VwGH vom 28.05.2008, 2006/15/0095

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des Sportverein M in W, vertreten durch Dr. Josef Unterweger, Mag. Robert Bitsche und Maga. Doris Einwallner, Rechtsanwälte und Rechtsanwältin in 1080 Wien, Buchfeldgasse 19a, gegen den Bescheid der Abgabenberufungskommission Wien vom 30. November 2005, ABK - 109/05, betreffend Vergnügungssteuer April bis Juni 2004 und Säumniszuschlag, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Die Bundeshauptstadt Wien hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von 1.171,20 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der beschwerdeführende Verein veranstaltet im seinem Vereinslokal in Wien täglich (in der Regel zwischen 20.00 Uhr und 4.00 Uhr) Tombolaausspielungen (Bingo).

Die Abgabenbehörde erster Instanz ermittelte - nach mehreren Begehungen durch Revisionsbeamte im Zeitraum Mai bis Juni 2004 und im Hinblick auf das Fehlen von durch den Beschwerdeführer geführten Aufzeichnungen - die Bemessensgrundlage für die Vergnügungssteuer für den Zeitraum April bis Juni 2004 im Schätzungswege wie folgt:

Auf der Basis dieser Schätzung schrieb die Abgabenbehörde erster Instanz dem Beschwerdeführer mit Bescheid vom 25. August 2004 Vergnügungssteuer für den Zeitraum April bis Juni 2004 von 33.645,60 EUR und Säumniszuschlag von 662,11 EUR vor. In der Bescheidbegründung wurde ausgeführt, gemäß § 1 Abs. 1 Z. 9 VGSG 1987, LGBl. 43/1987, zähle das Veranstalten von Tombolaspielen zu den steuerpflichtigen Veranstaltungen. Werde dabei Geld ausgespielt, so betrage gemäß § 11 Abs. 1 VGSG der Steuersatz 20 %. Könne die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen, habe sie diese zu schätzen. Der Beschwerdeführer habe trotz Aufforderung keinerlei Geschäftsaufzeichnungen vorgelegt. Der Schätzung werde die Annahme zu Grunde gelegt, dass der Beschwerdeführer seit 23. April 2004 beinahe täglich von 22.00 Uhr bis 4.00 Uhr Tombolaausspielungen veranstalte. Dabei seien Geldpreise ausgespielt worden, welche vom Gesamtumsatz pro Runde abhängig seien. Der Lospreis habe in der Normalrunde im April 2004 0,40 EUR, ab Mai 2004 0,50 EUR, in der Bonusrunde 2,00 EUR und in einer Testrunde am 29. Juni 2004 5,00 EUR betragen. Pro Stunde seien drei Normalrunden und eine Bonusrunde ausgespielt worden. Bei einem durchschnittlichen Verbrauch von 120 Losen pro Runde (und 180 Losen pro Runde in der Testrunde) ergäben sich die dem Bescheid zu Grunde gelegten Bemessungsgrundlagen.

In der Berufung gegen diesen Bescheid brachte der Beschwerdeführer vor, gemäß § 16 VGSG habe der Steuerpflichtige für jede Veranstaltung Nachweise zu führen, aus denen die ausgegebenen Eintrittskarten nach Zahl und Preis sowie alle anderen steuerpflichtigen Einnahmen und der Prozentsatz und die Höhe der in Abzug gebrachten Umsatzsteuer ersichtlich sein müssten. Dies habe der Beschwerdeführer gemacht, in dem er jeweils im Vorhinein die Spielblöcke bei der Behörde nach Anzahl und Lospreis registriert habe. Damit erübrigten sich weitere Aufzeichnungen des Beschwerdeführers. Tatsächlich habe der Beschwerdeführer auch Vergnügungssteuer bezahlt, und zwar in folgender Höhe: 128 EUR für April 2004, 412 EUR für Mai 2004 und

1.236 EUR für Juni 2004.

Es seien somit die Voraussetzungen für eine Schätzung nicht gegeben. Zudem gehe die Schätzung von unrichtigen Grundlagen aus. Die tägliche Spieldauer habe nicht sechs Stunden, sondern durchschnittlich lediglich vier Stunden betragen, wie sich das aus einem Bericht des Revisionsbeamten vom 29. Juni 2004 ergebe. Aus diesem Bericht ergebe sich weiters, dass nicht drei Runden pro Stunde gespielt worden seien, sondern höchstens zwei. Es treffe auch nicht zu, dass pro Stunde eine Bonusrunde gespielt worden sei; solche gebe es durchschnittlich nur ein bis zwei Mal pro Monat. Nicht belegt sei auch die Annahme der Abgabenbehörde, dass pro Runde 120 Lose verkauft würden. Den Kontrollberichten der Revisionsbeamten sei zu entnehmen, dass durchschnittlich etwa 60 Leute anwesend gewesen seien; davon hätten zudem nicht alle an der Tombola teilgenommen. Richtigerweise hätte somit von zwei Runden pro Stunde bei durchschnittlich 40 Losen pro Runde und einer durchschnittlichen Spieldauer von vier Stunden ausgegangen werden müssen; es hätte nur eine Bonusrunde pro Monat angesetzt werden dürfen.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 31. März 2005 wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. Die Berechtigung zur Schätzung sei gegeben, weil der Beschwerdeführer Bücher oder Aufzeichnungen, die nach den Abgabenvorschriften zu führen seien, nicht vorgelegt habe. Dem Einwand, dass Spielblöcke im Vorhinein bei der Behörde nach Anzahl und Lospreis registriert worden seien, werde entgegen gehalten, dass anlässlich der Betriebskontrollen die meldungswidrige Verwendung der Spielblöcke festgestellt worden sei. So seien etwa folgende Abweichungen festgestellt worden:

Als Grundlage der Schätzung dienten die Berichte der Revisionsbeamten. Die Abweichungen beim Ausmaß und der Häufigkeit der Losausspielungen zwischen den einzelnen Berichten seien auf die unterschiedlichen Kontrollarten zurückzuführen. Bei den Kontrollen am 15. Mai 2004 und am 28. Juni 2004 habe es sich um "anonyme Betriebskontrollen" gehandelt, also Kontrollen, bei denen der Beschwerdeführer nicht vorher von der bevorstehenden Kontrolle in Kenntnis gesetzt worden sei. Es sei anzunehmen, dass gerade die bei solchen Kontrollen getroffenen Feststellungen die tatsächlichen Gegebenheiten des Spielverlaufes wiedergeben könnten, weshalb sie bei der Schätzung vorrangig zu berücksichtigen seien. Bei den angekündigten Kontrollen hätten die Veranstaltungen bloß im zeitlich und betragsmäßig reduziertem Umfang stattgefunden. Die für die Schätzung herangezogenen Daten basierten auf den Durchschnittswerten aller im Betrieb vorgenommenen Kontrollen, wobei die "Anonymkontrollen" insbesondere bei der Anzahl der Spielrunden pro Stunde besonders berücksichtigt worden seien.

Die Einwände des Beschwerdeführers stützen sich auf die für ihn günstigsten Kontrollberichte, welche Kontrollen beträfen, die dem Beschwerdeführer vorher angekündigt worden seien.

Aus den Kontrollberichten ergebe sich bereits ohne besondere Gewichtung ein durchschnittliches Besucheraufkommen pro Veranstaltung von 87 Personen wobei pro Person und Runde zwei bis drei Lose gekauft würden. Die Abgabenbehörde habe im Rahmen der Schätzung einen niedrigeren Wert angenommen, um dem Umstand Rechnung zu tragen, dass nicht jeder Besucher in jeder Runde an der Verlosung teilgenommen habe.

Das Berufungsvorbringen betreffend bloß monatlich veranstalteter Bonusrunden werde durch die Tatsache widerlegt, dass allein bei den im Juni 2004 durchgeführten Kontrollen bereits vier Bonusrunden festgestellt worden seien. Zu berücksichtigen sei auch, dass der Obmann des beschwerdeführenden Vereines anlässlich einer "offiziell durchgeführten" Erhebung der Abgabenbehörde am 17. Dezember 2004 angegeben habe, dass in einem Zeitraum von 4 Stunden und 45 Minuten 16 Runden (inklusive Pausen) gespielt worden seien und dass darin zwei Bonusrunden enthalten gewesen seien. Diese Erhebung betreffe zwar nicht den streitgegenständlichen Bemessungszeitraum, lasse aber darauf schließen, dass das Ausspielen von vier Runden pro Stunde (selbst während offizieller Erhebungen der Abgabenbehörde) möglich sei.

Der Beschwerdeführer beantragte die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

In der Folge brachte der Beschwerdeführer mit Eingabe vom 21. Juni 2005 vor, eine Schätzung sei nur zulässig, wenn die Abgabenbehörde nach Durchführung eines Beweisverfahrens die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln könne. Im gegenständlichen Fall habe der Beschwerdeführer in keiner Weise Auskünfte verweigert, er habe die Einvernahme von Zeugen beantragt, die etwas zur Sachverhaltsermittlung beitragen könnten, weil sie regelmäßig im Lokal anwesend gewesen seien. Da die beantragten Beweise nicht eingeholt worden seien, sei die Schätzung unzulässig. Die Schätzung sei auch unrichtig, sie stütze sich auf Kontrollberichte, wobei die für den Beschwerdeführer ungünstigsten Kontrollberichte herangezogen worden seien. Der Bericht vom 15. Mai 2004 stehe im Widerspruch zu anderen Berichten, die von einer geringeren Anzahl von Runden bzw. Teilnehmern ausgingen. Dem Bericht vom 22. Juni 2004 sei zu entnehmen, dass lediglich zwei Runden pro Stunde gespielt worden seien. Dem Bericht vom 24. Juni 2004 sei ebenfalls eine Anzahl von Runden pro Stunde von zwei bis drei zu entnehmen. Auch der Bericht vom 29. Juni 2004 stelle fest, dass maximal zwei Runden pro Stunden gespielt worden seien. Die Abgabenbehörde habe 120 bis 180 Lose pro Runde angenommen, obwohl diese Zahl in keiner Weise nachvollziehbar sei. Tatsächlich sei die Anzahl der Lose wesentlich geringer gewesen. Hiezu werde die Einvernahme von (konkret bezeichneten) Zeugen beantragt.

Mit dem angefochtenen Bescheid sprach die belangte Behörde über die Berufung ab. Hinsichtlich Vergnügungssteuer gab sie der Berufung keine Folge, hinsichtlich des Säumniszuschlages erfolgte eine Reduktion auf 637,39 EUR, um den Umstand zu berücksichtigen, dass ein Teil der Vergnügungssteuer entrichtet gewesen ist. Zur Begründung wurde ausgeführt, anlässlich mehrerer Kontrollen durch die Revisionsstelle des Magistrates sei festgestellt worden, dass der Beschwerdeführer die nach dem Vergnügungssteuergesetz vorgeschriebenen Aufzeichnungen nicht geführt und die Vergnügungssteuer unrichtig bemessen habe. Nach § 16 Abs. 1 VGSG habe der Steuerpflichtige Nachweise zu führen, die über die steuerpflichtigen Einnahmen Auskunft geben. Ein Rückschluss über die ausgegebenen Spielblöcke könne den gesetzlichen Erfordernissen nicht Genüge tun. Zudem seien die registrierten Spielblöcke - den Ermittlungen der Abgabenbehörde zufolge - meldungswidrig verwendet worden. Aus diesem Grund sei die Vorabregistrierung nicht geeignet gewesen, den notwendigen Nachweis über die Höhe der steuerpflichtigen Einnahmen zu erbringen. In der Berufungsvorentscheidung vom 31. März 2005 sei in nachvollziehbarer Weise dargestellt worden, weshalb die zur Registrierung vorgelegten Spielblöcke konkret ungeeignet gewesen seien, die vom Beschwerdeführer erklärten Abgabenbeträge mit dem anlässlich der Betriebskontrollen festgestellten Umsätzen in Übereinstimmung zu bringen. Diesen Feststellungen der Berufungsvorentscheidung sei der Beschwerdeführer nicht entgegen getreten. Die Schätzungsbefugnis sei somit dem Grunde nach gegeben.

Nach § 11 Abs. 1 VGSG sei Bemessungsgrundlage der Vergnügungssteuer der Erlös der verkauften Lose. Der Begriff "Erlöse" sei im Sinne von Einnahme zu verstehen. Sinn und Zweck der Vergnügungssteuer sei nicht die Besteuerung von Gewinnen.

Mit dem gegen die Schätzung vorgebrachten Einwendungen habe sich die Abgabenbehörde erster Instanz in der Berufungsvorentscheidung umfassend und abschließend auseinander gesetzt. Sie habe die Berufungseinwendungen restlos entkräftet. Die belangte Behörde verweise sohin auf diese nachvollziehbaren und schlüssigen Ausführungen der Berufungsvorentscheidung. Der Beschwerdeführer sei diesen Ausführungen im Vorlageantrag nicht mehr weiter entgegengetreten.

Von der Einvernahme der beantragten Zeugen könne abgesehen werden, weil der Beschwerdeführer es unterlassen habe, das konkrete Beweisthema zu bezeichnen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde erwogen:

Gemäß § 1 Abs. 1 Z. 9 VGSG 1987 unterliegen im Gebiet der Stadt Wien veranstaltete "Tombolaspiele, Glückshäfen und Juxausspielungen (§ 11)" der Vergnügungssteuer. Gemäß § 11 Abs. 1 VGSG 1987 beträgt die Steuer 10 % des Erlöses der verkauften Lose. Wird Geld ausgespielt, so erhöht sich die Steuer auf das Doppelte.

Gemäß § 16 Abs. 1 VGSG 1987 hat der Steuerpflichtige für jede Veranstaltung Nachweise zu führen, aus denen die ausgegebenen Eintrittskarten nach Zahl und Preis und alle anderen steuerpflichtigen Einnahmen sowie der Prozentsatz und die Höhe der in Abzug gebrachten Umsatzsteuer ersichtlich sein müssen.

§ 145 Abs. 1 WAO lautet:

"Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenverwaltung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind."

§ 145 Abs. 3 WAO lautet:

"Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formellen Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen."

Zu Recht hat die belangte Behörde dem Wortsinn des Tatbestandsmerkmales "Erlöses der verkauften Lose" iSd § 11 Abs. 1 VGSG das Verständnis beigelegt, dass es sich dabei um Einnahmen, nicht hingegen um eine um Ausgaben/Aufwendungen reduzierte Größe handelt. Der Beschwerdeführer zeigt daher mit seinem Hinweis auf angefallene "Fixkosten" nicht auf, dass der belangten Behörde bei der Interpretation der gesetzlichen Regelung betreffend die Bemessungsgrundlage der Vergnügungssteuer ein Rechtsirrtum unterlaufen wäre.

Der Beschwerdeführer bringt vor, den Abgabenbehörden wäre keine Schätzungsbefugnis zugekommen. Er habe die Tombolas jeweils vorab der Behörde gemeldet. Die Anmeldeunterlagen und die Abrisse der Spielblöcke bzw. die amtlich gekennzeichneten, durchnummerierten Lose seien ausreichende Nachweise iSd § 16 VGSG.

Diesem Vorbringen ist zunächst die von der belangten Behörde übernommene Feststellung der Abgabenbehörde erster Instanz in ihrer Berufungsvorentscheidung entgegen zu halten, wonach in mehreren Fällen die anmeldungswidrige Verwendung der Spielblöcke nachgewiesen worden ist. Abrisse von Spielblöcken und durchnummerierte Lose kommen sohin als Nachweis iSd § 16 Abs. 1 VGSG nicht in Betracht. Als Nachweise über steuerpflichtige Einnahmen iSd § 16 Abs. 1 VGSG können aber auch nicht Unterlagen dienen, die - wie Anmeldungsunterlagen - bereits vor der Erzielung der Einnahmen, also bevor die Höhe der steuerpflichtigen Einnahmen überhaupt bekannt ist, erstellt werden.

Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 10. November 1995, 92/17/0177, die Verpflichtung nach § 16 Abs. 1 VGSG, für jede Veranstaltung Nachweise zu führen, aus denen die diesbezüglichen steuerpflichtigen Einnahmen ersichtlich sind, dahingehend interpretiert, dass "Aufzeichnungen" zu führen sind.

Im Beschwerdefall ist unbestritten, dass Aufzeichnungen über die steuerpflichtigen Einnahmen der Abgabenbehörde nicht vorgelegt worden sind. Hieraus folgt aber, dass die belangte Behörde zu Recht das Vorliegen der Schätzungsbefugnis nach § 145 Abs. 3 WAO angenommen hat.

Die Schätzung nach § 145 WAO besteht darin, Besteuerungsgrundlagen, bei denen trotz Bemühens um Aufklärung eine sichere Feststellung ihrer Höhe nicht möglich ist, mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln und festzulegen. "Schätzen" bedeutet also, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen und Wahrscheinlichkeitsschlüsse sowie durch begründetes Einbeziehen und Ausschließen von Möglichkeiten, die sachverhaltsbezogen den tatsächlichen Gegebenheiten und Ergebnissen näher oder ferner liegen, zu ermitteln (vgl. nochmals das hg Erkenntnis vom 10. November 1995, 92/17/0177). Schätzungsergebnisse unterliegen der Pflicht zur Begründung (vgl. Ritz, BAO3, § 184 Tz 21).

Im Beschwerdefall ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer den Spielbetrieb bereits im April 2004 aufgenommen hat. Dass aber die belangte Behörde insbesondere aus den im Rahmen der Revisionen vom 15. Mai 2004 und vom 28. Juni 2004 festgestellten Umständen auch auf die im April 2004 bestehenden Gegebenheiten geschlossen hat, ist - entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers - nicht als unschlüssig zu erkennen, zumal kein Hinweis darauf besteht, dass der Spielbetrieb im April 2004 anders verlaufen ist als in den Folgemonaten.

In der Beschwerde wird weiters vorgebracht, die belangte Behörde habe ihrer Schätzung zu Unrecht eine tägliche Spieldauer von sechs Stunden und eine Anzahl der Spielrunden pro Stunde von vier zu Grunde gelegt. Aus dem Kontrollbericht vom 29. Juni 2004 (über die Revision am 28. Juni 2004) ergebe sich eine Spieldauer von vier Stunden und eine Anzahl der Spielrunden pro Stunde von zwei.

Der Beschwerdeführer hat bereits in seiner Berufung die Annahmen der Abgabenbehörde erster Instanz betreffend Spieldauer, Spielrunden pro Stunde und Lose pro Runde bekämpft. In der Berufungsvorentscheidung, deren Begründung der angefochtene Bescheid im Wege der Verweisung übernimmt, wird ausgeführt, die Abgabenbehörde habe mehrere Kontrollen durchgeführt, wobei die Kontrollen vom 15. Mai 2004 und vom 28. Juni 2004 dem Beschwerdeführer nicht vorher angekündigt worden seien. Im Rahmen der Beweiswürdigung werde den Ergebnissen der nicht angekündigten Kontrollen mehr Gewicht beigemessen als den Ergebnissen der weiteren, dem Beschwerdeführer vorher angekündigten Kontrollen.

Dass den Ergebnissen der nicht angekündigten Kontrollen im Rahmen der Beweiswürdigung mehr Gewicht beigemessen wird als jenen der angekündigten Kontrollen, ist keineswegs als unschlüssig zu erkennen. Für den Beschwerdefall ist aber von Bedeutung, dass dem Bericht über die Revision vom 28. Juni zu entnehmen ist, von 21.05 Uhr bis 00.40 Uhr seien acht Runden gespielt worden sind, also ca. zwei Runden pro Stunde, und dass der Spielbetrieb um 00.40 "vorerst" zu Ende gewesen sei. Selbst unter Berücksichtigung des ebenfalls in der Berufungsvorentscheidung enthaltenen Hinweises, dass unbestritten am 17. Dezember 2004 innerhalb von vier Stunden und 45 Minuten 16 Runden gespielt worden sind, ist mit dem bloßen Hinweis, dass den Ergebnissen der nicht angekündigten Kontrolle das Schwergewicht beigemessen wird, ohne nähere Begründung nicht schlüssig dargetan, dass von einer täglichen sechsstündigen Spieldauer und regelmäßigen vier Runden pro Stunde auszugehen sei.

Der Beschwerdeführer rügt weiters, die belangte Behörde habe die von ihm beantragte Einvernahme von Zeugen nicht durchgeführt. Durch die Zeugeneinvernahmen hätte sich die Unrichtigkeit der von der belangten Behörde geschätzten Besteuerungsgrundlagen ergeben.

Die Beachtlichkeit eines Beweisantrages setzt die ordnungsgemäße (konkrete und präzise) Angabe des Beweisthemas, das mit dem Beweismittel unter Beweis gestellt werden soll, voraus (vgl das hg Erkenntnis vom 19. November 1998, 97/15/0010).

Der Beschwerdeführer ist nach Einbringung des Antrages auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz mit Schriftsatz vom 21. Juni 2005 den Feststellungen der Berufungsvorentscheidung entgegen getreten. Er hat insbesondere die Annahme über die Runden pro Stunde gerügt und auch vorgebracht, die Abgabenbehörde lege 120 bis 180 Lose pro Runde zu Grunde, obwohl diese Zahl nicht nachvollziehbar sei. Tatsächlich sei die Anzahl der pro Runde verkauften Lose geringer. Ua in diesem Zusammenhang hat der Beschwerdeführer die Einvernahme bestimmter Zeugen (jedenfalls zwei davon unter Anführung ihrer Adresse) beantragt. Mit seinem Vorbringen hat der Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren ein konkretes Beweisthema benannt. Indem die belangte Behörde die Aufnahme des Beweismittels mit der Begründung unterlassen hat, ein Beweisthema sei nicht bezeichnet, hat sie ebenfalls Verfahrensvorschriften verletzt.

Der angefochtene Bescheid ist sohin mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet und war gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 VwGG aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II. Nr. 333/2003.

Wien, am 28. Mai 2008