VwGH vom 30.04.2015, 2013/15/0086
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Dr. Hohenecker, über die Beschwerde des J W in R, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom , Zl. RV/1064- L/09, betreffend Einkommensteuer 2008, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer erzielt als Rechtsanwalt Einkünfte aus selbständiger Arbeit und ermittelt seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988. In seiner Einnahmen-Ausgaben-Rechnung 2008 verzeichnete er u.a. Personalaufwand und kürzte diesen um eine "Startjob-Förderung, Land OÖ" in Höhe von 8.760 EUR. Betreffend den ermittelten Gewinn nahm er sodann eine "steuerliche Kürzung" u. a. um die "Startjob-Förderung" in der genannten Höhe vor.
Das Finanzamt setzte zunächst mit Bescheid vom die Einkommensteuer 2008 erklärungsgemäß fest.
Mit Bescheid vom nahm das Finanzamt gemäß § 293b BAO eine Berichtigung zum Einkommensteuerbescheid 2008 vom vor und setzte die Einkommensteuer neu fest. Begründend wurde insbesondere ausgeführt, im Zuge einer Nachbescheidkontrolle sei festgestellt worden, dass in den Beilagen zur Steuererklärung eine "Startjob"-Förderung des Landes OÖ in Höhe von 8.760 EUR als steuerfrei behandelt worden sei. Da eine derartige Beihilfe "nicht zu den in den ESt-Richtlinien genannten steuerfreien Beihilfen gehört", sei der Betrag dem Betriebsergebnis wieder hinzuzurechnen gewesen.
Der Beschwerdeführer erhob gegen diesen Bescheid Berufung und legte hiezu insbesondere Unterlagen zur "Startjob-Förderung" vor. Demnach sei Zweck der Förderung die Bekämpfung der Jugendarbeitslosigkeit im Anschluss an die Ausbildung durch den Erwerb von Berufspraxis. Gefördert würden Arbeitgeber, die arbeitslose Jugendliche zwischen 17 und 27 Jahren mit Hauptwohnsitz in Oberösterreich einstellten. Die Jugendlichen müssten eine abgeschlossene Ausbildung in einer BMS, BHS, AHS, Akademie oder Hochschule/Universität/FHS vorweisen und dürften seit Abschluss der Ausbildung noch nie beschäftigt gewesen sein. Dazu sei eine Bestätigung des AMS erforderlich. Die Einstellung müsse mittels eines über mindestens sechs Monate abzuschließenden Dienstvertrags erfolgen. Die Förderung erfolge durch einen monatlichen Barzuschuss von 66,7% der entstehenden Lohn- und Lohnnebenkosten (mit einem Maximalbetrag). Die Förderungsdauer sei mit maximal 12 Monaten begrenzt. Mit Schreiben des Landesrates vom "Jänner 2008" sei dem Beschwerdeführer mitgeteilt worden, dass über den Antrag auf Gewährung der Landesförderung positiv entschieden worden sei. Für die Einstellung von Frau V (Förderungsbeginn , Förderungsende ) werde ein Lohnkostenzuschuss in Höhe von
8.760 EUR zur Verfügung gestellt. Die Anweisung des Beitrages erfolge in zwei Tranchen: Die erste Tranche in Höhe von 50% des Förderungsbeitrages werde nach Rücksendung der Förderungserklärung und Ablauf der Hälfte, die zweite Tranche nach Ablauf der gesamten beantragten Beschäftigungsdauer ausbezahlt.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde - nach Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung - die Berufung als unbegründet ab.
Nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens führte die belangte Behörde im Wesentlichen aus, bei der "Startjob"-Förderung handle es sich um eine Förderung des Landes Oberösterreich, die gemäß den dafür maßgeblichen Förderungsrichtlinien gewährt worden sei. Der Beschwerdeführer habe diese Förderung in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung als steuerfrei behandelt, indem er sie - bei den steuerlichen Hinzurechnungen/Kürzungen - vom Gewinn abgezogen habe.
Im Hinblick auf den klaren Wortlaut des § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 könnten keine Zweifel daran bestehen, dass die Landesförderung für einen "Startjob" keine steuerfreie Beihilfe nach dem AMFG und dem AMSG sei. Unter einer derartigen Beihilfe könne nur eine solche verstanden werden, die auf der Rechtsgrundlage des AMFG oder des AMSG erfolgt sei. Eine Landesförderung erfülle diese Voraussetzungen nicht. Eine - wie vom Beschwerdeführer angeregt - teleologische Interpretation dieser Bestimmung ermögliche das EStG nicht; es liege eine taxative Aufzählung vor.
Da die "Startjob"-Förderung nicht die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 erfülle, komme § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht zur Anwendung.
Gegen diesen Bescheid erhob der Beschwerdeführer zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof.
Mit Beschluss vom , B 913/12-7, lehnte der Verfassungsgerichtshof die Behandlung der Beschwerde ab und trat sie dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung ab. Begründend führte der Verfassungsgerichtshof insbesondere aus, soweit die Beschwerde insofern verfassungsrechtliche Fragen berühre, als die Rechtswidrigkeit der den angefochtenen Bescheid tragenden Rechtsvorschriften behauptet werde, sei ihr zu entgegnen, dass gegen die Reichweite der Steuerbefreiungsbestimmung des § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG vor dem Hintergrund des Beschwerdefalles schon deswegen keine Bedenken bestünden, weil die Befreiung im Hinblick auf das Abzugsverbot des § 20 Abs. 2 EStG keine materielle Bedeutung habe, eine Ausdehnung der Befreiung auf die strittige Förderung somit das steuerliche Ergebnis insgesamt letztlich unverändert ließe.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die für das verwaltungsgerichtliche Verfahren ergänzte Beschwerde nach Vorlage der Akten des Verwaltungsverfahrens und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:
Der Beschwerdeführer erachtet sich in seinem "Recht auf nicht Vorschreibung der Einkommensteuer hinsichtlich der gewährten Landesförderung für den Startjob" verletzt.
Von der Einkommensteuer befreit sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 (in der Fassung BGBl. I Nr. 82/2008):
"d) Beihilfen nach dem Arbeitsmarktförderungsgesetz, BGBl. Nr. 31/1969, Beihilfen nach dem Arbeitsmarktservicegesetz, BGBl. Nr. 313/1994, Beihilfen nach dem Berufsausbildungsgesetz, BGBl. Nr. 142/1969, sowie das Altersteilzeitgeld gemäß § 27 des Arbeitslosenversicherungsgesetzes, BGBl. Nr. 609/1977,"
Nach dem Wortlaut dieser Bestimmung sind demnach nur Leistungen nach bestimmten Gesetzen, also Leistungen, die ihre Rechtsgrundlage in diesen Gesetzen finden, steuerfrei. Auch nach dem äußersten Wortsinn des § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 kann die "Startjob"-Förderung des Landes Oberösterreich dieser Befreiungsbestimmung nicht subsumiert werden.
Eine - vom Beschwerdeführer geforderte - analoge Anwendung des § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 auch auf diese Landesförderung würde aber das Vorliegen einer echten Gesetzeslücke, also das Bestehen einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes, voraussetzen. Ein Abweichen vom Gesetzeswortlaut ist nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs nur dann zulässig, wenn eindeutig feststeht, dass der Gesetzgeber etwas anderes gewollt hat, als er zum Ausdruck gebracht hat, so beispielsweise wenn den Gesetzesmaterialien mit eindeutiger Sicherheit entnommen werden kann, dass der Wille des Gesetzgebers tatsächlich in eine andere Richtung gegangen ist, als sie in der getroffenen Regelung zum Ausdruck kommt; im Zweifel ist das Bestehen einer Gesetzeslücke nicht anzunehmen (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom , 2007/15/0252, VwSlg. 8493/F, sowie vom , 2008/13/0053, je mwN).
Hinweise auf einen derartigen, vom Wortlaut abweichenden Willen des Gesetzgebers sind aber nicht ersichtlich:
Die Bestimmung des § 3 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 wurde im Wesentlichen unverändert aus dem EStG 1972 (dort § 3 Z 4) übernommen (vgl. näher zur Entwicklung dieser Bestimmung Hofstätter/Reichel, § 3 EStG 1988 Tz 13). Nach der Stammfassung (BGBl. Nr. 400/1988) der lit. d betraf die Steuerbefreiung lediglich Beihilfen nach dem Arbeitsmarktförderungsgesetz, BGBl. Nr. 31/1969.
Mit Artikel 31 des Arbeitsmarktservice-Begleitgesetzes, BGBl. Nr. 314/1994, wurde diese Bestimmung um Beihilfen nach dem Arbeitsmarktservicegesetz, BGBl. Nr. 313/1994, erweitert.
Mit dem Budgetbegleitgesetz 2007, BGBl. I Nr. 24/2007 wurde weiters das Altersteilzeitgeld gemäß § 27 des Arbeitslosenversicherungsgesetzes in diese Bestimmung aufgenommen. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (43 BlgNR 23. GP 17) wurde hiezu ausgeführt:
"Beihilfen nach dem Arbeitsmarktförderungsgesetz und nach dem Arbeitsmarkservicegesetz sind nach § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG steuerfrei. Darunter fallen die verschiedensten Beihilfen wie zB die Kombilohnbeihilfe (§ 34a AMSG), die Eingliederungsbeihilfe (§ 34 AMSG), der Zuschuss zur Förderung von Ersatzkräften während der Elternteilzeitkarenz (§ 26 AMFG) oder Beihilfen nach dem Solidaritätsprämienmodell (§ 37a AMSG). Da sich das an den Arbeitgeber ausbezahlte Altersteilzeitgeld hinsichtlich des Förderungszweckes von den genannten Beihilfen nicht unterscheidet, soll die Steuerfreiheit ausdrücklich klargestellt werden."
Schließlich wurden mit dem Bundesgesetz, mit dem das Berufsausbildungsgesetz u.a. geändert wurden, BGBl. I Nr. 82/2008, Beihilfen nach dem Berufsausbildungsgesetz, BGBl. Nr. 142/1969, in die genannte Bestimmung eingefügt.
Wenn auch in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum Budgetbegleitgesetz 2007 davon die Rede ist, die Steuerfreiheit betreffend das Altersteilzeitgeld solle "ausdrücklich klargestellt" werden, so ist ein Wille des Gesetzgebers, insoweit auch Landesförderungen zu berücksichtigen, nicht erkennbar. Dies ergibt sich vor allem daraus, dass in dieser Bestimmung - anders als etwa in der unmittelbar vorangehenden lit. c leg. cit. - nur Leistungen nach Bundesgesetzen, nicht aber auch gleichartige Leistungen, die auf Grund besonderer landesgesetzlicher Regelungen (so lit. c leg. cit.) gewährt würden, angeführt werden. Aus diesem Grunde ist auch - entgegen den Ausführungen des Beschwerdeführers -
aus dem Umstand, dass in § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 Zuwendungen aus "öffentlichen Mitteln" als steuerfrei genannt werden, nicht abzuleiten, dass auch § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 sämtliche Beihilfen aus "öffentlichen Mitteln" steuerfrei stellen sollte. Aus diesen Bestimmungen ist vielmehr ableitbar, dass dem Bundesgesetzgeber das Vorhandensein von Bezügen, Zuwendungen oder Beihilfen von anderen Gebietskörperschaften durchaus bekannt ist. Wenn er in § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 in Abweichung von den anderen angeführten Bestimmungen aber nur ganz bestimmte Beihilfen anführte, so ist insoweit eine Planwidrigkeit nicht zu erkennen.
Auch ist dem Bundesgesetzgeber - im Zweifel - nicht zuzusinnen, dass er derartige Landesförderungen ebenfalls als steuerfrei behandelt wissen will, wenn - wie notorisch ist - "von der öffentlichen Hand eine Vielzahl von Leistungen erbracht (wird), die weder für die Leistungsempfänger noch für die öffentliche Hand transparent sind" (so die Erläuterungen zur Vereinbarung gemäß Art. 15a B-VG zwischen dem Bund und den Ländern über eine Transparenzdatenbank, BGBl. I Nr. 73/2013, 1788 BlgNR 24. GP 1 und 3; vgl. auch die Angaben auf der Homepage des Landes Oberösterreich betreffend Förderungen: "Oberösterreich sorgt mit zahlreichen Förderungen, Beihilfen und Zuschüssen dafür,
dass es den Menschen in diesem Land gut geht. ... es gibt Hunderte
verschiedene Förderungen ...").
Da sohin nicht abgeleitet werden kann, dass betreffend die Berücksichtigung von Landesförderungen eine planwidrige Lücke vorliege, ist die "Startjob"-Förderung des Landes Oberösterreich nicht als steuerfrei iSd § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 zu beurteilen.
Diese Regelung - Steuerbefreiung lediglich der in lit. d genannten Leistungen - stößt auch auf keine verfassungsrechtlichen Bedenken, wie der im vorliegenden Fall ergangene Ablehnungsbeschluss des Verfassungsgerichtshofes zeigt.
Im Übrigen würde aber - worauf bereits der Verfassungsgerichtshof in der Begründung des Ablehnungsbeschlusses verwiesen hat - auch eine allfällige Steuerbefreiung der "Startjob"-Förderung die Höhe der Einkünfte des Beschwerdeführers im Jahr 2008 nicht beeinflussen:
Gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte u.a. Aufwendungen und Ausgaben, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nicht abgezogen werden.
Das Abzugsverbot gilt auch für Aufwendungen, die mit steuerbefreiten Zuschüssen und Beihilfen in Zusammenhang stehen (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2008/13/0008, VwSlg. 8625/F, mwN). Aus der Systematik des EStG ergibt sich, dass fehlender Steuerpflicht auf der einen Seite das Abzugsverbot auf der anderen Seite gegenüber steht. Werden somit Subventionen zur Abgeltung bestimmter betrieblicher Aufwendungen gewährt, sind zwar diese Einnahmen nicht steuerpflichtig, die damit abgegoltenen Aufwendungen dürfen jedoch nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 97/14/0073, mwN).
Wäre also die "Startjob"-Förderung steuerfrei, so wäre zu prüfen, ob diese Förderung in einem klar abgrenzbaren, objektiven Zusammenhang mit bestimmten Aufwendungen (Betriebsausgaben) des Beschwerdeführers stünde (vgl. neuerlich das hg. Erkenntnis vom ). Dies ist aber der Fall, da diese Förderung in einem Barzuschuss zu den Lohn- und Lohnnebenkosten eines ganz konkreten Dienstnehmers besteht (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom , 87/14/0041, ÖStZB 1988, 38, zu einer Beihilfe für behinderte Dienstnehmer nach einer damaligen Bestimmung des AMFG).
Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Der Ausspruch über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am