VwGH vom 27.08.2008, 2006/15/0117
Beachte
Serie (erledigt im gleichen Sinn):
2006/15/0209 E
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des SM in B, vertreten durch Mag. Peter Zivic, Rechtsanwalt in 1010 Wien, Weihburggasse 20, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , GZ. RV/1983- W/04, betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2003, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Das Finanzamt nahm mit Einkommensteuerbescheid 2003 vom die Arbeitnehmerveranlagung des Beschwerdeführers entsprechend seiner am eingelangten Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung vor.
Der Beschwerdeführer (nunmehr anwaltlich vertreten) erhob Berufung. Darin führte er aus, das Finanzamt habe nicht berücksichtigt, dass ihm - wie schon in den Vorjahren - durch die regelmäßigen Familienheimfahrten nach Bosnien-Herzegowina Aufwendungen entstanden, durch seine Tätigkeit als Forstarbeiter erhöhte Werbungskosten verursacht worden seien und er Unterhaltsleistungen für ein minderjähriges Kind im Ausland erbracht habe. Diese Aufwendungen habe er versehentlich nicht in seiner Erklärung angegeben. In der der Berufung beigeschlossenen Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für 2003 machte er als Werbungskosten die unter Kennzahl 723 verzeichneten Kosten der doppelten Haushaltsführung und Familienheimfahrten geltend, indem er ergänzte "nach Bosnien" und den Jahresbetrag mit "2.100,--" angab. Weiters trug er in der Rubrik "zur Geltendmachung eines Berufsgruppenpauschales" in der Kurzbezeichnung der Berufsgruppe die Abkürzung für "Forstarbeiter mit Motorsäge" ein, bezeichnete den Zeitraum der Tätigkeit mit 1. Jänner bis 31. Dezember und verneinte einen vom Dienstgeber erhaltenen Kostenersatz. Weiters machte er als außergewöhnliche Belastungen unter der Kennzahl 753, "Summe der Unterhaltsleistungen für folgende unterhaltsberechtigte Kinder, die sich ständig im Ausland aufhalten und für die kein Kinder- oder Unterhaltsabsetzbetrag zusteht", den Betrag von "1.200,--" geltend.
Mit Berufungsvorentscheidung vom berücksichtigte das Finanzamt Werbungskosten, die der Arbeitgeber nicht berücksichtigen konnte, im Betrag von EUR 1.000,80 und setzte als außergewöhnliche Belastungen ohne Selbstbehalt EUR 600,-
- an. In der Begründung wurde dazu ausgeführt, neben den Werbungskosten nach der Verordnung nach § 17 Abs. 6 EStG 1988 (Forstarbeiter) könnten die tatsächlichen Kosten der beruflichen Familienheimfahrten keine Berücksichtigung finden, weil mit dem Pauschbetrag sämtliche beruflichen Aufwendungen abgegolten seien. Es bleibe dem Beschwerdeführer jedoch unbenommen, sämtliche Kosten einzeln nachzuweisen.
Im Vorlageantrag führte der Beschwerdeführer aus, die Verordnung gemäß § 17 Abs. 6 EStG 1988 erfasse pauschal die durch die Tätigkeit des Forstarbeiters entstehenden Werbungskosten, nicht jedoch die Werbungskosten, die ihm auf Grund der regelmäßigen Familienheimfahrten zwischen dem Beschäftigungsort in Österreich und dem Familienwohnsitz in Bosnien-Herzegowina entstünden. Er fahre jedes zweite Wochenende mit den zwischen Österreich und Bosnien-Herzegowina verkehrenden Autobussen vom Beschäftigungsort in Österreich zu seiner Ehefrau und seinen drei Kindern an den Familienwohnsitz in Bosnien-Herzegowina. Pro Fahrt habe er dafür EUR 45,-- zu bezahlen.
Die belangte Behörde teilte mit Schreiben vom dem Beschwerdeführer mit, dass sie die Ansicht des Finanzamtes, dass bei Inanspruchnahme der Werbungskostenpauschalierung keine anderen Werbungskosten aus dieser Tätigkeit geltend gemacht werden können, teile. Der Beschwerdeführer wolle daher bekannt geben, ob er den Vorlageantrag weiter aufrecht erhalte. Sollte er weiterhin die Anerkennung von Familienheimfahrten beantragen, werde er gebeten, sämtliche Werbungskosten aus der Tätigkeit als Forstarbeiter anzugeben und belegmäßig nachzuweisen sowie die Aufwendungen für die Familienheimfahrten belegmäßig nachzuweisen (Fahrkarten). Sollte ein Nachweis durch Vorlage von Fahrkarten nicht möglich sein, werde er gebeten, entsprechende andere Beweismittel beizubringen. Die vorliegende Bestätigung, "durchschnittlich zweimal monatlich" nach Hause zu fahren, sei zwar im Rahmen des Beweisverfahrens zu würdigen, reiche aber für sich alleine nicht aus, den Nachweis über die Anzahl der im Streitjahr unternommenen Familienheimfahrten und über die Höhe der daraus entstandenen Kosten zu führen. Weiters werde er dazu ersucht, anzugeben, seit wann eine doppelte Haushaltsführung bestehe und warum eine Verlegung des Familienwohnsitzes in die Nähe seiner Arbeitsstätte nicht möglich gewesen sei.
Weiters führte die belangte Behörde aus, das Finanzamt habe außergewöhnliche Belastungen infolge Unterhaltsleistungen an minderjährige Kinder in Höhe von EUR 600,-- anerkannt. Der Beschwerdeführer werde dazu aufgefordert, für die Unterhaltszahlungen folgende Belege in beglaubigter Übersetzung vorzulegen: Geburtsurkunde des/der Kinder, für die Unterhalt geleistet werde, oder eine vergleichbare amtliche Bestätigung, eine amtliche Bestätigung, ob - und wenn ja, welche - staatlichen Transferleistungen für das/die Kind(er) erbracht worden seien, eine amtliche Bestätigung über die Höhe des jeweiligen gesetzlichen Unterhaltsanspruches und Überweisungsbelege bzw. Bestätigungen über den Erhalt der Unterhaltszahlungen.
Der Beschwerdeführer antwortete mit Schreiben vom dahingehend, dass ein belegmäßiger Einzelnachweis der Werbungskosten aus der Tätigkeit als Forstarbeiter nicht möglich sei und daher weiterhin die Berücksichtigung des hiefür (Forstarbeiter mit Motorsäge) vorgesehenen Pauschbetrages begehrt werde.
Zu den Aufwendungen für die Familienheimfahrten verwies der Beschwerdeführer auf die bereits vorgelegte eidesstättige Erklärung samt Übersetzung über die Häufigkeit der Familienheimfahrten, die Entfernung zwischen dem Beschäftigungsort und dem Familienwohnsitz und die Kosten der jeweiligen Fahrkarte. Dazu machte er zwei Personen als Zeugen dafür geltend, dass er die Familienheimfahrten tatsächlich vornehme. Sodann führte der Beschwerdeführer aus, warum eine Verlegung des Familienwohnsitzes an den Beschäftigungsort nicht möglich gewesen sei.
Zu den Unterhaltszahlungen führte der Beschwerdeführer aus, aus der vorgelegten zweisprachigen amtlichen Unterhalts- und Wohnsitzbescheinigung seiner Heimatgemeinde vom sowie einer Kopie der beglaubigten Empfangserklärung seiner Ehefrau vom gehe hervor, dass er Unterhaltszahlungen für dieses Kind von monatlich EUR 250,--, an Stelle der vom Finanzamt angenommenen monatlichen Unterhaltszahlung von EUR 100,-- , leiste.
Die zweisprachige Unterhalts- und Wohnsitzbescheinigung lautet auszugsweise:
"Es wird bescheinigt, dass (der Beschwerdeführer) derzeit einstweilig in Österreich beschäftigt, zur Gänze und regelmäßig bis jetzt seine unten angeführten Kinder erhalten hat, zumal dies seine gesetzliche Verpflichtung ist, und zwar mit den unten angeführten monatlichen Unterhaltsbeträgen:
Familienname M. Vorname M. Geburtsdatum , Höhe der monatlichen Unterhaltsbeträge, die der Dienstnehmer für das Kind zahlt EUR 250,-- ab 1997. Es wird bescheinigt, dass die oben
angeführten Kinder an folgender Adresse wohnhaft sind: ... Für die
oben genannten Kinder hatte in BIH niemand Anspruch auf Kinderbeihilfe oder Familienleistungen und niemand hat für diese Kinder Kinderbeihilfe oder Familienleistungen erhalten."
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung teilweise Folge. Nach Darstellung des Verwaltungsgeschehens führte sie im Erwägungsteil aus, der Beschwerdeführer sei seinen Angaben zufolge Forstarbeiter mit Motorsäge. § 1 Abs. 1 Z. 6 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für Werbungskosten von Angehörigen bestimmter Berufsgruppen, BGBl. II 2001/382, sehe für Forstarbeiter mit Motorsäge als Pauschbetrag 10 % der Bemessungsgrundlage, höchstens EUR 2.628,-- jährlich vor. Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der Pauschbeträge seien nach § 2 der genannten Verordnung die Bruttobezüge abzüglich der steuerfreien Bezüge und abzüglich der sonstigen Bezüge, soweit diese nicht wie ein laufender Bezug nach dem Lohnsteuertarif zu versteuern seien. Das Finanzamt habe in der Berufungsvorentscheidung pauschale Werbungskosten auf Grund der Tätigkeit als Forstarbeiter in Höhe des Pauschbetrages für Forstarbeiter ohne Motorsäge gewährt. Das Finanzamt habe allerdings mitgeteilt, dass es sich bei der Nichtberücksichtigung des Pauschales für Forstarbeiter mit Motorsäge um einen Eingabefehler handeln dürfte. Der bekämpfte Bescheid sei daher zu Gunsten des Beschwerdeführers dahingehend abzuändern, dass die Werbungskosten, die der Arbeitgeber nicht berücksichtigen konnte, EUR 2.001,60 betragen.
Die Kosten der Fahrt zwischen Wohnsitz am Arbeitsort und Familienwohnsitz könnten in der Grenze des § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. e EStG 1988 unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich als Werbungskosten Berücksichtigung finden. § 5 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für Werbungskosten von Angehörigen bestimmter Berufsgruppen bestimme jedoch ausdrücklich, dass dann, wenn Pauschbeträge in Anspruch genommen werden, daneben keine anderen Werbungskosten aus dieser Tätigkeit geltend gemacht werden könnten. Auf Grund des eindeutigen Wortlautes dieser Bestimmung könnten keine anderen Werbungskosten aus dieser Tätigkeit steuerlich anerkannt werden. Da der Beschwerdeführer in Österreich eine einzige Tätigkeit, nämlich die als Forstarbeiter, ausübe, komme neben dem Pauschale die Berücksichtigung weiterer Werbungskosten nicht in Betracht.
Der rechtsfreundlich vertretene Beschwerdeführer habe auch nach Rechtsbelehrung ausdrücklich weiterhin den Pauschbetrag für Forstarbeiter mit Motorsäge beantragt.
Mit den Pauschbeträgen seien alle Werbungskosten abgegolten, die an Stelle des Werbungskostenpauschbetrages nach § 16 Abs. 3 EStG 1988 geltend gemacht werden könnten. Diese Bestimmung enthalte zwar eine Aufzählung von Werbungskosten, die ohne Anrechnung auf den Pauschbetrag abzusetzen seien. Werbungskosten infolge von Familienheimfahrten, die unter den allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 16 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 fielen, seien in dieser Aufzählung nicht enthalten. Für die Berücksichtigung der Aufwendungen für Familienheimfahrten neben dem Werbungskostenpauschale für Forstarbeiter bleibe daher kein Raum.
Unterhaltsleistungen an minderjährige Kinder, die keinen Familienbeihilfenanspruch vermitteln, weil sie weder Wohnsitz noch ständigen Aufenthalt im Inland haben, könnten grundsätzlich als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden (Hinweis auf das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom , B 2366/00). Die belangte Behörde habe keine Bedenken, wie bereits das Finanzamt den gesetzlichen Unterhalt mit monatlich EUR 100,-- zu schätzen und daher steuerlich Unterhaltszahlungen von monatlich EUR 50,-- (insgesamt somit im Jahr EUR 600,--) anzuerkennen. Der Beschwerdeführer habe nach den vorliegenden Beweismitteln monatlich EUR 250,-- bezahlt. Die Berücksichtigung dieser höheren Unterhaltszahlungen komme deswegen nicht in Betracht, weil der Beschwerdeführer den Nachweis über die Höhe des gesetzlichen Unterhaltsanspruches nach dem hier anzuwendenden ausländischen Recht nicht erbracht habe. Nach der vorgelegten Bestätigung der Gemeinde habe der Beschwerdeführer das angeführte Kind zwar erhalten, zumal dies seine gesetzliche Verpflichtung sei. Bestätigt seien aber nur die tatsächlichen Zahlungen und nicht das Vorliegen der Unterhaltspflicht im gesamten Umfang der geleisteten Zahlungen.
Im Hinblick auf die wesentlich geringeren Lebenshaltungskosten in Bosnien-Herzegowina könne nicht vorweg gesagt werden, dass ein monatlicher Unterhalt von EUR 100,-- für die im Streitzeitraum 11-jährige Tochter des Beschwerdeführers im Hinblick auf die Sorgepflichten für zwei weitere Kinder und die Ehefrau bei einem Jahresnettoeinkommen des Beschwerdeführers von knapp EUR 13.000,-- zu niedrig angesetzt sei. Der vom Beschwerdeführer ins Treffen geführte Unterhalt von EUR 250,-- im Monat wäre angesichts dieser Sorgepflichten nach der österreichischen Rechtslage weit überhöht. Auf Grund der fehlenden Mitwirkung des Beschwerdeführers bei der Feststellung des maßgebenden ausländischen Rechts sei es daher nicht möglich, die Feststellung einer höheren Unterhaltspflicht zu treffen. Dass der Beschwerdeführer freiwillig einen höheren Unterhalt geleistet habe, führe hinsichtlich des freiwilligen Mehrbetrages nicht zu einer außergewöhnlichen Belastung.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:
Der Beschwerdeführer macht geltend, entgegen der Auffassung der belangten Behörde sei nicht nur die Hälfte jener Unterhaltsleistungen, zu welchen der Unterhaltsschuldner gesetzlich verpflichtet sei, als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, sondern die Hälfte der vom Unterhaltsschuldner tatsächlich geleisteten Unterhaltszahlung. Die belangte Behörde habe ihn - soweit ersichtlich - gar nicht aufgefordert, die Höhe des gesetzlichen Unterhaltsanspruches nach dem Unterhaltsrecht der Republik Bosnien-Herzegowina nachzuweisen. Er hätte nachweisen können, dass auch nach den unterhaltsrechtlichen Bestimmungen der Republik Bosnien-Herzegowina die Bemessung des gesetzlichen Unterhaltes für minderjährige Kinder im Wesentlichen von der Höhe des Einkommens des unterhaltsverpflichteten Elternteils abhänge. Bei einem jährlichen Nettoeinkommen um die EUR 18.000,-- einschließlich Sonderzahlungen sei er ohne weiteres in der Lage gewesen, für sein im Ausland lebendes minderjähriges Kind jährliche Unterhaltsleistungen von EUR 3.000,-- zu erbringen. Diese Unterhaltsleistung betrage lediglich ca. 16,67 % seines Nettoeinkommens. Er sei dazu auch verpflichtet gewesen. Die von der belangten Behörde angenommene bzw. anerkannte Unterhaltsleistung betrage lediglich 6,67 % seines Nettoeinkommens. Dies entspreche weder dem österreichischen noch dem bosnischen Unterhaltsrecht. Nach der vorgelegten zweisprachigen Unterhalts- und Wohnsitzbescheinigung habe er für sein minderjähriges Kind eine monatliche Unterhaltsleistung von EUR 250,-- erbracht; es habe diese Leistung sehr wohl auch seiner Unterhaltsverpflichtung entsprochen.
Mit diesem Vorbringen zeigt der Beschwerdeführer keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Die belangte Behörde hat zutreffend die Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Beschwerdeführers auf Grund seiner Unterhaltsverpflichtung gegenüber seinem minderjährigen Kind bei seiner Einkommensbesteuerung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt (vgl. das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom , B 2366/00, und das hg. Erkenntnis vom , 2000/15/0204).
Die belangte Behörde ist - zutreffend (vgl. Doralt, EStG11, § 34 Tz 4 und 57 und die dort zitierte Judikatur) - davon ausgegangen, dass Unterhaltszahlungen bis zur Hälfte der gesetzlichen Unterhaltspflicht als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen seien. Das Beschwerdevorbringen, wonach die Hälfte der vom Unterhaltsschuldner tatsächlich geleisteten Unterhaltszahlung als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen ist, verkennt das Wesen der außergewöhnlichen Belastung. Es kommen zwar nur die tatsächlichen Ausgaben des Steuerpflichtigen als außergewöhnliche Belastung in Betracht. Dies bedeutet aber nicht, dass die tatsächlichen Ausgaben bereits als außergewöhnliche Belastung im Sinne des Gesetzes anzuerkennen wären. Die Belastung muss nämlich sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zwangsläufig erwachsen (vgl. Doralt, a.a.O., § 34 Tz. 36). Die belangte Behörde hat daher zutreffend - der Grundsatz "iura novit curia" gilt in Bezug auf ausländisches Recht nicht - ein Beweisverfahren über die Höhe der den Beschwerdeführer treffenden gesetzlichen Unterhaltspflicht initiiert. Mangels Mitwirkung des Beschwerdeführers - trotz Aufforderung mit dem Vorhalt vom - hat sie Feststellungen dazu nicht treffen können. Die vom Beschwerdeführer vorgelegten Unterlagen geben keinen Hinweis auf die Höhe der gesetzlichen Unterhaltsverpflichtung des Beschwerdeführers gegenüber seinem Kind. Mangels Nachweises der Höhe der außergewöhnlichen Belastung hat die belangte Behörde diese zutreffend geschätzt. Das Beschwerdevorbringen gibt nicht Anlass, das Schätzungsergebnis der belangten Behörde in Zweifel zu ziehen.
Der Beschwerdeführer trägt weiters vor, § 5 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für Werbungskosten von Angehörigen bestimmter Berufsgruppen schließe die Geltendmachung weiterer Werbungskosten nur für solche Werbungskosten aus, die mit der spezifischen Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Zusammenhang stünden. Die Werbungskosten für die regelmäßigen Familienheimfahrten stünden jedoch mit der beruflichen Tätigkeit als Forstarbeiter in keinerlei Zusammenhang, sondern träfen auch Steuerpflichtige, die keiner der in der Verordnung genannten spezifischen beruflichen Tätigkeit nachgingen.
Auch damit kann der Beschwerdeführer keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzeigen.
Werbungskosten sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen (§ 16 Abs. 1 EStG 1988). Nach dem dritten Absatz dieser Bestimmung ist für Werbungskosten, die bei nichtselbständigen Einkünften erwachsen, ohne besonderen Nachweis ein Pauschbetrag von EUR 132,-- jährlich abzusetzen. Nach dem letzten Satz dieser Bestimmung sind ohne Anrechnung auf den Pauschbetrag Werbungskosten im Sinne des Abs. 1 Z. 3, mit Ausnahme der Betriebsratsumlage, Werbungskosten im Sinne des Abs. 1 Z. 4 und 5, der Pauschbetrag gemäß Abs. 1 Z. 6 und dem Arbeitnehmer für den Werkverkehr erwachsende Kosten (Abs. 1 Z. 6 letzter Satz) und Werbungskosten im Sinne des Abs. 2 abzusetzen.
Nach § 17 Abs. 6 EStG 1988 können vom Bundesminister für Finanzen zur Ermittlung von Werbungskosten Durchschnittssätze für Werbungskosten im Verordnungswege für bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen nach den jeweiligen Erfahrungen der Praxis festgelegt werden.
Der Beschwerdeführer hat das für ihn geltende besondere Werbungskostenpauschale des § 17 Abs. 6 EStG 1988 entsprechend der dazu ergangenen Verordnung beantragt. Diese Verordnung, BGBl. II 2001/382, bestimmt in ihrem § 5, dass dann, wenn die Pauschbeträge in Anspruch genommen werden, daneben keine anderen Werbungskosten aus dieser Tätigkeit geltend gemacht werden können.
Das Werbungskostenpauschale des § 17 Abs. 6 i.V.m. der Verordnung BGBl. II 2001/382, tritt an die Stelle des Werbungskostenpauschbetrages gemäß § 16 Abs. 3 EStG 1988. Sind die tatsächlichen Werbungskosten höher als das Pauschale, dann sind die gesamten Werbungskosten nachzuweisen. Das Pauschale ist dann grundsätzlich nicht mehr zu berücksichtigen. Lediglich die in § 16 Abs. 3 letzter Satz aufgezählten Aufwendungen sind ohne Anrechnung auf das Werbungskostenpauschale abzusetzen (vgl. Doralt, a.a.O., § 16 Tz. 217). Diese Grundsätze sind auch auf das Pauschale gemäß § 17 Abs. 6 i.V.m. der Verordnung anzuwenden (vgl. auch hiezu Doralt, a.a.O., § 17 Tz. 103).
Der Beschwerdeführer hat ausdrücklich und trotz Vorhaltes der belangten Behörde das Werbungskostenpauschale in Anspruch genommen und von einer Geltendmachung der einzelnen Werbungskosten Abstand genommen. Wird aber das Werbungskostenpauschale in Anspruch genommen, können die Werbungskosten, soweit sie nicht in § 16 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988 aufgezählt sind, nicht zusätzlich geltend gemacht werden. Bei den vom Beschwerdeführer geltend gemachten Aufwendungen für Familienheimfahrten handelt es sich um Werbungskosten nach § 16 Abs. 1 erster Satz EStG 1988. Solche Aufwendungen sind jedoch von der Pauschalierung jedenfalls umfasst. Die Auffassung der belangten Behörde, dass Aufwendungen für Familienheimfahrten neben dem Werbungskostenpauschale nicht berücksichtigt werden können, ist daher nicht rechtswidrig.
Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG i. V.m. der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.
Wien, am