VwGH vom 28.06.2016, 2013/13/0062
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, Dr. Mairinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Wimberger, über die Beschwerde der P Privatstiftung in W, vertreten durch Mag. Dr. Georg Fialka, Rechtsanwalt in 1080 Wien, Josefstädter Straße 87, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/2998- W/08, betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer für das Jahr 2003, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Die beschwerdeführende R-Privatstiftung (Begünstigter: R) hielt nach den Feststellungen der belangten Behörde die Hälfte der Anteile an einer Holding GmbH (im Folgenden: "Holding"), die Alleingesellschafterin einer GmbH war. Die andere Hälfte der Anteile an der Holding hielt die A-Privatstiftung (Begünstigter: A).
2 R und A waren Miteigentümer einer von ihnen an die GmbH vermieteten Liegenschaft, auf der die GmbH im Streitjahr Sanierungsarbeiten durchführte. In einem die GmbH betreffenden Prüfungsbericht und den Begründungen darauf beruhender Bescheide, mit denen das Finanzamt die beiden Privatstiftungen im Juli 2007 jeweils zur Haftung für Kapitalertragsteuer heranzog, wurde die Auffassung vertreten, im Zusammenhang mit den Sanierungsarbeiten sei es zu verdeckten (durchgeleiteten) Ausschüttungen der GmbH an die Holding und von dieser an die beiden Privatstiftungen gekommen, wobei tatsächliche Nutznießer die Liegenschaftseigentümer R und A gewesen seien.
3 Gegen diese Bescheide erhoben die Privatstiftungen Berufungen, wobei sie u.a. jeweils das Vorliegen verdeckter Ausschüttungen bestritten und dazu auf die Berufung der GmbH gegen die im Anschluss an die Prüfung im Juli 2007 ergangenen Bescheide über Körperschaft- und Umsatzsteuer für die Jahre 2003 und 2004 verwiesen. Im Verfahren über die Berufung der GmbH brachte diese im Mai 2008 noch eine Gegenäußerung zur Stellungnahme des Betriebsprüfers und - nach Eröffnung des Konkurses über ihr Vermögen im September 2008 - im März 2012 einen ergänzenden Schriftsatz ein. Eine (höchstgerichtliche) Beschwerde gegen den Bescheid der belangten Behörde vom , mit dem die Berufung in dem die verdeckte Ausschüttung betreffenden Punkt abgewiesen wurde, erhob die GmbH nicht mehr.
4 Mit Bescheid vom gab die belangte Behörde der im Oktober 2007 eingebrachten Berufung der A-Privatstiftung gegen den sie betreffenden Bescheid vom Juli 2007 über Haftung für Kapitalertragsteuer für das Jahr 2003 statt. Sie vertrat die Ansicht, es liege eine verdeckte Ausschüttung "auf Ebene der GmbH" vor, die nicht zugleich auch eine Zuwendung der Privatstiftung sein könne. Diesen vom Finanzamt mit Amtsbeschwerde bekämpften Bescheid hob der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom , 2012/13/0087, unter Hinweis auf das in der Zwischenzeit zur Frage "durchgeleiteter" verdeckter Ausschüttungen im Zusammenhang mit einer Privatstiftung ergangene Erkenntnis vom , 2009/13/0257, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes auf.
5 Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid vom wies die belangte Behörde die Berufung der R-Privatstiftung vom Oktober 2007 gegen den sie betreffenden Bescheid vom Juli 2007 über Haftung für Kapitalertragsteuer für das Jahr 2003 als unbegründet ab. Sie verwies in der Darstellung des Verfahrensganges auf die Entscheidung vom über die Berufung der GmbH "und die darin dargelegten Erwägungen zu verdeckten Ausschüttung" und begründete ihre Entscheidung in den rechtlichen Erwägungen des angefochtenen Bescheides im Wesentlichen wie folgt:
"Die festgestellte Vermögenszuwendung der (...) GmbH an die als Miteigentümergemeinschaft auftretenden Eigentümer der Liegenschaft (...) lag darin begründet, dass die Gesellschaft als Mieterin Kosten für die Generalsanierung der Liegenschaft bzw. einen Zubau übernahm, wobei die Behörde von einer fremdunübliche(n) Gestaltung und einer Verpflichtung des Mieters zur Vornahme der getätigten Investitionen ausging.
Zur Frage, ob eine über den Umweg einer Stiftung durchgeleitete verdeckte Ausschüttung bei dieser Kapitalertragsteuerpflicht im Haftungsweg auslöst, hat der VwGH mit Erkenntnis vom Zl. 2009/13/0257 erwogen:
‚Wendet eine GmbH, die im Eigentum einer Privatstiftung steht, dem Begünstigten der Stiftung einen Vermögensvorteil zu, und liegt die wirtschaftliche Veranlassung hierfür nicht in gegenüber der GmbH erbrachten Leistungen, sondern in der Stellung des Zuwendungsempfängers als Begünstigtem der Stiftung, wird also das Vermögen der GmbH und damit der ihre Anteile haltenden Stiftung vermindert, während das Vermögen des Begünstigten eine Vermehrung erfährt, so liegt einerseits eine (verdeckte) Ausschüttung der GmbH an die Stiftung und andererseits eine (verdeckte) Zuwendung der Stiftung an den Begünstigten vor (vgl. in diesem Sinn zur sogenannten ‚durchgeleiteten' verdeckten Ausschüttung das bereits zitierte Erkenntnis VwSlg 8088/F). Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Vorgang auf einer auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung der Stiftung beruht.'
Die Bw. hat in ihrem Berufungsschreiben darauf hingewiesen, dass der Haftungs- und Abgabenbescheid aufgrund einer Außenprüfung bei der (...) GmbH im Zusammenhang mit einer dort festgestellten verdeckten Gewinnausschüttung erging und die in diesem Verfahren angenommene verdeckte Gewinnausschüttung bestritten wird. Damit hat die Bw. klargestellt, dass sie in Kenntnis des Ergebnisses der dortigen Außenprüfung war, wonach eine verdeckte Gewinnausschüttung vorlag, die das Vermögen der (...) GmbH und damit indirekt das Vermögen der an ihr zu 100% beteiligten (...) Holding (...) GmbH an der wiederum die Bw. zu 50% beteiligt war, schmälerte.
Indem sie dessen ungeachtet den gegenständlichen Abgaben- und Haftungsbescheid bekämpft und keinen Hinweis darauf gegeben hat, dass sie einen Anspruch auf Rückgängigmachung der sie betreffenden Vermögensminderung gegenüber dem Stifter und Begünstigten (R) durch Rückforderung geltend macht hat sie (schlüssig) auf ihren Anspruch gegenüber de(m) Begünstigten dem durch die durchgeleitete verdeckte Zuwendung ein Vorteil entstanden ist, verzichtet.
Der VwGH hat dazu in der o.a. Entscheidung vom Zl. 2009/13/0257 erwogen: ‚Die auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung kann sich schlüssig aus den Umständen des betreffenden Falles ergeben und liegt z.B. auch dann vor, wenn der Stiftungsvorstand - ausdrücklich oder schlüssig - mit einem Vorteil, den sich der Begünstigte ursprünglich ohne dessen Kenntnis zuwendet, in der Folge einverstanden ist.'
Somit ist von einer, gemäß § 10 KStG 1988 i.V.m. § 94 Z 2 EStG 1988 von der Körperschaftsteuer sowie der Kapitalertragsteuer befreiten Ausschüttung der (...) GmbH an die (...) Holding (...) GmbH und von dieser an die Bw. sowie die (A )Privatstiftung, die jeweils zur Hälfte Anteile an der (...) Holding (...) GmbH halten im vorliegenden Beteiligungsausmaß auszugehen. Die weitere Zuwendung des Vorteils von der Bw. an den Stifter und Begünstigten (R) führt beim Empfänger zur Steuerpflicht gemäß § 27 Abs 1 Z 7 EStG 1988. Das mangels Rückforderungsanspruch als gegeben anzunehmende Einverständnis der Bw. zur Einkommensverwendung löst bei ihr gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 lit d EStG 1988 die Pflicht aus, Kapitalertragsteuer von der an den Begünstigten geflossenen Zuwendung abzuführen.
Es war daher spruchgemäß zu entscheiden."
6 Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde der R-Privatstiftung, in der (ohne Auseinandersetzung mit dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom ) auf die (ältere und mit dem Erkenntnis vom , 2012/13/0087, aufgehobene) gegenteilige Entscheidung über die Berufung der A-Privatstiftung verwiesen und im Übrigen - vor allem unter Gesichtspunkten einer Verletzung von Verfahrensvorschriften - die dem angefochtenen Bescheid zugrunde liegende Annahme einer verdeckten Ausschüttung der GmbH bekämpft wird.
7 Die belangte Behörde hat die Akten vorgelegt und eine Gegenschrift erstattet, in der sie u.a. ausführt:
"Gemäß § 248 BAO kann der nach Abgabenvorschriften Haftungspflichtige unbeschadet der Einbringung einer Berufung gegen seine Heranziehung zur Haftung auch gegen den Bescheid über den Abgabenanspruch berufen.
Die Berufung der Bf. vom richtet sich gegen den Haftungs- und Abgabenbescheid (Kapitalertragsteuer) vom und nicht gegen den diesem Bescheid zugrundeliegenden Bescheid über den Abgabenanspruch.
Die unter dem Titel Verletzung von Verfahrensvorschriften dargestellten Beschwerdepunkte betreffen zum überwiegenden Teil Einwände, die im Rahmen einer Berufung der Bf. gegen den Abgabenbescheid der (...) GmbH geltend zu machen gewesen wären."
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
8 Die belangte Behörde hat im angefochtenen Bescheid ausgehend von einer "festgestellten Vermögenszuwendung" der GmbH an die Liegenschaftseigentümer im Wesentlichen bloß begründet, dass auch eine auf Vorteilsgewährung gerichtete "Willensentscheidung" des Stiftungsvorstandes "als gegeben anzunehmen" sei, und nur in der einleitenden Darstellung des Verfahrensganges auf die Berufungsentscheidung vom verwiesen. Dem liegt, wie die Gegenschrift verdeutlicht, die Vorstellung zugrunde, der mit der Berufung der R-Privatstiftung bekämpfte Haftungsbescheid gründe sich auf einen "Bescheid über den Abgabenanspruch", sodass dieser Anspruch keiner Begründung mehr bedürfe und Einwände dagegen "im Rahmen einer Berufung der Bf. gegen den Abgabenbescheid" der GmbH geltend zu machen gewesen wären.
9 Als "Bescheid über den Abgabenanspruch" scheint die belangte Behörde dabei den Körperschaftsteuerbescheid der GmbH anzusehen. Der angefochtene Bescheid bestätigte aber keine Heranziehung der beschwerdeführenden Partei zur Haftung für eine Körperschaftsteuerschuld der GmbH. Verfahrensgegenständlich war eine Haftung für Kapitalertragsteuer, die nicht von der GmbH geschuldet wurde, für die sie, wie im angefochtenen Bescheid an einer Stelle erwähnt, auch keine Abzugspflicht traf und über die ihr gegenüber kein Bescheid erging. Die Annahme der belangten Behörde, der Abgabenanspruch bedürfe keiner Begründung mehr, trifft daher nicht zu.
10 Eine der verdeckten Zuwendung der R-Privatstiftung an R zugrunde liegende Willensentscheidung der Stiftung hat die belangte Behörde darin gesehen, dass die beschwerdeführende Partei in der Berufung vom Oktober 2007 "(schlüssig) auf ihren Anspruch gegenüber de(m) Begünstigten dem durch die durchgeleitete verdeckte Zuwendung ein Vorteil entstanden ist, verzichtet" habe. Diese Begründung deutet auf eine erst im Jahr 2007 erfolgte Zuwendung hin und greift als Rechtfertigung für die Annahme einer im Jahr 2003 erfolgten Zuwendung und einer Haftung für Kapitalertragsteuer für das Jahr 2003 zu kurz. Das Verhalten von Stiftungsorganen im Jahr 2007 kann Rückschlüsse auf Vorgänge des Jahres 2003 ermöglichen, die im angefochtenen Bescheid aber nicht gezogen werden.
11 Die Annahme eines (vollständigen) Verzichts berührt allerdings auch den Haupteinwand der beschwerdeführenden Partei gegen die im Bescheid vom vertretene Annahme einer verdeckten Ausschüttung durch die GmbH. Nach den Feststellungen in diesem Bescheid hatten R und A im Dezember 2002 eine Immobilie mit zwei Gebäuden erworben und an die GmbH vermietet, worüber ein Mietvertrag mittels Anwaltskorrespondenz geschlossen wurde. Danach war die Mieterin "berechtigt, bauliche Veränderungen am Mietgegenstand durchzuführen", und die Vermieter waren "verpflichtet, binnen angemessener Frist allfällige Anträge für Bewilligungen zu unterfertigen". Bei Beendigung des Vertragsverhältnisses nach Ablauf der unter Ausschluss der ordentlichen Kündigung vereinbarten Vertragsdauer von zehn Jahren stand der Mieterin vertragsgemäß ein Anspruch auf Ersatz von Aufwendungen "gemäß den Bestimmungen des § 10 MRG" zu. Aufwendungen, die "ausschließlich oder überwiegend im Interesse des Unternehmens der Mieterin getätigt" würden, wurden "von diesem Ersatzanspruch ausgenommen" und sollten "entschädigungslos in das Eigentum der Vermieterin" übergehen. Im Bescheid vom wurde diese Vereinbarung als nicht ausreichend klar gewürdigt. Trotz des detailliert und unwidersprochen dargestellten Umstandes, dass die GmbH bei vorzeitiger Vertragsbeendigung im Jahr 2007 eine auf den Mietvertrag gestützte Investitionsablöse in der Höhe von EUR 938.966,71 in Rechnung stellte, wovon die Liegenschaftseigentümer wegen der vorzeitigen Vertragsbeendigung ein Pönale in der Höhe von EUR 410.871,18 abzogen und den Rest bezahlten, wurde von einer im Jahr 2003 erfolgten Ausschüttung der gesamten Investitionen an die Liegenschaftseigentümer (nach dem nunmehr angefochtenen Bescheid: an die Privatstiftungen mit Zuwendung durch diese an die Liegenschaftseigentümer) ausgegangen. Der Verweis auf § 10 MRG, so die auch an anderen Stellen schwer nachvollziehbare Begründung des Bescheides vom , lasse "Interpretationen freien Raum" und die Mieterin habe "de facto damit rechnen" müssen, "dass sämtliche von ihr getätigten Investitionen wegen dieses unkonkreten Vertragspunktes betreffend Ersatzanspruch, der jede Interpretation zulässt, verloren sind". An einer Stelle (Seite 91 des Bescheides) ist ohne Deckung in den Feststellungen auch von einem Pönale die Rede, das den Ablöseanspruch "auf Null reduziert" habe. Die tatsächlich geleisteten Zahlungen an die GmbH, die im Bescheid vom nicht weiter gewürdigt wurden, sollen nach der Gegenschrift zur vorliegenden Beschwerde eine für die strittige Kapitalertragsteuer unbeachtliche (teilweise) "spätere Rückerstattung" der verdeckten Zuwendung sein. Der angefochtene Bescheid lässt sie unerwähnt, leitet das "Einverständnis" der Stiftungsorgane aber aus dem Unterbleiben einer "Rückforderung" ab.
12 Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich in dieser Beziehung von Fällen wie den mit den Erkenntnissen vom , 2004/13/0090, und vom , 2008/15/0315, VwSlg 8715/F, entschiedenen, in denen ein Ersatz der Investitionen vertraglich ausgeschlossen wurde. Dass ungeachtet der Vereinbarung einer Investitionsablöse, zu der es bei Beendigung des Vertragsverhältnisses auch tatsächlich kam, im Jahr der Vornahme der Investitionen ihr gesamter Wert von der GmbH an die Holding und von dieser je zur Hälfte an die beiden Privatstiftungen ausgeschüttet wurde, wäre mit dem bloßen Verweis auf die Berufungsentscheidung vom daher auch dann nicht schlüssig begründet, wenn er nicht nur als Hinweis auf einen schon vorliegenden Bescheid über den "Abgabenanspruch" gemeint gewesen wäre.
13 Der angefochtene Bescheid war aus diesen Gründen gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 lit. b und c VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.
14 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
15 Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am