VwGH vom 30.09.2015, 2013/15/0113
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Tanzer, über die Beschwerde des J O in K, vertreten durch Mag. Michael Trötzmüller, Rechtsanwalt in 9020 Klagenfurt, Anzengruberstraße 51, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenats, Außenstelle Klagenfurt, vom , Zl. RV/0041-K/11, betreffend Einkommensteuer 2008, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer war lange Jahre bei einem Unternehmen als Pharmavertreter tätig. Im Jahr 2007 traf er mit diesem eine Vereinbarung über Altersteilzeit, woraufhin sein Dienstverhältnis per einvernehmlich aufgelöst wurde. In der Folge wurde seine Arbeitszeit zunächst herabgesetzt, und ab 2008 wurde er von der Arbeitspflicht unwiderruflich freigestellt und durfte jeder Tätigkeit nachgehen, soweit sie für seine Arbeitgeberin nicht konkurrierend war.
Ab April 2008 wurde der Beschwerdeführer auf Grundlage eines Agentenvertrags mit einer Finanzdienstleistungsgesellschaft hauptberuflich als Finanzdienstleister tätig. Am beendete er diese selbstständige Tätigkeit und nahm ab eine neue unselbstständige Beschäftigung im Pharmabereich auf.
Mit dem endgültig erlassenen Einkommensteuerbescheid 2008 qualifizierte das Finanzamt die Tätigkeit des Beschwerdeführers als Finanzdienstleister als Liebhaberei und anerkannte den erklärten und zunächst berücksichtigten Verlust aus Gewerbebetrieb von 3.412,08 EUR nicht.
Dagegen erhob der Beschwerdeführer Berufung.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde - nach Ergehen einer Berufungsvorentscheidung und der Stellung eines Vorlageantrages - die Berufung ab. Dabei stellte sie folgenden Sachverhalt fest: Der Beschwerdeführer habe im Jahr 2008 ein schulpflichtiges und ein studierendes Kind gehabt und Kreditrückzahlungen für sein Haus leisten müssen. Bedingt durch das Fehlen von bei seiner Arbeitgeberin bezogenen Reisespesen und Veranstaltungsentgelten habe er aufgrund der Altersteilzeitregelung einen monatlichen Verdienstentgang von rund
1.500 EUR gehabt. Von bis sei er auf Grundlage eines Agentenvertrags mit einer Finanzdienstleistungsgesellschaft hauptberuflich als Finanzdienstleister tätig gewesen. Er sei selbständiger Vermittler gewesen und habe seinen Kunden die Produkte der Gesellschaft vermittelt. Er sei wirtschaftlich selbstständig gewesen, wobei er ohne Gebietseinschränkung Kunden habe akquirieren können und für eigene Betriebsmittel und Geschäftsausstattung sowie Gewerbeberechtigung selbst habe sorgen müssen. Weiters habe er Aufwendungen für Personal, Reise und Bürobedarf aus Eigenem bestritten. Er sei in der Wahl des Geschäftssitzes und des (zeitlichen) Umfangs der Tätigkeit frei gewesen. Teil des Agentenvertrages sei der in Leistungsstufen mit unterschiedlichen Voraussetzungen und in jeweilige Netto-Karriereeinheiten gegliederte "Vergütungsstufen- und Karriereplan" nach dem Leistungsprinzip gewesen. In seiner rund sieben Monate andauernden Tätigkeit als Finanzdienstleister habe der Beschwerdeführer Einnahmen von 2.708,98 EUR bezogen und einen Verlust von 3.412,08 EUR erwirtschaftet, wobei die Kfz-Kosten 5.752,54 EUR und die gesamten Betriebsausgaben 6.121,06 EUR betragen hätten und der Beschwerdeführer ein Gemeinschaftsbüro unentgeltlich habe nutzen können.
Bei der Betriebseröffnungserklärung im Mai 2008 gegenüber dem Finanzamt sei für den Beschwerdeführer im ausgefüllten Fragebogen der "voraussichtliche Gewinn" und der "voraussichtliche Umsatz" im Eröffnungs- und Folgejahr noch "unbekannt" gewesen. Als erfahrener Vertreter habe er aber möglichst bald und möglichst innerhalb von zwei Monaten nach Aufnahme der Tätigkeit in die Gewinnzone kommen wollen, um seine Finanzlücke von 1.500 EUR zu schließen. Für die Übergangzeit habe er einen Abfertigungsvorschuss zur Verfügung gehabt. Ein Bild über die Verdienstmöglichkeiten als Finanzdienstleister habe er sich im Gespräch mit einem ihn selbst privat beratenden Betreuer der Finanzdienstleistungsgesellschaft gemacht.
Die wöchentliche Arbeitszeit des Beschwerdeführers habe als Finanzdienstleister ca. 55 Stunden betragen, wobei er ca. 15 wöchentliche Kundentermine zu ca. 1,5 bis 2 Stunden pro Kunden mit einer Nachbereitungszeit von je ca. 1 bis 2 Stunden gehabt habe. Weiters habe es fachliche Unterstützung durch Besprechungen mit einem Betreuer, Erfahrungsaustausch mit Kollegen sowie einmal wöchentlich einen Jour-Fixe mit den Teams und Telefontrainings mit einem Teamleiter gegeben. Für einen Kundenkontakt habe er im Schnitt 10 Telefonate benötigt. Aus ca. jedem zehnten Kundenkontakt habe sich ein Vertragsabschluss ergeben. Parallel zur Arbeit habe er 7 von 9 Ausbildungsmodulen absolviert, wofür er nur Fahrtkosten habe tragen müssen.
Die Gründe für das Nichterreichen eines Gewinns innerhalb der von ihm geplanten Zeit von zwei Monaten erblicke der Beschwerdeführer in der mit der Finanz- und Wirtschaftskrise einhergehenden Vorsicht der Bevölkerung hinsichtlich Finanz- und Versicherungsprodukten, den negativen Schlagzeilen über die Finanzdienstleistungsgesellschaft seines Agentenvertrages in den Medien wegen einer in Aussicht gestellten Sammelklage gegen die Gruppe und das damit gesunkene Vertrauen sowie in seiner eigenen Fehleinschätzung über die notwendige Vorlaufzeit für das Gewinnen des Vertrauens der Kunden. Grund für die Betriebsaufgabe sei neben dem Liquiditätsdruck auch der Umstand gewesen, trotz des hohen Zeitaufwandes nicht den gewünschten Erfolg erzielen zu können.
Anfang November habe der Beschwerdeführer die Zusage einer unselbstständigen Beschäftigungsmöglichkeit im Pharmabereich ab erhalten. Nach der Zusage habe er am den Agentenvertrag mit der Finanzdienstleistungsgesellschaft gekündigt. Die wöchentliche Arbeitszeit bei der neuen Arbeitgeberin betrage 38,5 Stunden; eine nebenberufliche Tätigkeit sei nicht erlaubt. Der Beschwerdeführer gehe aber davon aus, dass er bei längerer Ausführung seiner Tätigkeit als Finanzdienstleister positive Einkünfte erzielt hätte.
Vor dem Hintergrund dieser Feststellungen führte die belangte Behörde aus, dass eine Tätigkeit als Finanzdienstleister durchaus gewinnbringend sein könne und dabei auch hohe Gewinne erwirtschaftet werden könnten. Bei jemandem, der eine Tätigkeit in Vollbeschäftigung übernehme, könne man zudem grundsätzlich davon ausgehen, dass er sie auf Dauer bzw. bis zum Erreichen eines Gesamtüberschusses ausüben wolle. Allerdings impliziere allein der Umstand, dass jemand für eine hauptberuflich ausgeübte Tätigkeit eine Ausbildung mache und einen hohen zeitlichen Einsatz bringe, noch nicht, dass diese Tätigkeit bis zur Erzielung eines Gesamteinnahmenüberschusses ausgeübt werde.
Gemäß § 2 Abs. 1 Liebhabereiverordnung (LVO) lägen innerhalb der ersten drei Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab Beginn einer Betätigung (zB Eröffnung eines Betriebes) im Sinn des § 1 Abs. 1, längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) für diese Betätigung jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum). Ein solcher Anlaufzeitraum dürfe jedoch "nicht angenommen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) beendet wird".
Daher sei die vom Beschwerdeführer gewählte Art und Weise der Ausübung der Tätigkeit näher zu beleuchten und auf "Umstände des Einzelfalls" zu untersuchen. Bestimmte zu beurteilende "Umstände des Einzelfalles" gebe die LVO nicht vor. Es werde aber unzweifelhaft der Plan des Beschwerdeführers zu Beginn seiner Tätigkeit von besonderer Bedeutung sein. Dabei wolle die belangte Behörde keineswegs in Abrede stellen, dass der Beschwerdeführer nach der Altersteilzeitregelung die Einkommenslücke möglichst rasch habe schließen wollen und er aufgrund seiner (familiären) Verpflichtungen einem nicht unbeträchtlichen Druck ausgesetzt gewesen sei. Diese Umstände allein würden jedoch noch nicht die Anlaufverluste bejahen lassen.
Gründe für das Fehlen von schon für (zumindest Juli) 2008 "erwarteten" Gewinnen sehe der Beschwerdeführer in der Wirtschaftskrise und der erwarteten Sammelklage gegen die Gruppe der Finanzdienstleistungsgesellschaft. Er habe aber nicht behauptet, dass sich die Verhältnisse zwischen seinem Einstieg in den Finanzdienstleistungsbereich und seinem Ausstieg bedeutend verändert hätten. Die belangte Behörde sehe keine Anhaltspunkte dafür, dass die Wirtschaftskrise als etwas "Unvorhergesehenes" und erst nach dem Vertragsabschluss des Beschwerdeführers mit der Finanzdienstleistungsgesellschaft aufgetreten sei.
Im Übrigen sei nicht nachvollziehbar, dass der Beschwerdeführer erst nach erfolgloser Arbeitssuche in seiner ursprünglichen Branche als Finanzdienstleister tätig geworden sei. Es könne nämlich nicht mit Bestimmtheit ausgeschlossen werden, dass er nicht auch nach Aufnahme der Tätigkeit als Finanzdienstleister weiterhin - aus der Sicht des erforderlichen zusätzlichen Einkommens verständlich - nach einer Stelle im ursprünglichen Bereich Ausschau gehalten habe.
Ungeachtet des unzweifelhaften Bestrebens des Beschwerdeführers lasse sich dessen Absicht, seine entstandene Einkommenslücke von monatlich 1.500 EUR (innerhalb von zwei Monaten, jedenfalls aber) noch 2008 schließen zu wollen, anhand seiner Ausführungen und vorgelegten Unterlagen für die belangte Behörde nicht verifizieren; sie beruhe also nicht auf "(realistischen), nachvollziehbaren Grundlagen". So habe der Beschwerdeführer nicht dargelegt, von welchen Einnahmen und Ausgaben er in seiner Planung "unter normalen Verhältnissen" ausgegangen sei, worauf diese Planung gefußt und wie sich die Einnahmen-Ausgaben-Situation aufgrund bestimmter Parameter - so z. B. der Wirtschaftskrise - dann tatsächlich entwickelt habe. Im Mai 2008 sei für ihn laut seinen Angaben der voraussichtliche Umsatz und Gewinn für 2008 und 2009 noch "unbekannt" gewesen. Zudem habe der Beschwerdeführer dann erfahren müssen, dass der finanzielle Aufwand sowie der Zeitaufwand sehr hoch gewesen seien und nur aus 1% der Kontakte ein Geschäft hervorgegangen sei. Er habe selbst ausgeführt, sich auch hinsichtlich des Gewinnens von Vertrauen und der Möglichkeit des Vertragsabschlusses verschätzt zu haben. Schließlich habe es auch an konkreten Angaben zu einschneidenden Veränderungen hinsichtlich der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen bzw. an Angaben zu den einzelnen Schwierigkeiten gefehlt, die ihn zur Beendigung seiner Tätigkeit bewegt hätten.
Für die belangte Behörde lägen auch keine Anhaltspunkte vor, dass die Erwirtschaftung eines Gewinnes bei Fortsetzung der Tätigkeit möglich gewesen wäre. Bei einem genau festgelegten Tätigkeitsbereich, einem stark leistungsorientiert ausgestalteten Vertrag, dem fehlenden Gebietsschutz sowie den mangelnden konkreten Vorstellungen über den "Modus" zur Erzielung eines Gewinns und den fehlenden konkreten Angaben zu unvorhergesehenen Ereignissen sei für die belangte Behörde bei realistischer Betrachtung vielmehr damit zu rechnen gewesen, dass der Beschwerdeführer die Tätigkeit vor Erzielen eines Gesamtgewinns aufgeben werde, wobei die LVO nur die Erzielung eines Gewinns, nicht aber einen - vom Beschwerdeführer persönlich gewollten - Gewinn von 1.500 EUR erfordere.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Die Betätigung des Beschwerdeführers als Finanzdienstleister stellt eine Betätigung iSd § 1 Abs. 1 LVO dar.
Bei Betätigungen im Sinn des § 1 Abs. 1 LVO ist das Vorliegen von Einkünften zu vermuten. Die Vermutung kann jedoch widerlegt werden, wenn die Absicht nicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 LVO) nachvollziehbar ist.
Nach § 2 Abs. 2 LVO liegen innerhalb der ersten drei Kalenderjahre ab Beginn einer Betätigung im Sinn des § 1 Abs. 1 LVO jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum). Ein Anlaufzeitraum darf nicht angenommen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) beendet wird.
Stellt sich bei einer Tätigkeit nach § 1 Abs. 1 LVO (mit Ausnahme der Vermietung) objektiv erst nach mehreren Jahren heraus, dass sie niemals erfolgsbringend sein kann, kann sie dennoch bis zu diesem Zeitpunkt als Einkunftsquelle anzusehen sein. Erst wenn die Tätigkeit dann nicht eingestellt wird, ist sie für Zeiträume ab diesem Zeitpunkt als Liebhaberei zu qualifizieren (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2006/15/0018).
Die belangte Behörde verneint die Einkunftsquelleneigenschaft der Tätigkeit des Beschwerdeführers mit der Begründung, es sei davon auszugehen gewesen, dass der Beschwerdeführer seine Betätigung nach erfolgreicher Arbeitssuche im Pharmabereich und damit vor dem Anfallen eines Gesamtgewinns beenden werde, sodass - wenn es sich hier auch um eine Tätigkeit nach § 1 Abs. 1 LVO handle - ein Anlaufzeitraum nach § 2 Abs. 2 LVO nicht angenommen werden dürfe. Die Annahme, dass es sich bei der streitgegenständlichen Tätigkeit des Beschwerdeführers um eine zeitlich begrenzte Betätigung handelt, stützt die belangte Behörde zudem darauf, dass der Beschwerdeführer im Fragebogen zur Betriebseröffnung zunächst noch keine Vorstellung zur Einkommensentwicklung und im Einkommensteuerverfahren eine zu optimistische anfängliche Vorstellung über die Einkommensentwicklung aus der neuen Tätigkeit angegeben und damit insgesamt keine realistische Vorstellung an den Tag gelegt habe.
Diese Argumentation der belangten Behörde überzeugt nicht.
Zu Recht weist die Beschwerde darauf hin, dass der Beschwerdeführer in seiner Betätigung als Finanzdienstleister nach den Feststellungen der belangten Behörde einen hohen wöchentlichen Arbeitseinsatz in Form einer hauptberuflichen Tätigkeit erbracht und sich innerhalb kurzer Zeit von Beginn der Tätigkeit an auch ausbildungsmäßig besonders engagiert hat, wobei er sieben (von neun) Module prüfungsmäßig absolviert hat. Diese Umstände sprechen dafür, dass eine Einstellung der neuen Tätigkeit nach kurzer Zeit nicht von Anfang an geplant oder beabsichtigt gewesen ist. Auch die belangte Behörde gesteht dies im angefochtenen Bescheid einleitend zu, ohne dann allerdings fallbezogen besondere Indizien zu nennen, die diese Anfangsvermutung widerlegen würden.
Dabei mag der Beschwerdeführer zwar zu optimistische Vorstellungen über die Einkommensentwicklung der ersten Monate in der neuen Tätigkeit gehabt haben und im Fragebogen zur Betriebseröffnung dazu noch keine Angaben gemacht haben, er hat aber von Beginn an insofern durchaus realistische Vorstellungen über seine Tätigkeit gehabt, als er sich vor Aufnahme der Tätigkeit bei einem erfahrenen Finanzdienstleister persönlich über das Geschäftsfeld und die damit verbundenen Verdienstmöglichkeiten näher informiert hat.
Die belangte Behörde hat im angefochtenen Bescheid auch keinerlei Indizien dafür ins Treffen geführt, dass damit zu rechnen gewesen wäre, dass es zur Beendigung der Tätigkeit vor Erreichen eines Gesamtgewinns kommt. Im Gegenteil, wie die belangte Behörde selbst mehrmals aufzeigt und für glaubwürdig befindet, war der Beschwerdeführer nachvollziehbar bestrebt, über die neue Tätigkeit seine Einkommenslücke zu schließen und dabei seine bisherigen Erfahrungen als Vertreter im Umgang mit Kunden zu nutzen. Warum er dafür eine Tätigkeit mit hauptberuflichem Arbeitseinsatz aufnehmen und spezifische Schulungsmaßnahmen absolvieren sollte, ohne einen Gesamtgewinn anzustreben, bleibt in der Begründung der belangten Behörde offen. Der Einsatz des Beschwerdeführers spricht auch dafür, dass er - wie von der Beschwerde vorgetragen - die Hoffnung auf eine rasche Rückkehr in den Pharmabereich bereits aufgegeben hatte. Es wurden auch keine anderen Umstände aufgezeigt, die für eine Einstellung vor Erreichen eines Gesamtgewinns sprechen.
Im Übrigen kann auch die hilfsweise Begründung der belangten Behörde, dass die Erwirtschaftung eines Gewinnes unter den von Beginn an gegebenen Parametern des abgeschlossenen Agentenvertrages für den Beschwerdeführer auch bei Fortsetzung der Tätigkeit von Vornherein nicht möglich gewesen sei, auf Basis der von der belangten Behörde getroffenen Feststellungen und angesichts der überschaubaren Aufwendungen des Beschwerdeführers nicht überzeugen.
Schließlich ist nicht nachvollziehbar, warum die belangte Behörde im Auftreten der Finanzkrise und in der vom Beschwerdeführer ins Treffen geführten Sammelklage gegen die von ihm vertretene Finanzdienstleistungsgesellschaft keine unvorhergesehene negative Beeinflussung der ursprünglichen Ausgangslage sieht. Wenn die belangte Behörde dazu beklagt, dass der Beschwerdeführer im Berufungsverfahren sich zwar auf die Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise als Ursache für das Ausbleiben der erwarteten Gewinne berufen, aber keine Angaben zum Zeitpunkt der Finanzkrise gemacht habe, so ist sie darauf zu verweisen, dass der Zeitpunkt des Insolvenzantrages der Investmentbank Lehman Brothers am als notorisch anzusehen ist. Eine Auswirkung der damit im Zusammenhang stehenden Finanzkrise auf das Kundenverhalten betreffend Finanzprodukte und folglich eine Verschlechterung der ursprünglichen Ausgangslage im Zeitpunkt seines Einstiegs in den Finanzdienstleistungsbereich im April 2008, wie sie vom Beschwerdeführer mit dem Verweis auf die Finanzkrise vorgebracht wurde, ist nachvollziehbar und durfte daher von der belangten Behörde ebensowenig ausgeblendet werden.
Bei dieser Sachlage hält die Feststellung der belangten Behörde, es sei im gegenständlichen Fall von Vornherein davon auszugehen gewesen, dass der Beschwerdeführer seine Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes beenden wird, der Schlüssigkeitsprüfung des Verwaltungsgerichtshofes nicht stand (vgl. auch die hg. Erkenntnisse vom , 2010/13/0095 sowie vom , 2008/15/0198).
Der angefochtene Bescheid ist daher mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet und war somit gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG aufzuheben.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am