VwGH vom 04.02.2009, 2006/15/0182
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des Dr. Candidus Cortolezis, Rechtsanwalt in 8010 Graz, Hauptplatz 14, als Masseverwalter im Konkurs über das Vermögen des WP gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz, vom , GZ. RV/0300-G/05, betreffend Einkommensteuer 1995, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.286,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer ist Masseverwalter im Konkurs über das Vermögen des WP. Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung des WP gegen den Bescheid des Finanzamtes hinsichtlich der Veranlagung der Einkommensteuer 1995 mit dem Zusatz ab, dass sich zur Berufungsvorentscheidung vom keine Änderungen ergeben. WP habe im Streitjahr einen Gewinn aus Gewerbebetrieb auf Grund seiner Tätigkeit als Versicherungsagent und als sonstige Einkünfte gemäß § 31 EStG Erlöse aus der Veräußerung von Beteiligungen (S. GmbH) erklärt. Die Veranlagung sei mit Bescheid vom erklärungsgemäß vorgenommen worden.
Im Zuge der Veranlagung für das Jahr 1996 habe WP eine Betriebsaufgabe mit bekannt gegeben und den Aufgabe- und Übergangsgewinn in Höhe von jeweils S 0,-- erklärt. Im Zuge eines Vorhalteverfahrens habe WP den Vertrag vom vorgelegt. Das Finanzamt sei auf Grund dessen zur Auffassung gekommen, dass WP seinen Betrieb bereits im August 1995 aufgegeben habe. Das Finanzamt habe das Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 1995 wieder aufgenommen und einen neuen Sachbescheid erlassen, in dem die Investitionsrücklage 1992 als Folge der Betriebsaufgabe im Jahr 1995 aufgelöst und der Gewinn aus Gewerbebetrieb entsprechend erhöht worden sei.
In der Berufung gegen diesen Sachbescheid habe WP vorgebracht, die Erhöhung des Gewinnes aus Gewerbebetrieb um die Investitionsrücklage sei zu Unrecht erfolgt, weil die Betriebsaufgabe erst am anzunehmen sei. Das wesentliche Betriebsmittel - ein Pkw - sei erst 1996 ins Privatvermögen übernommen worden und er habe das Gewerbe erst am ruhend gemeldet.
In der abweisenden Berufungsvorentscheidung vom habe das Finanzamt ausgeführt, WP habe sich mit Vereinbarung vom verpflichtet, für die Dauer von mindestens 48 Monaten auf dem gesamten Finanzdienstleistungssektor weder selbständig noch unselbständig tätig zu werden. Er habe sich weiters verpflichtet, sich aus sämtlichen Funktionen und Geschäftstätigkeiten der S. GmbH und deren Tochtergesellschaften zurückzuziehen. WP habe seine in Österreich versteuerten Provisionen als Versicherungsagent ausschließlich im Bereich des Finanzdienstleistungssektors im Umfeld dieser GmbH bezogen. In der Vorhaltsbeantwortung vom habe WP mitgeteilt, dass die letzten Provisionen am geflossen seien. Im Jahr 1995 seien von ihm Anlagenverkäufe in Höhe von S 26.500,-- vorgenommen worden. Das restliche Anlagevermögen, ein Aktenkoffer und ein Camcorder mit einem Buchwert von je S 1,-- seien unverkäuflich. Der Pkw sei nach Darstellung des WP erst am in sein Privatvermögen übernommen worden.
Da mit der Vereinbarung vom WP die Ausübung seiner werbenden Tätigkeit untersagt worden sei und er sich verpflichtet habe, auch außerhalb von Österreich nicht mehr im Finanzdienstleistungssektor tätig zu werden, könne mit Anfang September 1995 der Beginn der Betriebsaufgabe unterstellt werden. Damit sei die wesentlichste Grundlage seiner bisherigen betrieblichen Tätigkeit weggefallen. Es habe keine Notwendigkeit mehr bestanden, das Anlagevermögen weiter in der Betriebssphäre zu halten. Dementsprechend habe WP auch einen Teil seines Anlagevermögens bereits 1995 veräußert. Dass er jene Wirtschaftsgüter, die er nicht veräußert habe und die er als nicht veräußerungsfähig bezeichnet habe, erst mit dem in sein Privatvermögen überführt habe, sei durch nichts begründet. Die Ruhendmeldung des Gewerbes bei der Wirtschaftskammer könne zwar ein Indiz für die Feststellung des Zeitpunktes der Betriebsaufgabe darstellen, sie sei im vorliegenden Fall jedoch nicht ausschlaggebend für den Zeitpunkt des Abschlusses der Betriebsaufgabe.
Die Finanzlandesdirektion habe diese Berufungsvorentscheidung gemäß § 299 Abs. 1 lit. c BAO wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben. Das Finanzamt habe die Prüfung unterlassen, ob und in welcher Höhe zum Betriebsaufgabezeitpunkt bestehende Provisionsforderungen im Rahmen der gesetzlich vorgeschriebenen Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich anzusetzen gewesen wären.
Die in der Folge vorgenommene Betriebsprüfung habe dazu die Feststellung getroffen, dass WP als Gegenleistung für die Unterlassung seiner Tätigkeit im Geschäftsbereich der S. GmbH und dafür, dass er im gesamten Finanzdienstleistungssektor weder mittelbar noch unmittelbar, weder selbständig noch unselbständig, weder als Geschäftsführer, Prokurist, leitender Angestellter noch als Berater tätig werde, ein fixer Provisionssatz von S 250.000,-- für 48 Monate ab zuerkannt worden sei. Zusätzlich sei ihm eine variable Betreuungsprovision von den bis vermittelten und abgerechneten Verträgen während 36 Monate zuerkannt worden. In der Vereinbarung sei festgehalten worden, dass WP selbst für die Versteuerung der Provision Sorge zu tragen habe.
Abgegoltene (variable) Provisionen gegenüber einem Handelsvertreter, der seine Tätigkeit eingestellt habe, bezögen sich im vorliegenden Fall auf Geschäfte, die vor Betriebseinstellung vermittelt und nach Betriebseinstellung ausgeliefert und bezahlt würden. Da es sich um Geschäfte handle, die zur normalen Geschäftstätigkeit des Vertreters zählten, seien die Provisionen selbst bei engem zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebseinstellung dem laufenden Geschäftsgewinn und nicht dem begünstigten Aufgabegewinn zuzurechnen. Die variablen Provisionen seien dem laufenden Gewinn zuzurechnen und fänden ihren Niederschlag als bestehende Forderungen im Übergangsgewinn von § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 leg. cit. (Ansatz der variablen Provisionen mit S 6 Mio.).
Nach Beendigung des Vertragsverhältnisses gebührende Entschädigungen des Handelsvertreters zählten zum begünstigten Aufgabegewinn, wenn sie mit der gleichzeitigen gänzlichen Einstellung der Tätigkeit zusammenfielen. Die fixen Provisionen (S 12 Mio.) seien somit der Betriebsaufgabe zuzurechnen und mit dem Hälftesteuersatz gemäß § 37 EStG 1988 zu versteuern.
Mangels vorhandener Unterlagen würden beim Übergang von § 4 Abs. 3 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 nur die Forderungen der variablen Provisionen (S 6 Mio.) und bei der Betriebsaufgabe nur die Fixprovisionen (S 12 Mio.) zum Ansatz gebracht.
Die Berufungsvorentscheidung vom sei von diesen Feststellungen ausgegangen.
Im Vorlageantrag habe der Beschwerdeführer geltend gemacht, der Betriebsprüfungsbericht ignoriere die Tatsache, dass es nach Abschluss der Vereinbarung vom zu Rechtsstreitigkeiten gekommen sei und am ein neuerlicher Vertrag abgeschlossen worden sei. Das "Berufsverbot" sei durch die Nichteinhaltung des Vertrages und die Einreichung der Klage durch WP im Jänner 1996 aufgehoben worden. Der Preis (die Provisionen) sei dem Vertrag vom entnommen worden. Dieser Vertragspunkt sei jedoch durch den Vertrag vom aufgehoben und neu definiert worden.
Im Rahmen eines Vorhalteverfahrens habe der Beschwerdeführer ein an das Finanzamt gerichtetes Schreiben vorgelegt, wonach WP aus der genannten Vereinbarung kein Geld bekommen habe. Die in einer vorgelegten Liste verzeichneten Finanzströme beträfen jene an die "Tochter der P-Vermögensverwaltung". Als Beweis habe er die Ausgangsrechnungen und Kontoauszüge der SGS Kroatien und der P. d.o.o. in Kopie beigelegt. Die P. d.o.o. sei eine Firma, die zu 100 % seiner Ehefrau gehöre.
Der Beschwerdeführer habe eine Vereinbarung zwischen der M. d.d., der SGS d.o.o. und WP vorgelegt. In der Präambel dazu sei festgehalten worden, dass der M. d.d. bekannt sei, dass die S. GmbH aus einem mit WP abgeschlossenen Vertrag diesem Provisionen aus Versicherungsverträgen bzw. eine Ausgleichzahlung schulde. Weiters sei festgehalten worden, dass die Leistung von Teilen des einvernehmlich festgestellten Betrages auch an eine von WP zu benennende dritte Person oder an eine von ihm beherrschte juristische Person schuldbefreiend bewirkt werden könne; WP habe hiefür die SGS d.o.o. namhaft gemacht.
Hinsichtlich der Zahlungen sei vereinbart worden, dass von der einvernehmlich festgestellten Ausgleichszahlung u.a. ein Betrag von S 18 Mio. in Teilzahlungen beginnend mit Juni 1997 abgestattet werden solle.
Im Erwägungsteil führte die belangte Behörde aus, zu klären sei, wann der Zeitpunkt der Betriebsaufgabe anzusetzen sei. Der Vertragsinhalt lasse keine Zweifel daran aufkommen, dass WP seine Tätigkeit zum aufgegeben und ab diesem Zeitpunkt keine Geschäftsverbindung mehr gepflegt habe. Davon, dass der Vertrag zur Einstellung seiner Tätigkeit geführt habe, gehe auch WP aus, wie seine Erklärungen für die Veranlagung für das Jahr 1996 zeigten. Seiner Auffassung, die Betriebsaufgabe sei erst am verwirklicht worden, könne nicht gefolgt werden. Zufolge des Schreibens des WP vom habe er nach dem keine Provisionen mehr bezogen. Da es ihm auf Grund der vertraglichen Vereinbarung gar nicht möglich gewesen sei, Vertretungshandlungen zu setzen, sei von der Aufgabe der bisherigen "Betriebsgrundlagen" zum auszugehen.
Auf Grund der Vereinbarung vom habe WP Anspruch auf variable Betreuungsprovisionen für bis zum vermittelte und abgerechnete Verträge. Daraus ergebe sich eindeutig, dass es sich um einen Ausgleich für den Entgang zukünftiger Provisionen handle. Die Abgeltung künftig entstehender Provisionen eines Versicherungsmaklers sei nicht als Erlös aus der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes anlässlich einer Betriebsaufgabe anzusehen und daher auch nicht der begünstigten Besteuerung zugänglich. Diese Ansprüche des WP seien somit der laufenden Geschäftstätigkeit zuzurechnen und im Zuge der Übergangsgewinnermittlung zu berücksichtigen.
Die vertraglich vereinbarte fixe Provision stelle hingegen dezitiert (Punkt III des Vertrages vom ) eine Gegenleistung für die Aufgabe dieser Tätigkeit dar und sei deshalb zu Recht vom Finanzamt als Aufgabegewinn behandelt worden.
Der Behauptung des Beschwerdeführers, WP habe aus diesem Vertrag kein Geld bekommen, sei entgegenzuhalten, dass vereinbarungsgemäß die Zahlung mit schuldbefreiender Wirkung an eine von WP namhaft gemachte Person oder an eine von ihm beherrschte Gesellschaft erfolgen konnte und auch erfolgt sei. WP habe damit über seine Einkünfte verfügt und sei deshalb von einer steuerlich unbeachtlichen Einkommensverwendung auszugehen.
Das Finanzamt habe in Übereinstimmung mit den vertraglichen Bestimmungen einen Aufgabegewinn von S 12 Mio. angesetzt. Dem Hinweis des Beschwerdeführers, dass am ein neuer Vertrag abgeschlossen worden sei, sei entgegenzuhalten, dass nur die vertraglichen Vereinbarungen Berücksichtigung finden könnten, die zum Bilanzstichtag bereits bestanden haben. Der Vertrag vom sei weder am Bilanzstichtag noch zum Zeitpunkt der Einreichung der Erklärungen existent gewesen und könne daher nicht zu einer Erhöhung der vertraglich zugesicherten Provision auf S 33 Mio. führen.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:
Der Beschwerdeführer trägt vor, im Jahr 1995 habe keine Betriebsaufgabe stattgefunden. WP sei auf Grund der Vereinbarung vom zwar verpflichtet gewesen, seine Tätigkeit einzustellen; die Aufgabe der wesentlichen Betriebsgrundlagen sei erst mit der Ruhendmeldung des Gewerbes mit erfolgt. Bis zu diesem Zeitpunkt sei es WP noch möglich gewesen, Vertretungshandlungen zu setzen und seien diese auch zur Abwicklung der Betriebsaufgabe mit angefallen.
Für eine Betriebsaufgabe im Sinne des § 24 Abs. 1 Z. 2 EStG 1988 hat die Judikatur in Ermangelung einer gesetzlichen Definition gefordert, dass sich der bisherige Betriebsinhaber im Rahmen eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorganges mit der Aufgabe der betrieblichen Tätigkeit in einem Zug der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens begibt oder sie in sein Privatvermögen überführt. Durch die Aufgabe des Betriebes muss der Betrieb als lebender selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufgehört haben (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar § 24 Tz. 31).
Eine Betriebsaufgabe hat somit die Einstellung der betrieblichen Tätigkeit zur Voraussetzung.
WP verpflichtete sich gemäß Punkt III. der Vereinbarung vom , für die Dauer von 48 Monaten nach Abschluss dieses Vertrages im Geschäftsbereich der Gesellschaften, sohin im gesamten Finanzdienstleistungssektor, insbesondere soweit dies die Vermittlung von Versicherungen, Sparprogrammen, Anlageformen etc. betrifft, weder unmittelbar noch mittelbar, weder selbständig noch unselbständig, weder als Geschäftsführer, Prokurist oder leitender Angestellter, noch als Berater tätig zu werden.
Dass WP dieser übernommenen Verpflichtung nicht entsprochen hätte und nach Abschluss dieser Vereinbarung im August 1995 noch tätig geworden wäre, wird nicht behauptet. Die in der Beschwerde behaupteten "Vertretungshandlungen zur Abwicklung der Betriebsaufgabe" (nach den Ausführungen in der Berufung vom handelt es sich hiebei um den Verkauf der Fernsprechanlage, des Motorola, der Olympus, des Druckers und des GSM-Telefons) widersprechen nicht der Vereinbarung. Mit dieser Vereinbarung hat sich WP der "wesentlichen Grundlage" seines Betriebes (Geschäftsverbindungen mit Kunden und Auftraggebern) begeben. Bereits mit diesem Zeitpunkt ist die Betriebsaufgabe anzunehmen. Die spätere Ruhendmeldung des Gewerbes und die Überführung des Pkw ins Privatvermögen vermag daran nichts zu ändern. Wenn die belangte Behörde unter Berücksichtigung aller Umstände in freier Beweiswürdigung zur Feststellung gelangt ist, dass als Aufgabezeitpunkt der anzunehmen ist, ist das nicht unschlüssig. Die von WP im Verwaltungsverfahren aufgestellte Behauptung, nach dem seien keine Provisionen mehr geflossen, bestätigt dieses Ergebnis ebenso wie die Ausführungen in der Beschwerde, dass durch die "Nichtigerklärung des Vertrages vom das vereinbarte Berufsverbot aufgehoben" worden sei.
Vorweg ist zum Verjährungseinwand des Beschwerdeführers auf § 209a Abs. 1 BAO hinzuweisen, wonach der Eintritt der Verjährung einer Abgabenfestsetzung, die in einer Berufungsentscheidung zu erfolgen hat, nicht entgegensteht. Dies gilt auch für die zehnjährige (absolute) Verjährung (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, 2210).
Der Beschwerdeführer meint, nicht nur die von WP als fixe Provisionen erhaltenen Beträge, sondern auch die Betreuungsprovisionen für bis zum vermittelten und abgerechneten Verträge seien bei Ermittlung des Aufgabegewinnes anzusetzen.
Nach der Vereinbarung vom , Pkt. III, wird WP hinsichtlich der bis einschließlich vermittelten und laut Mitarbeitervertrag abgerechneten Beträge so gestellt, als wäre er nach wie vor unmittelbar Provisionsberechtigter. Er behält - unkündbar für die nächsten 36 Monate ab Abschluss dieses Vertrages - seinen Anspruch auf Betreuungsprovision aus den vorgenannten, bis vermittelten und abgerechneten Verträgen.
Die belangte Behörde ist mit der Betriebsprüfung davon ausgegangen, dass diese - bezeichnet als variable - Provisionen ihren Niederschlag als bestehende Forderungen im "Übergangsgewinn von § 4 Abs. 3 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988" fänden und dem laufenden Gewinn zuzurechnen seien. Mangels vorhandener Unterlagen seien beim "Übergang von § 4 Abs. 3 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988" die Forderungen der variablen Provisionen in Höhe von S 6,000.000,-- zum Ansatz zu bringen.
Für die Aufnahme und Bewertung von Forderungen in die auf Grund des Überganges von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf den Betriebsvermögensvergleich zu erstellende Bilanz sind die Verhältnisse des Stichtages maßgebend (vgl. das hg. Erkenntnis vom heutigen Tag, 2006/15/0151). Die Forderung entspricht den künftigen Betreuungsprovisionen aus den von WP bis zum vermittelten Verträgen. Der Ansatz der Forderung in der Bilanz zum hat zur Voraussetzung, dass die Gewinnrealisierung bis zum eingetreten ist. Der angefochtene Bescheid führt nicht aus, von welchen Ereignissen die künftigen Betreuungsprovisionen abhängig sind und ob diese Ereignisse bis zum Bilanzstichtag eingetreten waren. Mangels solcher Feststellungen lässt sich nicht beurteilen, ob die Provisionsforderung überhaupt in der Bilanz auszuweisen war. Dem angefochtenen Bescheid sind auch keine Feststellungen zu entnehmen, aus denen sich zum Bilanzstichtag eine Bewertung mit S 6,000.000,-- ergibt. Sollte die Gewinnrealisierung für die Betreuungsprovision bis zum noch nicht eingetreten sein, würde der Fall erst nachträglich zu erfassender Betriebseinnahmen vorliegen.
Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG i. V.m. der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am