VwGH vom 30.04.2015, 2013/15/0195
Beachte
Serie (erledigt im gleichen Sinn):
2013/15/0191 E
2013/15/0193 E
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Dr. Hohenecker, über die Beschwerde des Finanzamts Bruck Eisenstadt Oberwart in 7001 Eisenstadt, Neusiedlerstraße 46, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenats, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/0353-W/12, betreffend Umsatzsteuer 8/2009, 11/2009, 2/2010, 8/2010 (mitbeteiligte Partei: M GmbH in P, vertreten durch die Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH in 1010 Wien, Renngasse 1), zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Bund hat der mitbeteiligten Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.106,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Mitbeteiligte vermietet eine Liegenschaft, die an ein Einkaufszentrum angrenzt und als Parkplatz verwendet wird. Zur besseren Erreichbarkeit des Wirtschaftsgebietes beidseits der Autobahn und zur Ermöglichung von Betriebserweiterungen und neuen Betriebsansiedlungen wurde eine zusätzliche Anschlussstelle an die Autobahn geschaffen. Die A GmbH ließ in den Jahren 2009 und 2010 zur Anbindung der Wirtschaftszone anschließend an die neue Autobahnauffahrt und -abfahrt zwei Kreisverkehre samt Verbindungsstraße und eine Brücke über die Autobahn errichten. Die von der A GmbH errichteten Verkehrsanlagen sind Privatstraßen, die dem öffentlichen Verkehr dienen. Die Straßengrundstücke - mit Ausnahme der Autobahnbrücke - befanden sich im privaten Eigentum Dritter und wurden in der Folge von der A GmbH erworben.
Die Finanzierung erfolgte durch einmalige Verkehrsbeiträge der angesiedelten und sich ansiedelnden Unternehmer. Dabei schrieb die A GmbH auch der Mitbeteiligten für die Errichtung der Anschlussstelle einen Verkehrsbeitrag von 744.750 EUR zuzüglich Umsatzsteuer vor, der in den Jahren 2009 und 2010 in Teilbeträgen entrichtet wurde. Die Kostenvorschreibung beruht auf einer Vereinbarung zwischen Vorgängergesellschaften vom , welche in der Folge auf der einen Seite von der Mitbeteiligten und auf der anderen Seite von der A GmbH übernommen wurde. Demgemäß war die Mitbeteiligte verpflichtet "für verkehrsverbessernde Maßnahmen an der (Autobahn), nämlich der Errichtung einer neuen Autobahnanschlussstelle, einen einmaligen Verkehrsbeitrag in Höhe von EUR 15,-- zuzüglich 20 % Ust pro m2 erworbener Grundfläche dann zu leisten, wenn diese Arbeiten faktisch begonnen haben, sohin wenn diese Bauarbeiten in Ausführung sind."
Anlässlich einer abgabenbehördlichen Prüfung stellte das Finanzamt fest (Bericht vom ), dass die A GmbH in Zusammenhang mit der Errichtung der Autobahnanschlussstelle (für Autobahnauf- und abfahrten, Kreisverkehre, Verbindungsstraße und Brücke über die Autobahn) der Mitbeteiligten einen Kostenbeitrag, bezeichnet als "Verkehrsbeitrag", mit Umsatzsteuer verrechnet habe. Es handle sich um vier Rechnungen vom , , und mit einer ausgewiesenen Umsatzsteuer von jeweils 35.000 EUR, welche von der Mitbeteiligten als Vorsteuer geltend gemacht worden sei.
Die Betriebsprüferin verwies darauf, dass nur der Empfänger der Leistung Vorsteuer abziehen könne und die Leistung für den Unternehmensbereich des Leistungsempfängers erbracht werden müsse. Leistungsempfänger sei, wer zivilrechtlich aus dem Vertragsverhältnis berechtigt oder verpflichtet sei, also in der Regel der Auftraggeber der Leistung. Nicht maßgebend sei, wem gegenüber die Leistung tatsächlich erbracht worden sei oder wer wirtschaftlich mit der Zahlung des Entgelts belastet sei. Der Verkehrsbeitrag stelle sich als reiner Finanzierungsbeitrag dar. Die Mitbeteiligte erhalte keine Berechtigung, die errichteten Straßen zu benützen, da es sich um öffentliche Straßen bzw. um Privatstraßen mit öffentlichem Verkehr handle, die ohnehin öffentlich nutzbar seien. Es handle sich nicht um einen umsatzsteuerrechtlich relevanten Leistungsaustausch, sodass der Vorsteuerabzug zu versagen sei.
In einem weiteren Bericht über eine Außenprüfung vom wurde festgehalten, dass die Mitbeteiligte im Voranmeldungszeitraum 8/2010 einen Vorsteuerabzug von 8.950 EUR iZm einem an die A GmbH geleisteten Verkehrsbeitrag geltend gemacht habe, welcher mit der gleichen Begründung versagt wurde.
In der Folge ergingen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide vom für 5/2009, 8/2009, 11/2009 und 2/2010 sowie ein Bescheid vom für 8/2010, in denen die gegenständlichen Vorsteuerbeträge unter Hinweis auf die Niederschrift bzw. den Prüfungsbericht nicht erfasst wurden.
In den dagegen erhobenen Berufungen beantragte die Mitbeteiligte, die Vorsteuerbeträge betreffend den Verkehrsbeitrag für die Errichtung der Autobahnanschlussstelle zum Abzug zuzulassen. Begründend führte sie aus, sie sei aufgrund des Kaufs der Liegenschaft die Verpflichtung zur Zahlung eines Verkehrsbeitrages an die A GmbH für die Autobahnanschlussstelle eingegangen. Die zusätzliche Autobahnanschlussstelle verbessere die Erreichbarkeit der Liegenschaft, welche unmittelbar an die Geschäftsflächen des Einkaufszentrums in diesem Betriebsgebiet angrenze, und führe damit zu einer Wertsteigerung und wesentlich besseren kommerziellen Nutzung dieser Liegenschaft. Die Mitbeteiligte vermiete die besagte Liegenschaft umsatzsteuerpflichtig an eine Gesellschaft, welche diese als Überlaufparkplatz für die Kunden des angrenzenden Einkaufszentrums verwende. Ihre Geschäftstätigkeit bestehe somit in der Grundstücksvermietung. Langfristig sei die Errichtung eines Einkaufszentrums geplant.
In rechtlicher Hinsicht sei den Ausführungen des BP-Berichts entgegenzuhalten, dass die A GmbH mit der Durchführung verkehrsverbessernder Maßnahmen, nämlich der Errichtung der Autobahnanschlussstelle, eine Leistung an die Mitbeteiligte erbracht habe. Diese Leistung führe zu einem wirtschaftlichen Nutzen für sie, weil damit die Erreichbarkeit des Betriebsgebietes verbessert werde und es zu einer höheren Verkehrs- und Kundenfrequenz komme, was eine Steigerung des Verkehrswertes der Liegenschaft der Mitbeteiligten zur Folge habe.
Auch der umsatzsteuerliche Leistungsaustausch sei zu bejahen, denn die Leistung der A GmbH an die Mitbeteiligte erfolge gegen Entgelt. Der Verkehrsbeitrag sei damit die Gegenleistung für die Errichtung der Autobahnanschlussstelle. Entgegen der Auffassung des Finanzamtes liege eine innere Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung vor. Die Leistung der A GmbH werde erbracht, um eine Gegenleistung zu erhalten, und der Verkehrsbeitrag werde aufgewendet, um die Leistung zu erhalten. Aufgrund des Vertragsverhältnisses zwischen der A GmbH und der Mitbeteiligten sei die Leistung des Verkehrsbeitrages davon abhängig, dass die Autobahnanschlussstelle auch tatsächlich errichtet werde.
Die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug seien gegeben, weil die Mitbeteiligte Leistungsempfänger einer Leistung der A GmbH sei, die für ihr Unternehmen bezogen worden sei. Es sei entgegen den Ausführungen des Finanzamtes nicht entscheidend, dass ihr kein verkehrsfähiges Wirtschaftsgut zugewendet worden sei. Vielmehr komme es darauf an, dass der Mitbeteiligten ein konkreter wirtschaftlicher Vorteil verschafft worden sei. Auch wenn es sich bei der Autobahnanschlussstelle um eine öffentliche Straße handle, sei diese nicht für die Allgemeinheit gebaut worden, sondern habe ausschließlich für die Kunden und Zulieferer der Unternehmen im Betriebsgebiet Bedeutung. Ob sich der Grund und Boden, auf dem eine Autobahnanschlussstelle in ein Betriebsgebiet errichtet werde, im Eigentum der Unternehmer befinde, die die Straßenerrichtungskosten übernähmen, sei für den Vorsteuerabzug nicht maßgeblich. Der Vorsteuerabzug sei auch einem Unternehmer, der aus betrieblichen Gründen die Kosten für die Verlegung einer Gemeindestraße getragen habe, zu gewähren. Auch im vorliegenden Fall sei das betriebliche Interesse an der Errichtung der Autobahnanschlussstelle entscheidend. Die Tatsache, dass es sich bei der gegenständlichen Verkehrsfläche um eine öffentlich benutzbare Straße handle, schade daher nicht. Ein Vorsteuerabzug stehe vielmehr dann zu, wenn die Leistung für das Unternehmen bezogen worden sei. Die Leistung der A GmbH diene nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten Zwecken des Unternehmens.
In der mündlichen Berufungsverhandlung nahm die Mitbeteiligte die Berufung betreffend Umsatzsteuerfestsetzung 5/2009 zurück, woraufhin die belangte Behörde diese gemäß § 256 Abs. 3 BAO als gegenstandslos erklärte.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde den übrigen Berufungen Folge und änderte die bekämpften Bescheide ab. Begründend führte sie aus, die Mitbeteiligte sei in Hinblick auf die umsatzsteuerpflichtige Vermietung einer Liegenschaft in einem Gewerbegebiet Unternehmerin. Die A GmbH habe an sie wie an die anderen angesiedelten Unternehmer eine Leistung erbracht, die darin bestehe, dass den Liegenschaftseigentümern im Wirtschaftsgebiet die Möglichkeit eingeräumt werde, über die neue Verbindungsstraße auf die Grundstücke zuzufahren. Die A GmbH erbringe mit der Zurverfügungstellung und Erhaltung der Infrastruktur eine Tätigkeit gegen Entgelt und sei damit unternehmerisch tätig.
Der Verkehrsbeitrag beruhe auf einer vertraglichen Vereinbarung zwischen Liegenschaftsverwertungsgesellschaften, die von der Mitbeteiligten anlässlich des Erwerbs der Liegenschaft im Jahr 2006 übernommen worden sei. Sie habe sich damit zur Leistung eines einmaligen Verkehrsbeitrages zuzüglich Umsatzsteuer für die Errichtung einer neuen Autobahnanschlussstelle verpflichtet. Vereinbarungsgemäß sei die Leistungsverpflichtung mit Beginn der Baumaßnahmen entstanden. Die Mitbeteiligte sei aus diesem Vertrag berechtigt bzw. verpflichtet und somit als Leistungsempfängerin anzusehen. Der Umstand, dass der Verkehrsbeitrag erst nach Beginn der Bautätigkeit zu zahlen und somit von einer tatsächlichen Leistungserbringung der A GmbH abhängig gewesen sei, spreche ebenfalls für ein Verhältnis von Leistung und Gegenleistung.
Dem Einwand des Finanzamtes, dass wegen der allgemeinen Nutzbarkeit der neu errichteten Anschlussstelle die A GmbH an die Mitbeteiligte und die anderen angesiedelten Unternehmer keine Leistungen erbracht habe, komme keine Berechtigung zu. Die Tatsache, dass die Anbindung an die Autobahn auch andere Personen befahren könnten, stehe einer Leistungsbeziehung zwischen der A GmbH und der Mitbeteiligten nicht entgegen. Die Mitbeteiligte sei an der Leistung der A GmbH gerade deshalb interessiert, weil sie die Nutzung der neuen Zufahrt ihrem Mieter und dessen Kunden, Lieferanten etc. zur Verfügung stellen wolle.
Der sich aus der besseren Erreichbarkeit und der Erhöhung der Kundenfrequenz ergebende wirtschaftliche Vorteil für die Mitbeteiligte liege auf der Hand. Nur bei entsprechender Kundenfrequenz sei die Vermietung der Liegenschaft auch in Zukunft gesichert. Darüber hinaus sei die verbesserte verkehrstechnische Erschließung Voraussetzung für die von der Mitbeteiligten langfristig geplante Errichtung eines Einkaufszentrums. Auch die gleichzeitig mittels Brücke geschaffene Verbindung der beiden Wirtschaftszonen beidseits der Autobahn komme allen angesiedelten Unternehmern zu Gute.
Es sei darauf zu verweisen, dass die Anschlussstelle zwar allgemein befahrbar sei, jedoch praktisch ausschließlich den Wirtschaftszonen beiderseits der Autobahn diene. Die Zufahrt zu den benachbarten Gemeinden erfolge ohne Querung des Gewerbegebietes auf direktem Weg über den nahe gelegenen, schon bestehenden Autobahnanschluss. Für einen Leistungsaustausch mit einem speziellen Nutzen für die Mitbeteiligte spreche nicht zuletzt, dass Unternehmer in der Regel nur bei Erwartung eines wirtschaftlichen Vorteils zu finanziellen Aufwendungen bereit seien.
Da die Mitbeteiligte als Leistungsempfängerin anzusehen sei, komme eine Qualifizierung des Verkehrsbeitrages als Zahlung von dritter Seite iSd § 4 Abs. 2 Z 2 UStG für eine Werklieferung des Straßenbauwerks an den Eigentümer des Straßengrundes nicht in Betracht. Die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom , 2008/15/0299), wonach Beiträge der Anrainer als Zahlung von dritter Seite für die Zuwendung einer Verkehrsanbindung an die öffentliche Hand zu betrachten seien, sei auf den vorliegende Fall nicht anwendbar. Die A GmbH habe die von ihr errichtete Autobahnanschlussstelle nicht an die öffentliche Hand oder an private Liegenschaftseigentümer übertragen. Die Verkehrsanlagen seien vielmehr als private Straßen in das wirtschaftliche Eigentum der A GmbH übergegangen und würden von ihr zur Erzielung von Einnahmen durch Vorschreibung der Verkehrsbeiträge unternehmerisch genutzt (Hinweis auf die Entscheidung der belangten Behörde vom , RV/2783-W/11).
Der Mitbeteiligten komme daher für die entrichteten Teilbeträge des Verkehrsbeitrages die Vorsteuerabzugsberechtigung zu.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vom Finanzamt erhobene Beschwerde. In der Anfechtungserklärung wendet sich das Finanzamt dabei gegen die Zuerkennung eines Vorsteuerabzuges in Höhe von insgesamt 240.000 EUR, obwohl die diesbezüglichen Rechnungen nicht vollständig den Vorschriften des § 11 Abs. 1 UStG 1994 entsprächen und außerdem die Mitbeteiligte hinsichtlich der Errichtung der - in das Eigentum der Bundestraßenverwaltung übergegangenen - Autobahnbrücke nicht als Leistungsempfängerin anzusehen sei.
Begründend führt die Amtsbeschwerde insbesondere aus, dass von Beginn des Bauprojektes an die Übertragung der von der A GmbH auf eigene Kosten über die Autobahn errichteten Autobahnbrücke in das Eigentum und die Erhaltungspflicht der Bundestraßenverwaltung beabsichtigt gewesen sei. Diese Übertragung sei mit Übergabevereinbarung vom inzwischen auch erfolgt. Gemäß der hg. Rechtsprechung (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom , 2008/15/0299) sei daher hinsichtlich der Autobahnbrücke eine Werklieferung an den zuständigen öffentlichrechtlichen Straßenerhalter erfolgt, sodass die diesbezüglichen Baumaßnahmen nicht Teil der an die mitbeteiligte Partei erbrachten Erschließungsleistung gewesen seien.
Die Behauptung der belangten Behörde, die gesamten Verkehrsanlagen - also auch die Autobahnbrücke - seien als private Straßen in das wirtschaftliche Eigentum der A GmbH übergegangen, sei angesichts der nachweislich beabsichtigten und tatsächlich umgesetzten Vermögenszuwendung des Straßenbauwerks "Autobahnbrücke" an die öffentliche Hand nicht nachvollziehbar. Die A GmbH hätte daher in den an die mitbeteiligte Partei ausgestellten Rechnungen hinsichtlich des im Verkehrsbeitrag enthaltenen Entgeltsbestandteiles "Autobahnbrücke" keine Umsatzsteuer ausweisen dürfen, weil sie diesbezüglich keine Leistung an die mitbeteiligte Partei ausgeführt habe. Vielmehr liege im Zusammenhang mit der Herstellung der Autobahnbrücke iSd dargestellten Rechtsprechung ein Entgelt von dritter Seite vor (Steuerschuld aufgrund der Rechnungslegung gemäß § 12 Abs. 14 UStG bei der A GmbH). Hinsichtlich der darauf entfallenden Umsatzsteuer sei die mitbeteiligte Partei mangels der im § 12 Abs. 1 UStG 1994 geforderten Leistungsausführung für ihr Unternehmen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und erstattete eine Gegenschrift, in der sie die Abweisung der Beschwerde beantragte.
Die Mitbeteiligte erstattete ebenfalls eine Gegenschrift und beantragte die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Ein Unternehmer kann die von anderen Unternehmern in einer Rechnung an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen (§ 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994).
Die belangte Behörde hat die Sachverhaltsfeststellung getroffen, dass die A GmbH an die Mitbeteiligte eine Leistung erbracht habe, die darin bestehe, dass den Liegenschaftseigentümern im Wirtschaftsgebiet die Möglichkeit eingeräumt werde, über eine neue Verbindungsstraße zur Autobahn auf die Grundstücke zuzufahren und diese Zufahrt auch ihren Mietern und deren Kunden und Lieferanten zur Verfügung zu stellen. Mit der Zurverfügungstellung und Erhaltung der Infrastruktur erbringe die A GmbH eine Leistung gegen Entgelt. Im Gegenzug habe sich die Mitbeteiligte zur Zahlung des beschwerdegegenständlichen "Kostenbeitrages" verpflichtet.
Gemäß den - vom Finanzamt unbekämpft gebliebenen - Feststellungen der belangten Behörde ist die Mitbeteiligte damit schuldrechtlich Vertragspartnerin der A GmbH geworden. Die Leistung umfasste auch die Nutzung der neu errichteten Autobahnbrücke, die an beiden Seiten an unter einem errichtete Privatstraßen anschließt.
Vor diesem Hintergrund kann der belangten Behörde nicht entgegen getreten werden, wenn sie den gesamten vereinbarten Kostenbeitrag als Entgelt für die von der A GmbH erbrachte Leistung der Zurverfügungstellung und Erhaltung der Autobahnanschlussstelle angesehen und die Vorsteuerabzugsberechtigung der Mitbeteiligten zur Gänze bejaht hat.
Von der Berechtigung zum Vorsteuerabzug für die von der Mitbeteiligten in Anspruch genommene und ihr in Rechnung gestellte sonstige Leistung ist jedoch die Frage nach den umsatzsteuerlichen Folgen einer Übertragung des Bauwerks "Autobahnbrücke" an die Öffentliche Hand zu unterscheiden, die laut Amtsbeschwerde im Jahre 2012 erfolgt ist. Inwieweit diese Übertragung eine Eigenverbrauchsbesteuerung nach § 3 Abs. 2 dritter Teilstrich UStG 1994 bei der A GmbH auslöst (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2009/15/0137), war im Beschwerdefall aber nicht weiter zu prüfen.
Die von der Amtsbeschwerde zusätzlich relevierte angebliche Verletzung von Rechnungsvorschriften fällt - worauf die belangte Behörde in ihrer Gegenschrift zutreffend hingewiesen hat - unter das Neuerungsverbot und war daher vom Gerichtshof ebenfalls nicht weiter zu prüfen.
Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455/2008.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung weiterhin anzuwenden.
Wien, am