VwGH vom 27.04.2016, 2013/13/0045
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, Dr. Mairinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Fries, über die Beschwerde des A in K, vertreten durch Dr. Johannes Eltz, Rechtsanwalt in 1090 Wien, Währinger Straße 48/1/7, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/0056-W/12, betreffend Einkommensteuer 2009, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Der als EDV-Fachmann unselbständig erwerbstätige Beschwerdeführer erhielt im Streitjahr 2009 beim Ausscheiden aus einem langjährigen Dienstverhältnis eine Abfertigung, die er - nach Begründung eines neuen Dienstverhältnisses mit einem anderen Dienstgeber - am im Umfang von EUR 100.000,-- zum Erwerb von Gegenständen aus einer Verlassenschaft verwendete.
2 In einem im Jänner 2010 beim Finanzamt eingelangten Fragebogen zur Betriebseröffnung (Verf 24) gab er an, seit die Tätigkeit "Verlassenschaftsverwertung, Softwareentwicklung" auszuüben.
3 In seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2009 machte er Aufwendungen in der Höhe von EUR 103.231,99 für "Waren, Roh-, Hilfsstoffe" und daraus resultierend "Eink. a. Gewerbebetrieb" in der Höhe von EUR -102.272,78 geltend. Das Ersuchen des Finanzamtes, die Aufwendungen nachzuweisen, beantwortete er mit einem Schriftsatz vom , in dem er als "Gegenstand der 2009 begonnenen selbständigen Tätigkeit" nun "die Erstellung der Software und deren Umsetzung für einen Internetvertrieb von gebrauchten Gegenständen aller Art" bezeichnete. Die Gegenstände aus der Verlassenschaft habe er "erworben, um die Internetvertriebsschienen zu erproben und durch Eigenleistungen zu ergänzen".
4 Dem folgte am eine Nachschau gemäß § 144 Abs. 1 BAO beim Beschwerdeführer.
5 Mit Schreiben vom übermittelte der Beschwerdeführer "bezugnehmend auf das Gespräch des Finanzamtes" mit ihm (gemeint: bei der Nachschau) die Beilage zur Zahlungsbestätigung vom , in der die aus der Verlassenschaft erworbenen etwa 380 Gegenstände und deren im Verlassenschaftsverfahren geschätzte Werte einzeln angeführt waren.
6 Im Einkommensteuerbescheid vom stellte das Finanzamt das Einkommen des Beschwerdeführers auf der Grundlage seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit mit EUR 131.409,16 fest, woraus sich eine von der einbehaltenen Lohnsteuer nur geringfügig abweichende Höhe der Einkommensteuer für das Jahr 2009 ergab. Dieser Bescheid erging als gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufiger Bescheid.
7 "Betreffend der Einkünfte aus Gewerbebetrieb" wurde in der Begründung dargelegt, bei der Nachschau zwecks Besichtigung der "angekauften Verlassenschaft" habe sich herausgestellt, "dass diese in einem Banksafe liegt, da es sich um Silberschmuck handelt". Diesen habe der Beschwerdeführer "um die Abfertigung gekauft, sein Ziel sei es, diesen nach und nach, über Jahre hinweg einzeln zu verkaufen. Derzeit hat er noch keinen Verkauf durchgeführt." Der Beschwerdeführer sei darauf hingewiesen worden, "dass diese Tätigkeit aus Sicht des Finanzamtes nicht von sich aus als Gewerbebetrieb angesehen wird, sondern erst dann zu einer Einkunftsquelle wird wenn regelmäßige Verkäufe mit Gewinnabsicht erfolgen. Die Veranlagungen erfolgen bis zur Gewissheit, ob eine Einkunftsquelle vorliegt vorläufig - mit der Annahme, dass der Kauf der Verlassenschaft privat veranlasst ist. Der Verlust ist auszuscheiden."
8 In seiner Berufung dagegen machte der Beschwerdeführer geltend, bei der Nachschau sei ihm erklärt worden, nach Erhalt der Liste der Gegenstände werde "der Verlust vorläufig anerkannt" werden. Nach der Kündigung durch seinen langjährigen Dienstgeber und dem Antritt einer schlechter bezahlten, jederzeit kündbaren Stelle sei es ihm erforderlich erschienen, sich ein "zweites Standbein" aufzubauen, wofür sich eine Verknüpfung seiner "bisherigen privaten Tätigkeit auf Ebay" mit seinen EDV-Kenntnissen angeboten habe. Die Gegenstände aus der Verlassenschaft habe er in der Absicht gekauft, "damit eine Internet-EDV-Lösung zu entwickeln, mit welcher mit derartigen Gegenständen Handel getrieben wird". "Ohne Gegenstände" könne eine solche Lösung "weder entwickelt, noch auf dem Markt platziert werden". Der Beschwerdeführer habe eine Domain erworben und biete "die Gegenstände aktiv im Internet an". Sie als private Veranlagung zu erwerben, wäre für ihn so sinnlos gewesen "wie eine Veranlagung in 5.000 Paare Sommerschuhe".
9 In einer Berufungsergänzung vom legte der Beschwerdeführer u.a. noch dar, er habe die EDV für seine Website erstellt und als "Content" Antiquitäten gewählt, weil bei diesen - anders als etwa bei Kleidung - keine rasche Entwertung eintrete. Der "Content" gelte bei der Entwicklung von EDV für Internetmarktplätze als "verlorener Aufwand", und die Erzielung von Einnahmen aus seinem Verkauf sei "nicht wichtig". Dass der Beschwerdeführer "seinen Content so gewählt hat, dass er unüblicherweise auch noch Einnahmen damit erzielt", sei nur auf seine "sparsame Natur" zurückzuführen.
10 Dem Beschwerdeführer gehe es nicht einmal darum, "möglichst viele User auf seine Seite zu bringen". Er brauche die "Beta-Version" seiner Website, "um potentiellen Kunden seine Ideen vorführen zu können". Für eine "relevante Anzahl an Usern und Klicks" sei der "Content" auf seiner Website auch viel zu klein. Es gebe aber Interessenten für EDV-Lösungen der vom Beschwerdeführer entwickelten Art. Dass der Beschwerdeführer noch nicht in die Gewinnzone gelangt sei, liege "auch" daran, dass ihm die Einkommensteuer 2009 nicht zurückgezahlt worden sei. Der Beschwerdeführer brauche dieses Kapital, "um ehestmöglich zu Umsätzen in seinem Betätigungsfeld, nämlich der Entwicklung, Verbesserung und Austestung von Internetmarktplätzen zu gelangen".
11 Nach Einlangen dieses Schriftsatzes legte das Finanzamt die Berufung der belangten Behörde vor, wobei im Vorlagebericht als Streitpunkt des Verfahrens angeführt wurde, die "Tätigkeit" des Beschwerdeführers werde vom Finanzamt "nicht als Gewerbebetrieb angesehen, sondern lediglich als Privateinkauf".
12 Nach einer Vorsprache der Vertreterin des Beschwerdeführers bei der belangten Behörde am erstattete der Beschwerdeführer mit Schriftsatz vom weiteres umfangreiches Vorbringen zu seiner selbständigen Tätigkeit, wozu das Finanzamt mit Schreiben vom Stellung nahm. Bei einem Erörterungsgespräch am überreichte der Beschwerdeführer einen nur zum Teil auf das Thema des Verfahrens bezogenen Schriftsatz. In einem weiteren ausführlichen Schriftsatz vom gab er u.a. an, er sei "nach wie vor vom Gelingen seiner Geschäftsidee überzeugt", werde "diese" aber "in Österreich beenden" und behalte sich "vor, sie im nahen oder fernen Ausland wieder aufzunehmen".
13 Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Sie stellte fest, der Beschwerdeführer habe trotz mehrmaliger Befragung nicht bekanntgegeben, "von wem und wie die Software getestet werden sollte, wie er mit den Internet-User in Kontakt trete und wie diese ihm dann mitteilen hätten können, was an der Software verbesserungswürdig sei, wie er die Software professionell vermarkten werde und wie der Kontakt zu den Händlern hergestellt werde". Die belangte Behörde könne nicht erkennen, wie er mit der von ihm behaupteten Tätigkeit am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehme. Er habe im Verwaltungsverfahren auch "nicht dokumentiert, worin die Entwicklungstätigkeit bestand". Dass er das Softwareprogramm wegen Geldmangels nicht habe weiterentwickeln können, lasse "den Schluss zu, dass der Bw. seinen ‚idealen Internetmarktplatz' nicht anbieten konnte und somit auch nicht von potentiellen Kunden getestet hat werden können". Soweit es zu einem Verkauf von Gegenständen aus der Verlassenschaft gekommen sei, sei dieser nicht über die Website des Beschwerdeführers erfolgt. Zuletzt habe der Beschwerdeführer erklärt, "aus der Erstellung, Entwicklung und Perfektionierung von Internetmarktplätzen, zumindest in Österreich, auszusteigen". Die belangte Behörde sei "daher zu der Ansicht gekommen, dass keine gewerbliche Tätigkeit ‚Softwareentwicklung' vorliegt".
14 "Unklar" sei jedoch, "ob ein gewerblicher Antiquitätenhandel vorliegt oder da ein Verlust mit Antiquitäten erwirtschaftet worden ist, eine Betätigung gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 LVO vorliegt".
15 Die weiteren Ausführungen lauteten - im Anschluss an eine Wiedergabe von Bestimmungen der Liebhabereiverordnung - wie folgt:
"Der Bw. kaufte im Jahr 2009 um EUR 100.000,-- Gegenstände aus einer Verlassenschaft, im Jahr 2010 kaufte er abermals Antiquitäten um EUR 22.530,75, diese aber nicht aus derselben Verlassenschaft. Im Jahr 2010 wurden auch die ersten Antiquitäten verkauft.
Im Jahr der Eröffnung 2009 erklärte der Bw. einen Verlust in Höhe von EUR 102.272,78, der sich fast ausschließlich aus dem Kauf der Verlassenschaft in Höhe von EUR 100.000,-- ergab.
Den vom Bw. immer wieder betonten Ausführungen, dass im vorliegenden Fall Liebhaberei ohnehin kein Thema sei, da er weder Antiquitätenliebhaber noch -sammler sei und aus dieser Tätigkeit keine Gewinne angestrebt habe, lässt jedoch den Schluss zu, dass es sich bei den angeschafften Verlassenschaftsgegenstände um eine private Vermögensveranlagung der Bw. handelte.
Dagegen spricht allerdings, dass der Bw. im Jahr 2009 um EUR 100.000,-- und im Jahr 2010 wieder Antiquitäten erworben und diese auf seiner Internetseite ‚silvertrade' zum Kauf angeboten hat, was wiederum für einen gewerblichen Handel spricht.
Das Finanzamt erließ mit der Annahme, dass der Ankauf von der Verlassenschaft nicht von sich aus auf einen Gewerbebetrieb ‚Antiquitätenhandel' schließen lässt, sondern erst zu einer Einkunftsquelle werde, wenn regelmäßig Verkäufe mit Gewinnabsicht erfolgten, den Einkommensteuerbescheid 2009 vorläufig.
Bei Bewirtschaftung sogenannter ‚Luxuswirtschaftsgüter', deren Bedeutung dem allgemeinen Sprachgebrauch entspricht (Ausfluss eines gehobenen Lebensstandards), ist insb Liebhaberei anzunehmen, wenn die Betätigung lediglich im kleineren Umfang (dh. somit nicht ‚gewerbsmäßig') betrieben werden. In diesem Fall ist somit ein vorrangiger Bezug zu einer privaten Motivation klar erkennbar. Dies trifft insbesondere bei Handel mit oder Verleih und entgeltlicher Ausstellung von Antiquitäten und Kunstwerken zu. (Doralt, EStG13, § 2 LVO Tz 465f).
Der Bw. hat im Jahr 2009 Antiquitäten im Wert von EUR 100.000,-- erworben und einen Verlust in Höhe von EUR 102.272,78 erklärt.
Nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates kann beim Erwerb von Antiquitäten um EUR 100.000,-- nicht eine Betätigung im kleineren Umfang angenommen werden, was für eine Liebhaberei sprechen würde, sondern eine gewerblichen Handel mit Antiquitäten.
Allerdings - wie bereits vorstehend ausgeführt - wurde im strittigen Jahr 2009 ein Verlust erwirtschaftet und der Bw. hat auch mehrmals betont, dass er sich mit Antiquitäten nicht auskenne und er nie die Absicht gehabt habe, mit Antiquitäten zu handeln und Gewinn zu machen, was wiederum hinsichtlich des Ankaufs der Verlassenschaft für eine private Vermögensveranlagung spreche.
Da nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates das Gesamtbild der Verhältnisse noch nicht endgültig beurteilt werden kann, im strittigen Jahr 2009 ein Verlust erwirtschaftet worden ist und der Bw. nach seinen Aussagen den Ankauf der Verlassenschaft nicht für einen gewerblichen Handel mit Antiquitäten angeschafft hat, hat das Finanzamt daher zu Recht in der vorläufigen Veranlagung der Einkommensteuer 2009 die Verluste nicht anerkannt.
Die Berufung war abzuweisen.
An der Vorläufigkeit tritt keine Änderung ein."
16 Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, in der der Beschwerdeführer u.a. geltend macht, die Voraussetzungen des § 200 Abs. 1 BAO für die Erlassung eines vorläufigen Bescheides seien nicht erfüllt.
17 Die belangte Behörde hat die Akten vorgelegt und eine - vom Beschwerdeführer mit einem Schriftsatz beantwortete - Gegenschrift erstattet.
18 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
19 § 200 Abs. 1 und 2 BAO lauten:
"§ 200. (1) Die Abgabenbehörde kann die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiß, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiß ist. Die Ersetzung eines vorläufigen durch einen anderen vorläufigen Bescheid ist im Fall der teilweisen Beseitigung der Ungewißheit zulässig.
(2) Wenn die Ungewißheit (Abs. 1) beseitigt ist, ist die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen. Gibt die Beseitigung der Ungewißheit zu einer Berichtigung der vorläufigen Festsetzung keinen Anlaß(,) so ist ein Bescheid zu erlassen, der den vorläufigen zum endgültigen Abgabenbescheid erklärt."
20 Liegen die Voraussetzungen für die Erlassung eines vorläufigen Bescheides nicht (mehr) vor, so liegt die diesbezügliche Abänderung eines mit Berufung bekämpften vorläufigen Bescheides gemäß § 289 Abs. 2 BAO (in der hier noch maßgeblichen Fassung vor dem FVwGG 2012) in der Zuständigkeit der Berufungsbehörde (vgl. dazu das Erkenntnis vom , 92/13/0097).
21 Im vorliegenden Fall war strittig, ob aus dem vom Beschwerdeführer gegen Ende des Jahres 2009 vorgenommenen Ankauf von Gegenständen negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb resultierten, die bei der Feststellung des Einkommens zu berücksichtigen waren. Die belangte Behörde hat - mit in der Beschwerde bekämpften Argumenten - das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit des Beschwerdeführers als Softwareentwickler verneint und die Abweisung der Berufung unter Aufrechterhaltung der Vorläufigkeit der Entscheidung darauf gestützt, dass "noch nicht endgültig beurteilt werden" könne, ob der geltend gemachte Verlust als solcher aus einer gewerblichen Tätigkeit des Beschwerdeführers als Antiquitätenhändler zu berücksichtigen sei. Welche "Ungewissheiten im Tatsachenbereich" (vgl. dazu die Judikaturnachweise bei Ritz , BAO5, § 200 Tz 1) einer endgültigen Beurteilung dieser Frage entgegenstünden, wird im angefochtenen Bescheid nicht ausdrücklich dargelegt. Aus der Bezugnahme auf den erstinstanzlichen Bescheid geht jedoch hervor, dass die belangte Behörde - nun schon Jahre nach dem Ende des streitgegenständlichen Veranlagungszeitraumes - eine weitere Beobachtung des Schicksals der angeschafften Gegenstände für erforderlich hält.
22 Dem ist nicht beizupflichten. Ob der Beschwerdeführer beim Erwerb der Gegenstände im Dezember 2009 eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 23 Z 1 EStG 1988 entfaltete, bestimmt sich nicht danach, ob, in welchem Umfang und mit welchem Erfolg er sich mehr als drei Jahre später um deren Verkauf bemüht. Es hängt vor allem von den vom Beschwerdeführer beim Kauf verfolgten Absichten und damit von der Glaubwürdigkeit seiner diesbezüglichen Angaben im Fragebogen zur Betriebseröffnung und im vorliegenden Verfahren ab (vgl. zum Beginn einer gewerblichen Tätigkeit etwa die Judikaturnachweise bei Jakom/ Baldauf , EStG, 2015, § 23 Rz 13 und 33). Spätere Entwicklungen sind dabei nur von indizieller Bedeutung. Letzteres gilt auch insoweit, als sich für den Fall ernsthafter Absichten des Beschwerdeführers, die erworbenen Gegenstände zur Gewinnerzielung im Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit einzusetzen, Fragen der Liebhaberei im Sinne der Liebhabereiverordnung stellen sollten. Die diesbezüglichen Ausführungen im angefochtenen Bescheid beziehen sich - anders, als der Beschwerdeführer meint - nur auf das Vorliegen einer Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (§ 1 Abs. 2 Z 1 der Liebhabereiverordnung). War dies zu verneinen und lag der Beginn einer Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 1 der Liebhabereiverordnung vor, so war im vorliegenden Fall zu prüfen, ob nach den Maßstäben des § 2 Abs. 2 letzter Satz der Verordnung ein Anlaufzeitraum zustand. Zur Erlassung oder Aufrechterhaltung eines vorläufigen Bescheides gibt dies nicht Anlass (vgl. in diesem Sinn zur Kriterienprüfung gemäß § 2 Abs. 1 der Verordnung bereits das Erkenntnis vom , 2006/15/0075).
23 Schon auf Grund der in der Beschwerde bekämpften Annahme einer Ungewissheit, die einer endgültigen Beurteilung und Entscheidung entgegenstehe, war der angefochtene Bescheid daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
24 Der Ausspruch über den Aufwandersatz im Ausmaß des Begehrens gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Von der beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.
25 Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am