VwGH vom 21.09.2016, 2013/13/0091
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Wimberger, über die Beschwerde der H G.m.b.H. in W, vertreten durch die Dr. Georg Kahlig Rechtsanwalt GmbH in 1070 Wien, Siebensterngasse 42/3, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/2203- W/06, miterledigt RV/2204-W/06, RV/2205-W/06, betreffend u. a. Umsatz- und Körperschaftsteuer für das Jahr 2001 sowie Haftung für Kapitalertragsteuer für die Jahre 2000 und 2001, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird in Bezug auf die Haftung für Kapitalertragsteuer für das Jahr 2000 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und im übrigen Umfang der Anfechtung (Umsatz- und Körperschaftsteuer sowie Haftung für Kapitalertragsteuer jeweils für das Jahr 2001) wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Bei der beschwerdeführenden, im Baugewerbe tätigen H GmbH fand eine die Jahre 1999 bis 2001 betreffende Außenprüfung statt, bei der die erklärten Erlöse auf Grund mangelhafter Buchführung in jedem der drei Jahre um einen Sicherheitszuschlag von netto S 120.000,-- erhöht und in diesem Umfang (je S 120.000,-- zuzüglich USt) auch verdeckte Ausschüttungen an die Gesellschafter angenommen wurden.
2 Eine weitere Feststellung betraf das Verrechnungskonto des an der Gesellschaft nicht beteiligten, im Februar 1999 ausgeschiedenen früheren Geschäftsführers. Im Prüfungsbericht wurde dazu ausgeführt:
"Verrechnungskonto H:
Zum Bilanzstichtag wurden das Verrechnungskonto betreffend H in Höhe von 800.421,15 über Forderungsausfall aufgelöst, wobei dieser Aufwand bei der Mehr-/Wenigerrechnung wieder neutralisiert wurde. Begründet wurde dieser Sachverhalt damit, dass die Einzelfirma H sich im Konkurs befand und daher das Geld an die H Ges.m.b.H. nicht mehr zurückbezahlen konnte. Auf diesem Verrechnungskonto wurden mehrere Jahre Zahlungen der H Ges.m.b.H. für die Fa. H verbucht, die in keinem unmittelbaren Leistungszusammenhang der beiden Unternehmen standen. Die H Ges.m.b.H. hat lediglich die Verbindlichkeiten der Einzelfirma H bezahlt.
Aus o.a. Sachverhalt ist erkennbar, dass die H Ges.m.b.H. dem Geschäftsführer H einen Vermögensvorteil zugewendet hat, nämlich die Bezahlung diverser Kosten und im Anschluss daran ein Verzicht auf Rückzahlung der Verbindlichkeiten seitens der Gesellschaft, den sie einem Fremden Dritten versagt hätte. In dieser Vorteilsgewährung, durch den Forderungsverzicht der H Ges.m.b.H. wird von der Betriebsprüfung eine verdeckte Gewinnausschüttung im Jahr 2000 erblickt."
3 Der darauf bezogenen Haftung für Kapitalertragsteuer sei der "Forderungsausfall abzügl. Zinsen" in der Höhe von S 743.875,34 zugrunde zu legen.
4 Im Hinblick auf diese (und weitere) Prüfungsergebnisse erließ das Finanzamt mit datierte Bescheide über Wiederaufnahme der Verfahren sowie Umsatz- und Körperschaftsteuer und einen mit datierten Bescheid über Haftung für Kapitalertragsteuer jeweils für die Jahre 1999 bis 2001.
5 Gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer für die Jahre 2000 und 2001 sowie über Haftung für Kapitalertragsteuer erhob die beschwerdeführende Partei mit Schriftsatz vom Berufung. Darin brachte sie zum Verrechnungskonto des ehemaligen Geschäftsführers u.a. vor, dieser sei bis zu seiner Insolvenz als Maler und Anstreicher mit gleichem Standort in einer Leistungsbeziehung zur beschwerdeführenden Partei gestanden. Der weitaus überwiegende Teil des in Kopie beigelegten Verrechnungskontos habe aus einer Zahlung in der Höhe von S 605.000,-- bestanden, die am auf dem Weg über den Rechtsanwalt des ehemaligen Geschäftsführers (den nunmehrigen Beschwerdevertreter) "zur Konkursabwendung" an den Masseverwalter geleistet worden sei. Bei Nichtzahlung dieses vom Masseverwalter verlangten Betrages wäre die beschwerdeführende Partei auf Grund der (damaligen) Stellung des Gemeinschuldners als Geschäftsführer der beschwerdeführenden Partei in das Konkursverfahren hineingezogen worden. Die aus der Zahlung resultierende Verrechnungsforderung sei durch den Verlauf des mit einem Zwangsausgleich beendeten Konkursverfahrens uneinbringlich geworden und daher auszubuchen gewesen.
6 Am übermittelte die Finanzstrafbehörde der Prüferin eine Anzeige betreffend die Subunternehmerin M und eine am mit dieser aufgenommene Niederschrift. Danach habe deren Ehemann ihr "anbetrachts einer hohen Abgabenschuld erzählt", er werde "das so lösen, dass er für Scheinrechnungen Umsatzsteuer sich bezahlen lassen werde". Davon betroffen seien die der beschwerdeführenden Partei gelegten Rechnungen vom (S 836.874,-- zzgl. USt) und vom (S 624.992,-- zzgl. USt) über Arbeiten in einer Wohnhausanlage.
7 Am nahm die Prüferin zur Berufung Stellung. In diesem Schreiben hielt sie der beschwerdeführenden Partei nun in Bezug auf die Geschäftsbeziehung zu M vor, aus einer "Kontrollmitteilung" gehe hervor, dass es sich bei den Rechnungen vom und vom um Scheinrechnungen handle. Auch zwei von der beschwerdeführenden Partei als Aufwand geltend gemachte Rechnungen vom über S 558.830,--
zzgl. USt und S 569.984,-- zzgl. USt seien in den Aufzeichnungen von M nicht als Erlös ausgewiesen. Darüber hinaus habe M Kassabelege über vier im August 2001 von der beschwerdeführenden Partei an sie geleistete Zahlungen (in Summe S 1,050.000,--) vorgelegt, die in den Kassaaufzeichnungen der beschwerdeführenden Partei fehlten. Sollten die im Zusammenhang mit M erhobenen Vorwürfe zutreffen, so erfordere dies auch eine Erhöhung des Sicherheitszuschlages.
8 In ihrer Replik vom auf die Stellungnahme der Prüferin wiederholte die beschwerdeführende Partei u.a. ihr Vorbringen, die nicht als Betriebsausgabe in Ansatz gebrachte Ausbuchung der Verrechnungsforderung gegen den früheren Geschäftsführer sei handelsrechtlich geboten gewesen. Zu den von M ausgestellten Rechnungen brachte sie vor, die darin angeführten Leistungen seien erbracht und bezahlt worden. Die unterstellte Vorgangsweise könne sich die beschwerdeführende Partei "bei einem öffentlichen Großauftrag" auch nicht leisten, weil "die jeweils erbrachten Leistungen durch den Sozialbau auch überprüft werden". Hiezu stellte die beschwerdeführende Partei im Einzelnen dar, wie sich aus den Beträgen der vier Kassaausgangsbelege vom August 2001, vermehrt um einen weiteren Kassaausgangsbeleg und drei Verrechnungsschecks (der letzte davon über einen unrunden Restbetrag) die Summe der Bruttobeträge der beiden Rechnungen vom 20. August und ergebe. Auch zu den beiden Rechnungen vom wurden die ihnen in Summe entsprechenden Kassaausgangsbelege und Verrechnungsschecks angeführt. Verwiesen wurde auch auf einen beigelegten Schriftwechsel zwischen M und der beschwerdeführenden Partei im Mai 2003. Darin hatte sich M auf erfolglose Vorsprachen ihres Ehemannes wegen der "ausgestellten Gefälligkeitsrechnungen" im Dezember 2002 sowie Jänner 2003 bezogen, während die beschwerdeführende Partei ein solches Thema der Vorsprachen bestritten und die teilweise Barzahlung auf ein diesbezügliches Verlangen des Ehemannes von M zurückgeführt hatte.
9 Mit Schreiben vom antwortete die Prüferin auf die Replik der beschwerdeführenden Partei vom . Sie hielt zur "Zahlung" der auf dem Verrechnungskonto des ehemaligen Geschäftsführers gebuchten Beträge fest, sie stellten "einen wertmäßigen Vorteil" für diesen dar, der bislang keine ertragssteuerliche Auswirkung gehabt habe. Die Prüferin bleibe bei ihrer Feststellung, dass es sich "dabei um einen Vermögensvorteil und somit um eine verdeckte Ausschüttung" handle.
10 In Bezug auf die Geschäftsbeziehung zu M legte die Prüferin dar, der Sachverhalt habe bei einer M betreffenden Betriebsprüfung "nicht eindeutig aufgeklärt werden" können, M sei aber bei ihren Angaben geblieben. Nach Ansicht der Prüferin seien die den vier Rechnungen vom 20. August, 5. September und entsprechenden Beträge als verdeckte Ausschüttungen an die Gesellschafter der beschwerdeführenden Partei zu werten. Dies erfordere nun auch eine Erhöhung des Sicherheitszuschlages auf 3% des erklärten Umsatzes (S 948.725,04 für 1999, S 899.980,36 für 2000, S 1,020.498,29 für 2001 je statt der bisher angesetzten S 120.000,--). In Bezug auf die nicht mit Berufung bekämpften Bescheide vom über Umsatzsteuer für die Jahre 1999 bis 2001 (gemeint wohl auch: und über Körperschaftsteuer für das Jahr 1999) seien die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens gegeben.
11 In ihrer Stellungnahme dazu vom präzisierte die beschwerdeführende Partei, der Betrag von S 605.000,-- sei "für die Durchsetzung des Zwangsausgleiches" des ehemaligen Geschäftsführers erforderlich gewesen. Seine spätere Eintreibung hätte "nur weitere Kosten verursacht".
12 Zum Beweis dafür, dass die in den vier strittigen Rechnungen von M angeführten Leistungen von M erbracht und die Zahlungen dafür geleistet worden seien, machte die beschwerdeführende Partei nun den ehemaligen Geschäftsführer und die an derselben Adresse wohnhafte Mitgeschäftsführerin (und zu 75% beteiligte Gesellschafterin) der beschwerdeführenden Partei als "Zeugen" namhaft. Dass die Geldflüsse stattgefunden hätten, ergebe sich auch aus den Belegen über die jeweils abschließende Zahlung eines unrunden Restbetrages (im Fall der ersten beiden Rechnungen ein Verrechnungsscheck mit entsprechender Belastung des Bankkontos der beschwerdeführenden Partei). Dass die ersten beiden Rechnungen Scheinrechnungen seien, stehe auch im Widerspruch zur Verzeichnung der den vier Kassaausgangsbelegen vom August 2001 entsprechenden Kassaeingänge in den Aufzeichnungen von M.
13 Mit Bescheiden vom nahm das Finanzamt die Verfahren betreffend Umsatzsteuer 1999 bis 2001 sowie Körperschaftsteuer 1999 wieder auf und erließ dazu neue Sachbescheide. Diesen Bescheiden und einer Berufungsvorentscheidung vom betreffend Körperschaftsteuer 2000 und 2001 sowie Haftung für Kapitalertragsteuer legte das Finanzamt die von der Prüferin zuletzt vertretenen Ansichten zugrunde.
14 Die beschwerdeführende Partei erhob mit Schriftsatz vom Berufung gegen die neuen Sachbescheide und beantragte die Entscheidung über ihre Berufung vom durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. In Bezug auf die Geschäftsbeziehung zu M brachte sie in diesem Schriftsatz ergänzend vor, es sei offenbar übersehen worden, dass die Zahlungen zum Teil auch mit Verrechnungsschecks erfolgt seien. Außerdem seien die beiden namhaft gemachten Zeugen nicht einvernommen worden. Zu diesem Thema werde nun auch der Dienstnehmer S als Zeuge namhaft gemacht. Es handle sich um den gewerberechtlichen Geschäftsführer der beschwerdeführenden Partei, der das Bauvorhaben betreut und abgewickelt habe und mit Sicherheit bestätigen könne, dass die in Abrede gestellten Leistungen sehr wohl von M erbracht worden seien.
15 Zum Verrechnungskonto des ehemaligen Geschäftsführers wurde u.a. dargelegt, "bei Zahlung" des Betrages von S 605.000,-- sei die "finanzielle Lage des Anteilsinhabers (sic) ersichtlich" gewesen und davon ausgegangen worden, "dass dieser Betrag nicht rückforderbar" sei.
16 Am erließ das Finanzamt einen Erhebungsauftrag betreffend Vernehmung der zwei mit dem Schriftsatz vom als Zeugen namhaft gemachten Personen. Ersucht wurde um eine schriftliche Stellungnahme. Mit Schreiben vom erstattete die steuerliche Vertretung der beschwerdeführenden Partei namens der beiden namhaft gemachten Personen unter Anschluss von Unterlagen diese Stellungnahme. Darin wurde die Entwicklung der Geschäftsbeziehung dargestellt, die zunächst zu einer im Jahr 2000 jedoch insolvent gewordenen GmbH mit Mitgliedern der Familie M als Gesellschaftern und Geschäftsführer und dem Ehemann von M als Dienstnehmer bestanden habe. Zu den strittigen Rechnungen gab der (seit Februar 1999) ehemalige Geschäftsführer der beschwerdeführenden Partei bekannt, die Abrechnungen im Jahr 2001 hätten zwischen ihm und dem Ehemann von M jeweils entsprechend dem Baufortschritt stattgefunden. Die Überprüfung der Schlussrechnungen durch den Auftraggeber der beschwerdeführenden Partei beweise die Erbringung der Leistungen. Die Rechnungen von M seien auf Wunsch ihres Ehemannes teilweise bar und teilweise mit Verrechnungsschecks beglichen worden.
17 Im September 2006 legte das Finanzamt die Berufungen der beschwerdeführenden Partei der belangten Behörde vor. Es führte dazu aus, die Durchführung der von M in Rechnung gestellten Arbeiten werde nicht bezweifelt, doch könne ihre Erbringung durch M "als nicht erwiesen angesehen werden". Im zugrunde liegenden Auftrag vom sei überdies festgelegt gewesen, dass alle Zahlungen bargeldlos erfolgen sollten.
18 Mit dem angefochtenen Bescheid vom gab die belangte Behörde den Berufungen in zwei beschwerdegegenständlichen Punkten nicht Folge. Sie hielt an der Annahme einer verdeckten Ausschüttung in Bezug auf das Verrechnungskonto des ehemaligen Geschäftsführers fest (Haftung für Kapitalertragsteuer für das Jahr 2000) und folgte - allerdings nur mehr für das Jahr 2001 - auch hinsichtlich der Geschäftsbeziehung zu M der Ansicht der Prüferin (Erhöhung des Sicherheitszuschlages mit Auswirkungen auf Umsatz- und Körperschaftsteuer sowie Haftung für Kapitalertragsteuer für das Jahr 2001).
19 Gegen diese Teile des angefochtenen Bescheides richtet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen hat:
1. Verrechnungskonto des früheren Geschäftsführers:
20 In Bezug auf das Verrechnungskonto legte die belangte Behörde ihrer Entscheidung folgenden Sachverhalt zugrunde (Seite 41 f des angefochtenen Bescheides):
"Festgestellt wird, dass am Standort der Bw. einerseits die Bw. als Bauunternehmen in Form einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung und andererseits eine Einzelfirma mit dem Gewerbe Maler und Anstreicher H tätig war.
Auf dem Verrechnungskonto von H wurden im Jahr 2001 Zahlungen von insgesamt 800.421 S an die Fa. H (Einzelfirma) verbucht, die in keinem unmittelbaren Leistungszusammenhang mit der Bw. standen. Die Bw hat hiermit Verbindlichkeiten der Einzelfirma bezahlt. 605.000 S betreffen eine Zahlung der Bw. an den Masseverwalter der Einzelfirma, um deren Konkurs abzuwenden. Per wurde ein Betrag von 743.875 S über Forderungsausfall aufgelöst.
Die Betriebsprüfung hat diesen Betrag als verdeckte Ausschüttung angesehen und der KESt unterzogen."
21 Die Bezugnahme auf das Jahr 2001 ist eine erkennbar bloß versehentliche Abweichung vom oben wiedergegebenen Text des Prüfungsberichtes ("mehrere Jahre"). Dass die Zahlung der S 605.000,-- schon 1998 erfolgte, was nie strittig war, bleibt unerwähnt.
22 Die anschließenden Rechtsausführungen (Seite 42 ff) handeln von Zuwendungen an "Gesellschafter". Dass der Einzelunternehmer H niemals Gesellschafter und im Jahr 2000 auch nicht mehr Geschäftsführer der beschwerdeführenden Partei war, wird an keiner Stelle angesprochen, auf ein Naheverhältnis zu den Gesellschaftern nicht Bezug genommen. Dass im Text auch von einem "vermögensrechtlichen Vorteil der Bw." die Rede ist, dürfte kein Versehen sein, denn es wird dazu ausgeführt, die beschwerdeführende Partei habe einen Konkurs "für sich" abgewendet. Der Satz ist allerdings unklar ("Im gegenständlichen Verfahren liegt der vermögensrechtliche Vorteil der Bw. darin, dass sie in der Höhe der durch die Abschreibung in Rede stehenden Forderung einen vom Masseverwalter des Einzelunternehmens angedrohten Konkurs für sich abgewendet hat"). Mit einer Rückzahlung, so die belangte Behörde, sei "nicht gerechnet" worden. Zwischen der beschwerdeführenden Partei und der Einzelfirma lägen "keine Vereinbarungen" vor. An anderer Stelle heißt es, "diese Vereinbarung" halte einem Fremdvergleich nicht stand und habe "seine" Wurzel "in der gesellschaftsrechtlichen Verflechtung".
23 Die belangte Behörde hat es damit nicht nur unterlassen, die "gesellschaftsrechtliche Verflechtung" zu konkretisieren. Sie hat auch nicht berücksichtigt, dass die erwähnte Zahlung, die einen Großteil der angenommenen Ausschüttung ausmacht und mit deren Rückzahlung auch nach Ansicht der belangten Behörde nicht gerechnet wurde, nicht in dem Jahr erfolgte, für das die Ausschüttung angenommen wurde.
24 Der angefochtene Bescheid war insoweit, als er die Haftung für Kapitalertragsteuer für das Jahr 2000 betrifft, schon deshalb gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
2. Erhöhung des Sicherheitszuschlages
25 Die beschwerdeführende Partei wendet sich nicht gegen den ursprünglich verhängten Sicherheitszuschlag von S 120.000,--, auf dessen Gründe (darunter ein mit den Zahlungen an M zusammenhängender Kassenfehlbetrag 2001 von nicht ganz S 90.000,--) daher nicht einzugehen ist. Dies gilt auch für die nachträglich festgestellten, nicht verbuchten Gutschriften eines Baustoffhändlers u.a. in den Jahren 2000 und 2001, weil sie die belangte Behörde schon in Anbetracht ihrer Geringfügigkeit nicht dazu veranlassten, für das Jahr 2000 eine Erhöhung des Sicherheitszuschlages vorzunehmen. Ausschlaggebend für dessen massive, nun auf das Jahr 2001 beschränkte Erhöhung war die Annahme der Verbuchung hoher Scheinrechnungen aus der Geschäftsbeziehung zu M in diesem Jahr (Seite 51 f des angefochtenen Bescheides).
26 Die belangte Behörde hat im diesbezüglichen "Sachverhalt" (Seite 46 f) ohne nähere Einzelheiten "angemerkt", die "Fa." M sei wegen Ausstellung von Scheinrechnungen in einem Finanzstrafverfahren verurteilt worden. Die Betriebsprüfung habe "diese beiden Rechnungen" (gemeint sind, nach Erwähnung aller vier Rechnungen, offenbar die vom 20. August und ) im Rechenwerk der beschwerdeführenden Partei "als Aufwand gelassen, da unbestritten Leistungen erbracht wurden". Sie habe "lediglich die erstgenannten Rechnungen als Scheinrechnung qualifiziert" und auf Grund "dieser Feststellungen" den Sicherheitszuschlag erhöht sowie eine verdeckte Ausschüttung festgesetzt.
27 Auf die Schlüssigkeit dieser von der belangten Behörde bestätigten Vorgangsweise - Erhöhung des Sicherheitszuschlages trotz Annahme, die mit den strittigen Rechnungen belegten Ausgaben seien in der in ihnen genannten Höhe getätigt worden - braucht nicht eingegangen zu werden, weil die belangte Behörde sich jedenfalls zu Unrecht über den Antrag auf Einvernahme des Dienstnehmers S hinweggesetzt hat. Dieser Antrag bezog sich nicht nur, wie die belangte Behörde in der Gegenschrift meint, auf die Tatsache der Erbringung der Leistungen, sondern im Besonderen auch darauf, wer sie erbracht habe. Hinzu kommt noch das Fehlen einer beweiswürdigenden Auseinandersetzung mit den unbaren Zahlungsvorgängen, vor allem der im Schriftsatz vom hervorgehobenen Zahlung des unrunden Restbetrages aus den Rechnungen vom 20. August und mit Verrechnungsscheck.
28 Soweit der angefochtene Bescheid über Umsatz- und Körperschaftsteuer sowie Haftung für Kapitalertragsteuer für das Jahr 2001 abspricht, war er daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 lit. c VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.
29 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
30 Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am