältnisses sei nicht eindeutig nachgewiesen worden.
Wenn die Fremdüblichkeit des Mietverhältnisses bejaht worden wäre, wäre die Vermietungstätigkeit als Liebhaberei zu werten, weil in einem absehbaren Zeitraum kein Gesamtüberschuss zu erzielen sei. Eine Prognoserechnung sei zwar abverlangt, jedoch nicht nachgereicht worden.
In der Berufung gegen die - nach Wiederaufnahme der erklärungsgemäßen Veranlagung gemäß § 303 Abs. 4 BAO - den Feststellungen der Betriebsprüfung entsprechenden Umsatzsteuerfestsetzungen habe die Beschwerdeführerin vorgebracht, das zweite Obergeschoß sei schon in der Planungsphase als Büroräumlichkeit vorgesehen gewesen, weshalb dafür aliquot Vorsteuern geltend gemacht worden seien. Nach Fertigstellung seien die Büroräumlichkeiten an den Sohn Herbert vermietet worden. Auf Grund des mangelnden Umsatzes des Sohnes sei dessen Unternehmertätigkeit laut Finanzbehörde "schwebend" gewesen. Ein Vermieter könne und müsse nicht im Vorhinein den wirtschaftlichen Erfolg seines Mieters abschätzen. Die Büroräumlichkeiten hätten jederzeit an einen anderen Unternehmer vermietet werden können. Der Mietzins von S 3.000,-- sei für einen Jungunternehmer sicherlich angebracht, zumal sich die Räumlichkeiten außerhalb des Stadtzentrums befänden. Der Sohn Herbert werde im Herbst 2001 eine GmbH gründen, die dann als Mieterin monatlich CHF 600,-- zuzüglich Betriebskosten entrichten werde. Diese Mieteinnahmen "führten auch zu einer entsprechenden Prognoserechnung" und damit zu einem Ausschluss von Liebhaberei. Diese Prognoserechnung werde auf Verlangen vorgelegt.
In der abweisenden Berufungsvorentscheidung habe das Finanzamt ausgeführt, fremdübliche Mietzinse müssten auf sämtliche preisbestimmende Elemente des Gebäudes Bedacht nehmen. Die Bestandzinshöhe werde unter Fremden von der Amortisation des eingesetzten Kapitals während der Nutzungsdauer des Bestandobjektes und zudem von einer angemessenen Verzinsung bestimmt. Davon könne bei einer Miete von S 48,-- pro Quadratmeter nicht die Rede sein. Die Vereinbarung einer zunächst geringeren und mit steigendem Geschäftsvolumen des Mieters einer höheren Miete - wie dies in der Berufung sinngemäß ausgeführt worden sei - sei nicht fremdüblich. Unter Fremden nehme ein Vermieter bei der Vereinbarung des Mietzinses nicht darauf Rücksicht, dass sich ein Mieter in der Anlaufperiode seiner betrieblichen Tätigkeit befinde. Zudem habe der Zahlungsfluss für die Mietenzahlungen nicht glaubhaft dargelegt werden können.
Aber selbst wenn das Mietverhältnis als steuerlich relevante Vereinbarung anzusehen wäre, käme dem Mietverhältnis dennoch keine steuerliche Wirkung zu, weil eine steuerlich anzuerkennende Einkunftsquelle im Sinne der Liebhabereiverordnung nicht vorliege.
Im Vorlageantrag habe die Beschwerdeführerin geltend gemacht, die Kritik an dem Mietverhältnis beruhe auf der Nichtanerkennung des Sohnes Herbert als Unternehmer. Mittlerweile habe er seine Steuerangelegenheiten mit dem Finanzamt geklärt und sämtliche Steuerrückstände sowie die Rückstände bei der Sozialversicherung der gewerblichen Wirtschaft beglichen. An der wirtschaftlichen Existenz des Sohnes und somit auch an der steuerlichen Relevanz des Mietverhältnisses könne derzeit kein Zweifel bestehen.
Gegen das Argument des Finanzamtes, das Mietverhältnis halte einem Fremdvergleich nicht stand, sei vorgebracht worden, dass in B. viele Mietobjekte leer stünden. Jeder Bestandgeber müsste daher froh sein, überhaupt einen Bestandnehmer zu finden. Die Miethöhe von gegenwärtig S 48,-- pro Quadratmeter, zukünftig S 67,-- pro Quadratmeter und später S 77,-- pro Quadratmeter und letztlich S 86,-- pro Quadratmeter könne den Umständen und der Lage des Bestandobjektes entsprechend als niedrig, aber angemessen betrachtet werden. Zudem müsse berücksichtigt werden, dass das Büro weder über ein eigenes WC noch über einen eigenen Zugang verfüge.
Durch die Prognoserechnung werde dokumentiert, dass beim gegenständlichen Objekt Liebhaberei gemäß § 1 Abs. 2 Z. 3 LVO nicht anzunehmen sei. Darüber hinaus beabsichtige Mag. Anton G. (Anm.: das ist ein weiterer Sohn der Mitglieder der Beschwerdeführerin), das gegenständliche Objekt ab Beginn 2005 zu mieten. Dies werde zwischen der Beschwerdeführerin, dem derzeitigen Bestandnehmer sowie Mag. Anton G. ausverhandelt.
Im Erwägungsteil führte die belangte Behörde aus, strittig sei, ob die Vermietung umsatzsteuerrechtlich anzuerkennen sei. Bei den Vermietern handle es sich um die Eltern des Mieters, sohin um Angehörige im Sinn des § 25 Abs. 1 Z. 2 BAO. Während in der Regel zwischen fremden Vertragspartnern ein Interessengegensatz bestehe, sei dieser bei nahen Angehörigen gewöhnlich auszuschließen. Um zu gewährleisten, dass durch missbräuchliche Gestaltungen abweichend von den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten steuerliche Folgen entsprechend beeinflusst werden, seien Verträge zwischen Angehörigen, auch wenn sie den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechts entsprechen, steuerlich nur anzuerkennen, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären.
Nach dem vorliegenden schriftlichen Mietvertrag vom sei Mietbeginn der . Die Vertragsdauer sei unbestimmt, jeder Vertragspartner habe ein Kündigungsrecht mit einer dreimonatigen Kündigungsfrist. Der Mietzins betrage S 3.000,-- brutto, zusätzlich sei ein Betriebskostenpauschale von monatlich S 500,-- zu entrichten. Der Mietzins sei wertgesichert, er ändere sich in dem Maß, als sich der Vorarlberger Lebenshaltungskostenindex 1986 verändere. Bezüglich des Zahlungstermines für den Mietzins sowie das Betriebskostenpauschale sei vereinbart worden, dass diese bis zum
15. eines jeden Monats im Vorhinein auf das Konto der Vermieter einzuzahlen sei.
Die Umsetzung dieser Vereinbarung sei nicht vertragsgemäß erfolgt.
Abweichend vom Mietvertrag sei der tatsächliche Mietbeginn der gewesen. Nach Ansicht der belangten Behörde würden aber nach den Erfahrungen des täglichen Lebens unter Fremden wegen des Interessengegensatzes vertragliche Vereinbarungen wohl üblicherweise vor Beginn des Bestandverhältnisses und nicht erst ein Vierteljahr danach getroffen werden. Untermauert werde diese Ansicht dadurch, dass der Mietvertrag zwischen der Beschwerdeführerin und dem familienfremden Ehepaar R. hinsichtlich eines anderen Objektes (eine Abschrift dieses Vertrages befinde sich in den Akten) bereits zu Beginn des Mietverhältnisses abgeschlossen worden sei.
Nach einer vom Mieter vorgelegten Bestätigung habe er am eine Barzahlung in Höhe von S 30.000,-- geleistet, womit die Mietzinse für Oktober 1999 bis September 2000 abgegolten werden sollten. Der vorgelegte Mietvertrag sehe aber keine mehrmonatigen Vorauszahlungen, sondern monatliche Tilgungen bis zum 15. eines jeden Monats im Vorhinein vor. Ein fremder Mieter würde wegen des Zinsverlustes freiwillig keine Mietvorauszahlungen für zehn Monate leisten. Zudem könnte der Mieter im Vorauszahlungszeitraum auch von seinem Kündigungsrecht Gebrauch machen oder gekündigt werden. In einem solchen Fall müsste er sich überdies um die Rückabwicklung von Mietzahlungen kümmern, ein Umstand, der erfahrungsgemäß unter Fremden mit Schwierigkeiten verbunden sein könne.
Auch die Behauptung im Vorlageantrag, alle fünf Jahre werde eine Mietenanpassung vorgenommen, entspreche nicht den Vertragsvereinbarungen. Im Mietvertrag sei lediglich eine Wertsicherungsklausel enthalten, wonach sich der Mietzins in dem Maß ändere, als sich der Vorarlberger Lebenshaltungskostenindex 1986 verändere. Da - im Unterschied zum bereits erwähnten Mietvertrag zwischen der Beschwerdeführerin und dem Ehepaar R. - eine Schwellenwertklausel fehle, wäre der Mietzins monatlich an diesen Index anzupassen. Abgesehen davon, dass eine solche monatliche Wertanpassung bei Bestandverträgen im Wirtschaftsleben unüblich sei und auch von der Beschwerdeführerin dem mit Familienfremden geschlossenen Bestandvertrag nicht zu Grunde gelegt worden sei, hätte ein fremder Vermieter nicht freiwillig auf eine solche automatisch erfolgende Wertanpassung verzichtet.
Fraglich sei weiters, ob überhaupt ein Zahlungsfluss stattgefunden habe. Der Mieter habe bei einer bei ihm durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung eine Bestätigung vorgelegt. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung hätten sich zu diesem Zeitpunkt in der Firmenkassa des Mieters lediglich S 1.000,-- befunden. Erst am sei vom Mieter von seinem Konto ein Betrag in Höhe von S 45.000,-- abgehoben worden. Die behauptete Mietvorauszahlung sei sohin 14 Tage vor der erwähnten Bankabhebung erfolgt. Das Finanzamt habe daraus gefolgert, dass der Zahlungsfluss für die Mietenzahlungen nicht glaubhaft sei. Nach Auffassung der belangten Behörde sei diese Folgerung schlüssig, insbesondere unter Berücksichtigung folgender Umstände:
Laut Mietvertrag seien die Mietzinszahlungen auf das Konto der Beschwerdeführerin einzuzahlen. Damit wäre eine Nachweisbarkeit des Zahlungsflusses gegeben gewesen. Nach dem Berufungsvorbringen sollte ab Herbst 2001 die Miete samt den Betriebskosten mittels Dauerauftrag entrichtet werden. Entgegen diesem Vorbringen und den Vereinbarungen im Mietvertrag seien jedoch nicht nur die erwähnte Mietvorauszahlung, sondern auch alle weiteren Mieten vom Mieter nach seinen Angaben bar bezahlt worden. Fraglich sei zudem, ob der Mieter finanziell überhaupt in der Lage gewesen sei, die Mietzahlungen zu tätigen. Er habe in den Jahren 1999 bis 2001 lediglich "Firmeneinnahmen" in Höhe von S 600,-- netto erzielen können. Da auch im Jahr 2002 keine nennenswerten Umsätze vom Mieter getätigt worden seien, habe das Finanzamt für die Jahre 1999 bis 2002 die gewerblichen Einkünfte des Mieters mit EUR 0,-- angesetzt und seine Unternehmereigenschaft verneint. Seit 2003 sei ihm zwar eine Unternehmereigenschaft zugebilligt worden, aber unter Berücksichtigung der Betriebsausgaben sei sein Gewerbebetrieb nicht so lukrativ, dass davon ausgegangen werden könnte, er habe davon seinen Lebensunterhalt bestreiten können. Vom Beginn des Mietverhältnisses bis Juli 2002 habe der Mieter noch Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung lukriiert, aber diese seien nicht ausreichend gewesen, um die anfallenden Ausgaben für seinen Lebensunterhalt zu tilgen. Es sei daher mit dem Finanzamt davon auszugehen, dass es sich bei der vorgelegten Zahlungsbestätigung um eine Gefälligkeitsbestätigung gehandelt habe.
Laut dem Vorarlberger Sparkassenimmobilienpreisspiegel 2005 betrage der Euro-Durschnittspreis pro Quadratmeter in B. für Büroflächen mit einfachem Nutzwert EUR 4,80. Der in der Prognoserechnung für 2005 ausgewiesene Mietzins, der allerdings nicht den Vereinbarungen im Mietvertrag entspreche, wäre somit als angemessen zu bezeichnen. Fraglich sei allerdings, ob eine fremde Person überhaupt bereit wäre, dieses Objekt zu den im Mietvertrag festgelegten Bedingungen zu mieten, oder ob dies vom Vermieter überhaupt gewollt gewesen sei. Laut zentralem Melderegister habe der Mieter im Gebäude der Beschwerdeführer seit Oktober 1999 nicht nur einen Büroraum, wie im Mietvertrag angegeben, sondern auch seinen Hauptwohnsitz. Die von der Betriebsprüfung festgestellte Einrichtung dieses "Büroraumes" und der Umstand, dass bei einer gesamten Nutzfläche von 219,80 m2 vier Personen, nämlich die Mitglieder der Beschwerdeführerin, der Mieter und sein Bruder Mag. Anton G. wohnten, ließen die Schlussfolgerung zu, dass der Arbeitsraum zugleich Schlafraum sei. Zudem verfüge dieser "vermietete Raum" weder über ein eigenes WC noch einen eigenen Zugang.
Unter Berücksichtigung aller Umstände komme die belangte Behörde zum Schluss, dass die Vermietung unter Fremden nicht in der behaupteten Weise zu Stande gekommen und abgewickelt worden wäre. Das Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit sei daher zu verneinen und die für die Streitjahre geltend gemachten Vorsteuern seien nicht anzuerkennen. Da dem Mietverhältnis bereits mangels Fremdüblichkeit keine umsatzsteuerliche Relevanz zukomme, erübrige sich eine Prüfung, ob die Betätigung eine steuerlich anzuerkennende Einkunftsquelle im Sinne der Liebhabereiverordnung darstelle.
Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde über die Beschwerde erwogen:
Gemäß § 12 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 kann ein Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.
Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 UStG 1994, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.
Der Mehrwertsteuer unterliegen nach Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG vom zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, die Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher gegen Entgelt ausführt. Die Erbringung einer Leistung ist u.a. daher nur dann steuerbar, wenn sie gegen Entgelt erbracht wird (vgl. das , HE, Rn 37, und Wieland in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, (Hrsg) UStG-Kommentar (2006) § 1 Rz 80).
Die Beschwerdeführerin trägt vor, der Mieter sei entgegen der Auffassung der belangten Behörde wirtschaftlich in der Lage gewesen, die Mietzinsvorauszahlung zum Zeitpunkt der Bestätigung zu entrichten, zumal er im Jahr 1996 einen Erbteil von S 600.000,--
erhalten habe. Der Mieter habe eine Zahlungsbestätigung vorgelegt, es könne somit überhaupt kein Zweifel daran bestehen, dass der Zahlungsfluss tatsächlich stattgefunden habe.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist die Beweiswürdigung der belangten Behörde, die gemäß § 167 Abs. 2 BAO unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen hat, welche Tatsachen als erwiesen anzunehmen sind, vom Verwaltungsgerichtshof insoweit zu überprüfen, als es sich um die Beurteilung handelt, ob der Denkvorgang bei der belangten Behörde zu einem den Denkgesetzen und der Lebenserfahrung entsprechenden Ergebnis geführt hat und ob der Sachverhalt, der im Denkvorgang gewürdigt worden ist, in einem ordnungsgemäßen Verfahren ermittelt worden ist (vgl. Ritz, BAO3, § 167, Tz. 10).
Die Beschwerdeführerin ist zunächst auf folgenden Verfahrensgang zu verweisen:
Die Betriebsprüfung ist davon ausgegangen, dass kein Nachweis des Zahlungsflusses habe erbracht werden können. In der Berufung wurde diese Feststellung der Betriebsprüfung nicht bekämpft. In der abweisenden Berufungsvorentscheidung hat das Finanzamt wiederum darauf hingewiesen, dass der Zahlungsfluss für die Mietenzahlungen nicht glaubhaft habe dargelegt werden können. Im Vorlageantrag wurde zu diesem Punkt keine Stellungnahme abgegeben.
Die belangte Behörde war daher nicht verhalten, irgendwelche Ermittlungen zu diesem Problemkreis vorzunehmen. Wenn sie von diesem unbestrittenen Tatsachenkomplex in ihrem Bescheid ausgegangen ist, liegt darin keine Verletzung von Verfahrensvorschriften. Auf das erstmals in der Beschwerde geltend gemachte Vorbringen ist daher zufolge des Neuerungsverbotes nicht einzugehen. Abgesehen davon wird in der Beschwerde nicht erklärt, warum der behauptete Zahlungseingang im November 1999 von der Beschwerdeführerin nicht als Entgelt erfasst und erklärt worden ist. Wenn die belangte Behörde auf Grund dieser Behauptungen davon ausgegangen ist, dass es sich bei der vom Mieter vorgelegten Zahlungsbestätigung um eine Gefälligkeitsbestätigung gehandelt hat, ist das nicht als unschlüssig anzusehen. Im Übrigen bringt auch die Beschwerde keine Erklärung dafür, warum der Betrag nicht, wie laut Mietvertrag vorgesehen, auf das Konto der Beschwerdeführerin überwiesen wurde und weshalb für das erste Jahr an Stelle der vereinbarten monatlich S 3.000,-- lediglich S 30.000,-- zu entrichten gewesen wären. Gründe für eine Mietzinsvorauszahlung an Stelle der im Vertrag vorgesehenen monatlichen Zahlung werden ebenfalls nicht dargelegt.
Konnte die belangte Behörde somit davon ausgehen, dass die Beschwerdeführerin eine unentgeltliche Leistung erbracht hat, dann durfte sie zu Recht davon ausgehen, dass der Beschwerdeführerin im Hinblick auf die gegenständliche Tätigkeit keine Unternehmereigenschaft zukommt, und aussprechen, dass eine Umsatzsteuer nicht festgesetzt wird.
Die Beschwerde erweist sich sohin als unbegründet und war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG i. V.m. der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am