VwGH vom 21.09.2016, 2013/13/0090
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Wimberger, über die Beschwerde der K GmbH atypisch stille Gesellschaft in K, vertreten durch die Prof. Dr. Thomas Keppert Wirtschaftsprüfung GmbH Co KG, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 1060 Wien, Theobaldgasse 19, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/0523-W/12, betreffend Berichtigung eines Feststellungsbescheides gemäß § 188 BAO für das Jahr 2005 gemäß § 293b BAO, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Die beschwerdeführende, im Textileinzelhandel tätige Personengesellschaft brachte beim Finanzamt am einen "Antrag auf außergerichtlichen Schulderlass" ein, worin sie mitteilte, sie habe (gemeint offenbar: schon 1996, mit Ausführungen darüber in der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom zu einer u.a. das Jahr 1996 betreffenden Betriebsprüfung) in einem außergerichtlichen Entschuldungsverfahren mit den kreditgewährenden Banken eine Forderungsreduktion auf durchschnittlich 20% erzielt und ersuche nun hinsichtlich des Rückstandes von EUR 726.000,-- auf dem Abgabenkonto um Entschuldung vom Restbetrag in der Höhe von EUR 580.800,-- nach Entrichtung je einer 10%igen Abschlagszahlung bis Ende Februar 2004 und Ende Februar 2005.
2 Es ist nicht strittig, dass das Finanzamt - das nach neuem Vorbringen in der Beschwerde zuvor noch einen Konkursantrag einbrachte - diesen außergerichtlichen Schuldnachlass in der Folge gewährte.
3 In der Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften für das Jahr 2005 gab der steuerliche Vertreter der Gesellschaft unter Kennzahl 386 ("Gewinne aus einem Schuldnachlass auf Grund eines gerichtlichen Ausgleiches, eines Zwangsausgleiches oder aus anderen Gründen") einen Betrag von EUR 634.000,-- an, der auch einen Schuldnachlass der Steuerberatungsgesellschaft einschloss. Unter Kennzahl 496 ("Bei gerichtlichem Ausgleich oder Zwangsausgleich: Prozentsatz der Ausgleichsquote") gab er - ohne das Wort "gerichtlichem" zu streichen - die Zahl 20 an. Eine Beilage zur Erklärung enthielt u.a. eine Aufteilung des "Sanierungsgewinns" auf fünf Gesellschafter.
4 Zehn Tage nach der Überreichung der Erklärung (und einer Umsatzsteuererklärung für 2005) kam es am zu einem Telefonat zwischen einer Mitarbeiterin des Finanzamts und einem Mitarbeiter der Steuerberatungsgesellschaft. Ein von letzterem angelegter Vermerk darüber lautete:
"Telefonischer Ergänzungsauftrag zu Steuererklärungen 2005
Feststellungserklärung und USt-Erklärung O.K.
nur USt-Nachweis senden für USt-Guthaben!"
5 Mit Schreiben vom übermittelte die steuerliche Vertretung dem Finanzamt "wie in Ihrem Telefonat vom gewünscht" einen Nachweis zum Umsatzsteuerguthaben. Die Feststellungserklärung kam in diesem Schreiben nicht vor.
6 Mit Bescheid vom stellte das Finanzamt die Einkünfte der Gesellschaft im Jahr 2005 (Einkünfte aus Gewerbebetrieb in der Höhe von EUR 645.997,99 und in den Einkünften enthaltener "Sanierungsgewinn" in der Höhe von EUR 634.000,--) sowie deren Aufteilung auf die Gesellschafter fest. Dabei wurde - der Erklärung insoweit folgend - einer sechsten Gesellschafterin kein Anteil an den Einkünften ("Einkünfte 0,00 EUR"), dessen ungeachtet - und entgegen der Erklärung - aber ein "im Einkunftsanteil enthaltener" Anteil am Sanierungsgewinn ("17.688,65 EUR") zugeordnet. Der Bescheid erwuchs in Rechtskraft.
7 Im März 2007 begann eine Außenprüfung der Gesellschaft mit dem Sanierungsgewinn 2005 als einem der Prüfungsschwerpunkte. In der Niederschrift vom über die Schlussbesprechung, auf die der Bericht vom selben Tag in Bezug auf die Wiederaufnahme verwies, wurde zum Sanierungsgewinn u.a. ausgeführt:
"Infolge hoher Verbindlichkeiten bei nachstehend angeführten Gläubigern wurde von der Abgabepflichtigen ein Entschuldungsverfahren angestrebt, das im Jahr 2005 in Form eines außergerichtlichen Vergleichs mit einer Ausgleichsquote von 20% abgeschlossen wurde.
Der außergerichtliche Ausgleich wurde von folgenden Gläubigern (...) angenommen (...):
Finanzamt (...) EUR 581.000,-- Kanzlei (...) EUR 53.000,-- Summe Sanierungsgewinn EUR 634.000,--
Für den als Erlös gebuchten Sanierungsgewinn wurde die begünstigte Besteuerung im Sinne des § 36 EStG in Verbindung mit dem § 206 BAO beantragt, die eine Nichtfestsetzung des Abgabenanspruches in Höhe des Schuldennachlasses vorsieht.
b) Rechtliche Beurteilung
Die Anwendung des § 36 EStG setzt ein gerichtliches Entschuldungsverfahren in Form eines Ausgleichs oder Zwangsausgleichs voraus. Für außergerichtliche Ausgleichsverfahren, wie im konkreten Fall dargestellt, kann die Begünstigung des § 36 nicht zur Anwendung kommen. Für Sanierungsfälle außerhalb eines gerichtlichen Verfahrens ist daher eine begünstigte Besteuerung des Sanierungsgewinnes nur nach Maßgabe des § 206 BAO möglich. Bei Anwendung dieser Bestimmung ist jedoch darauf Bedacht zu nehmen, inwiefern die Sanierungsbedürftigkeit auf unangemessen hohe Entnahmen zurückzuführen ist, bzw. inwieweit sich die zur Sanierungsbedürftigkeit führenden Verluste bereits steuerlich ausgewirkt haben.
Im konkreten Fall wurden die Verluste der KG der Jahre 1995 bis 2004 von allen Gesellschaftern mit Ausnahme der Komplementär-GesmbH zur Gänze gegen andere positive Einkünfte verrechnet. Eine begünstigte Besteuerung hätte eine Benachteiligung von jenen Abgabepflichtigen (z.B.: Einzelunternehmen) zur Folge, für die eine solche Verlustverwertung nicht möglich wäre, und ihre Verluste nur nach Maßgabe des § 18 EStG mit dem begünstigt besteuerten Sanierungsgewinn verrechnen könnten. Außerdem ist darauf zu verweisen, dass das Vorliegen anderer positiver Einkünfte dem Erfordernis der Sanierungsbedürftigkeit entgegensteht.
Mangels gesetzlicher Grundlage kann daher weder die Begünstigung des § 36 EStG noch eine Nichtfestsetzung des Abgabenanspruches nach Maßgabe des § 206 BAO zur Anwendung kommen. Der auf die Komplementär-GesmbH entfallende Sanierungsgewinn ist gegen die bestehenden Verlustvorträge zu verrechnen.
(...)
2. Wiederaufnahme des Verfahrens
Gemäß § 303 (4) BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen durchzuführen, wenn Beweismittel oder Tatsachen neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.
Im konkreten Fall konnte die Tatsache, dass die Verluste der Vorjahre 1995 bis 2004 von den Gesellschaftern (...) zur Gänze gegen andere Einkünfte betriebliche und außerbetriebliche Einkünfte verrechnet wurden, erst im Zuge des durchgeführten Außenprüfungsverfahrens festgestellt werden. Die steuerliche Verwertung der an die Gesellschafter zugewiesenen Verluste kann vom feststellenden Finanzamt nicht ohne Einsichtnahme in die betreffenden Aktenteile sämtlicher Gesellschafter festgestellt werden. In der Kenntniserlangung der steuerlichen Verwertung durch die Gesellschafter liegen somit neue Tatsachen vor, die eine Wiederaufnahme des ESt-Verfahrens 2005 rechtfertigen."
8 Das Finanzamt erließ auf dieser Grundlage unter Wiederaufnahme des Verfahrens einen neuen Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO für das Jahr 2005, in dem kein Sanierungsgewinn mehr aufschien.
9 Der von der Gesellschaft dagegen erhobenen Berufung gab die belangte Behörde mit Bescheid vom , RV/0233, 0235- W/08, in Bezug auf die Wiederaufnahme Folge. Sie hob den Wiederaufnahmebescheid auf und wies die Berufung gegen den dadurch aus dem Rechtsbestand ausgeschiedenen neuen Feststellungsbescheid zurück. Zur Begründung legte sie im Wesentlichen dar, die als Wiederaufnahmegrund herangezogene steuerliche Verwertung von Verlusten spreche "weder für, noch gegen das Vorliegen eines Sanierungsgewinnes im Sinn des § 36 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung". Es fehle daher an "einer neuen Tatsache im Sinn des § 303 BAO, die einen im Spruch anders lautenden Bescheid bewirkt hätte".
10 Eine Mitarbeiterin des Finanzamtes richtete daraufhin eine Anfrage an den Bundesweiten Fachbereich, worin sie zum Sachverhalt u. a. mitteilte, die Gesellschaft habe für 2005 "eine begünstigte Besteuerung eines Sanierungsgewinn(es) im Sinne des § 36 EStG in Verbindung mit § 206 BAO geltend" gemacht, was ihr "bei der Erstveranlagung gewährt" worden sei. Nach der Aufhebung des Wiederaufnahmebescheides stelle sich die "Frage: Mit welchem Verfahrenstitel kann der Sanierungsgewinn aberkannt werden bzw. besteht überhaupt noch eine Möglichkeit, diesen abzuerkennen?"
11 Dem folgten in dieser Anfrage auszugsweise Wiedergaben des § 36 EStG 1988, der Rz 7268 (vgl. jetzt Rz 7272) der EStR 2000, wonach Finanzämter gemäß § 206 BAO "befugt" seien, "auch" in Sanierungsfällen außerhalb eines gerichtlichen Ausgleichs oder Zwangsausgleichs "von der Abgabenfestsetzung in einer dem § 36 EStG 1988 (...) vergleichbaren Weise Abstand zu nehmen", und der Voraussetzungen des § 206 BAO sowie daran anschließend - mit Blickrichtung auf ein Vorgehen nach § 293b BAO - die Formulierung, es sei "zu prüfen, ob die analoge Anwendung des § 36 auf außergerichtliche Ausgleiche vertretbar ist, oder nicht".
12 Mit Bescheid vom berichtigte das Finanzamt den Feststellungsbescheid vom gemäß § 293b BAO im Sinne des zuvor mit dem Wiederaufnahmebescheid verbundenen neuen Feststellungsbescheides. In der Begründung wurde im Wesentlichen dargelegt, "bereits der Wortlaut" des § 36 Abs. 2 EStG 1988 hätte "mit aller Deutlichkeit erkennen lassen müssen, dass der in der gegenständlichen Feststellungserklärung ausgewiesene Schuldnachlass auf Grund eines außergerichtlichen Ausgleichs nicht unter den gesetzlichen Tatbestand des § 36 EStG 1988 fallen konnte". "Mithin" seien die Voraussetzungen für das "Vorliegen" einer offensichtlichen Unrichtigkeit im Sinne des § 293b BAO "erfüllt". Nach der Aktenlage habe "auch nicht der geringste Hinweis gegeben sein" können, dass die Voraussetzungen des § 206 BAO erfüllt gewesen seien.
13 Nur zur Begründung des Ermessens wurde in diesem Bescheid ins Treffen geführt, dass "auch die Richtlinienvoraussetzungen für eine § 36 EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2005 vergleichbare Anwendung der Sanierungsgewinnbesteuerung auch auf außergerichtliche Ausgleichsfälle infolge der Verlustverwertungen bei den Gesellschaftern nicht erfüllt" worden seien.
14 Schließlich wurde "betreffend materieller Begründung der Nichtanerkennung des Sanierungsgewinnes auf den Betriebsprüfungsbericht vom verwiesen".
15 Die von der Gesellschaft gegen diesen Bescheid erhobene Berufung wurde von der belangten Behörde mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid als unbegründet abgewiesen.
16 Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Akten und Erstattung einer von der beschwerdeführenden Partei mit einer Replik beantworteten Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen hat:
17 § 293b BAO lautet:
"§ 293b. Die Abgabenbehörde kann auf Antrag einer Partei (§ 78) oder von Amts wegen einen Bescheid insoweit berichtigen, als seine Rechtswidrigkeit auf der Übernahme offensichtlicher Unrichtigkeiten aus Abgabenerklärungen beruht."
18 Die Bestimmung soll eine Handhabe für Fälle bieten, in denen "im Vertrauen auf die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben der Parteien Unrichtigkeiten, selbst wenn diese offensichtlich sind, aus den Abgabenerklärungen (einschließlich Beilagen) in Bescheide übernommen werden" (vgl. den Bericht des Finanzausschusses zum Abgabenänderungsgesetz 1989, 1162 BlgNR
17. GP 15). Ihre Voraussetzungen sind nicht erfüllt, wenn die unrichtige Rechtsauffassung, auf der die Abgabenerklärung beruht, von der Abgabenbehörde (bewusst) geteilt wird. Kausal für die Rechtswidrigkeit des Bescheides ist in einem solchen Fall nicht der Inhalt der Abgabenerklärung, sondern die unrichtige Rechtsauffassung der Abgabenbehörde (vgl. das Erkenntnis vom , 93/13/0277, VwSlg 7273/F).
19 Unrichtig war die Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften im vorliegenden Fall nur insoweit, als zur Kennzahl 496 - ohne Streichung des Wortes "gerichtlichem" - ein Prozentsatz angegeben wurde. Die belangte Behörde hat - entgegen dem der Beschwerde zum Teil zugrunde liegenden Verständnis - nicht angenommen, das Finanzamt habe auf Grund dieser Angabe geglaubt, der großteils von ihm selbst gewährte Schuldnachlass sei das Ergebnis eines gerichtlichen Ausgleichs oder Zwangsausgleichs gewesen. Sie ist, was in der Gegenschrift noch bekräftigt wird, schon wegen des Schreibens vom davon ausgegangen, dass dem Finanzamt "die Außergerichtlichkeit des Ausgleichsverfahrens" bekannt gewesen sei, und sieht gerade darin die Offensichtlichkeit der Unrichtigkeit der Angabe in der Erklärung.
20 Die beschwerdeführende Partei hatte dazu geltend gemacht, das Finanzamt habe sich im Sinne der damaligen Erlassregelung (Rz 7268 der EStR 2000) gemäß § 206 BAO "befugt" erachtet, auch in außergerichtlichen Sanierungsfällen von der Abgabenfestsetzung "in einer dem § 36 EStG 1988 vergleichbaren Weise Abstand zu nehmen". Dem hält die belangte Behörde - wie schon der von ihr bestätigte Bescheid des Finanzamts vom - der Sache nach entgegen, eine solche Befugnis zur, wie es in der Anfrage an den Bundesweiten Fachbereich hieß, "analogen Anwendung des § 36 auf außergerichtliche Ausgleiche" habe nicht bestanden.
21 Die belangte Behörde bringt jedoch nicht zum Ausdruck, dass dies trotz des dagegen sprechenden Verlaufs der späteren Prüfung und ungeachtet der für die Wiederaufnahme sodann angeführten Gründe schon bei der Erlassung des ursprünglichen Feststellungsbescheides auch die Rechtsmeinung des Finanzamts gewesen sei. Im Besonderen wird nicht festgestellt, dass ein anderer Bescheid erlassen worden wäre, wenn der steuerliche Vertreter der Gesellschaft in der Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften das Wort "gerichtlichem" gestrichen hätte. Lässt sich dies nicht mit schlüssiger Begründung feststellen, so fehlt es aber im Sinne der oben zitierten Judikatur zum gemeinsamen Rechtsirrtum an der für eine Rechtswidrigkeit infolge "Übernahme" einer Unrichtigkeit erforderlichen Kausalität der Unrichtigkeit in der Erklärung für die Fehlerhaftigkeit des Bescheides.
22 Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
23 Von der beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.
24 Der Ausspruch über den Aufwandersatz (hinsichtlich der Eingabengebühr im tatsächlich entrichteten Ausmaß) gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
25 Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am