VwGH vom 27.04.2016, 2013/13/0038
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, Dr. Mairinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Fries, über die Beschwerde des R in G, vertreten durch Dr. Markus Singer, Rechtsanwalt in 1010 Wien, Weihburggasse 4/1/2/11, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/3525-W/11, betreffend Einkommensteuer 2009, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Streitpunkt des vorliegenden Verfahrens ist der Verbrauch von Verlustabzügen im Rahmen der sogenannten Wegzugsbesteuerung bei Wegzug in einen Staat der Europäischen Union gemäß § 31 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010.
2 Der Beschwerdeführer brachte im Streitjahr 2009 seinen Hälfteanteil an einer österreichischen GmbH in eine zypriotische Gesellschaft ein und beantragte in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2009 die Nichtfestsetzung der Steuerschuld gemäß § 31 Abs. 2 Z 2 zweiter Satz EStG 1988. Seine erklärten Einkünfte aus selbständiger Arbeit, Gewerbebetrieb, Vermietung und Verpachtung sowie Verkäufen von Wertpapieren innerhalb der Spekulationsfrist betrugen in Summe etwa EUR 30.000,--, die der Höhe nach unstrittigen Einkünfte aus der als Veräußerung geltenden Einbringung der Beteiligung etwa EUR 2,350.000,--. "Für" diesen "in den Einkünften enthaltenen Betrag", so der vorgedruckte Text im dafür vorgesehenen Feld der Einkommensteuererklärung, beantragte der Beschwerdeführer "die Steuerschuld nicht festzusetzen". An offenen Verlustabzügen aus Vorjahren erklärte er einen Betrag von etwa EUR 790.000,--.
3 Im Einkommensteuerbescheid vom zog das Finanzamt von einem Gesamtbetrag der Einkünfte in der Höhe von etwa EUR 2,380.000,-- neben geringfügigen Beträgen (Sonderausgabenpauschale, Kirchenbeitrag und Kinderfreibeträge) den gesamten Verlustabzug ab, stellte das Einkommen mit etwa EUR 1,590.000,-- fest und errechnete die daraus resultierende Einkommensteuer nach dem Hälftesteuersatz (§ 37 Abs. 1 iVm Abs. 4 Z 2 lit. b EStG 1988 in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2011) mit etwa EUR 390.000,--. Nach Abzug desselben Betrages als "Nichtfestsetzung gem. § 31/2/2 EStG" ergab sich daraus eine "festgesetzte Einkommensteuer" von EUR 0,00.
4 In seiner Berufung gegen diesen Bescheid hielt der Beschwerdeführer der Berücksichtigung des gesamten Verlustabzuges entgegen, die Einkünfte aus der Beteiligungsveräußerung seien "steuerfrei gestellt" worden. Ein Verlustabzug sei nur in Bezug auf die "steuerpflichtigen Einkünfte" in der Höhe von etwa EUR 30.000,-- zu berücksichtigen.
5 In seiner abweisenden Berufungsvorentscheidung legte das Finanzamt u.a. dar, bei der Ermittlung des Nichtfestsetzungsbetrages sei "die Einkommensteuer mit den Einkünften gem. § 31 EStG zu ermitteln und jene ohne die Einkünfte nach § 31. Die Differenz wird nicht festgesetzt."
6 Der Beschwerdeführer beantragte die Vorlage der Berufung und brachte in der Berufungsverhandlung vor, die Steuerbelastung dürfe sich in seinem Fall von der bei einer "reinen Inlandseinbringung" nicht unterscheiden, weshalb es nicht dazu kommen dürfe, dass ihm der Verlustabzug in den Folgejahren nicht mehr zur Verfügung stehe.
7 Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Sie vertrat im Wesentlichen die Ansicht, nur die Festsetzung der Steuerschuld werde bis zum Eintritt eines rückwirkenden Ereignisses (spätere Veräußerung außerhalb des EU/EWR-Raumes oder sonstiges Ausscheiden des Vermögens aus der übernehmenden Körperschaft) aufgeschoben. Die Berechnung des Einkommens im Wegzugsjahr habe aber "nach den allgemein gültigen gesetzlichen Bestimmungen" zu erfolgen, was gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 die Berücksichtigung von Sonderausgaben und damit auch des Verlustabzuges erfordere.
8 Dagegen richtet sich die vorliegende, nach mit Beschluss vom , B 1452/12, erfolgter Ablehnung der Behandlung vom Verfassungsgerichtshof an den Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetretene Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen hat:
9 § 31 EStG 1988 in der im vorliegenden Fall noch anzuwendenden Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, lautet auszugsweise:
"§ 31. (1) Zu den sonstigen Einkünften gehören die Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens einem Prozent beteiligt war. Eine solche Beteiligung liegt auch dann vor, wenn der Veräußerer mittelbar, zum Beispiel durch Treuhänder oder durch eine Körperschaft, beteiligt war. Hat der Veräußerer Anteile unentgeltlich erworben, tritt die Steuerpflicht auch dann ein, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens einem Prozent beteiligt war.
(2) Als Veräußerung gelten auch
1. der Untergang von Anteilen auf Grund der Auflösung (Liquidation) oder Beendigung einer Körperschaft für sämtliche Beteiligte unabhängig vom Ausmaß ihrer Beteiligung und
2. Umstände, die zum Verlust des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten hinsichtlich eines Anteiles im Sinne des Abs. 1 führen.
Bei Wegzug
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- | in einen Staat der Europäischen Union oder |
- | in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, sofern eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht, |
ist auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages über die durch den Wegzug entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid nur abzusprechen, die Steuerschuld jedoch bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung nicht festzusetzen. Als Wegzug gelten alle Umstände im Sinne des ersten Satzes. Ein späterer Wegzug | |
- | in einen Staat, der nicht der Europäischen Union angehört oder |
- | in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich nicht besteht, |
gilt als Veräußerung. Die Veräußerung gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a der Bundesabgabenordnung. Zwischen Wegzug und Veräußerung eingetretene Wertminderungen sind höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage bei Wegzug zu berücksichtigen, soweit diese nicht in einem anderen Staat berücksichtigt werden. | |
§ 205 der Bundesabgabenordnung ist nicht anzuwenden." | |
10 Die in Abs. 2 Z 2 zweiter Satz der Bestimmung getroffenen Regelungen über den Wegzug (u.a.) in einen Staat der Europäischen Union stammten aus dem Abgabenänderungsgesetz 2004, BGBl. I Nr. 180, und wurden in der Regierungsvorlage, 686 BlgNR 22. GP 13, im Wesentlichen wie folgt begründet: | |
"Wie schon zu Z 5 angesprochen, soll im Hinblick auf die Rechtsprechung des , ‚Hughes de Lasteyrie du Saillant') bei Wegzug in einen Mitgliedstaat der Europäischen Union die durch den Wegzug entstandene Steuerschuld auf Antrag des Steuerpflichtigen bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung nicht festgesetzt werden. Gleiches soll auch bei Wegzug in einen Mitgliedstaat des EWR gelten, sofern eine mit dem EU-Bereich vergleichbare umfassende Amtshilfe und Vollstreckungshilfe besteht. Ein weiterer Wegzug in einen nicht der EU angehörenden Staat oder einen EWR-Staat, mit dem keine dem EU-Bereich vergleichbare umfassende Amtshilfe besteht, gilt als Veräußerung. | |
Diese Rechtsfolgen treten in sämtlichen Fällen ein, die einen Verlust des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich nach sich ziehen (zB Schenkung in das Ausland, Einbringung in eine ausländische Stiftung). | |
Im Falle des Bestehens mehrerer Beteiligungen kann der Steuerpflichtige sein Antragsrecht für jede einzelne Beteiligung unabhängig ausüben. | |
Die nach dem Wegzug erfolgte tatsächliche Veräußerung oder der Wegzug gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO, das die Steuerfestsetzung im Wege der Abänderung des Bescheides des Wegzugsjahres nach sich zieht. Sollte es zwischen dem Wegzug und der tatsächlichen Veräußerung zu einer Wertminderung der Beteiligung kommen, reduziert diese die Bemessungsgrundlage bis maximal Null; es ist somit sichergestellt, dass nur tatsächlich realisierte Wertsteigerungen der Besteuerung unterliegen. Da auch die Anspruchsverzinsung nach § 205 BAO nicht zur Anwendung kommt, sind auf die mit Wegzug entstandene, aber nicht festgesetzte Steuerschuld keinerlei Zinsen zu entrichten." | |
11 Der einleitende Verweis auf "Z 5" bezog sich auf die Erläuterungen der gleichzeitigen und gleichartigen Änderung in § 6 Z 6 EStG 1988, die wie folgt begannen (a.a.O. 11 f): | |
"Der EuGH hat mit dem Urteil vom , Rs C-9/02, ‚Hughes de Lasteyrie du Saillant', die französische Wegzugsbesteuerung für Beteiligungen in privater Hand für gemeinschaftsrechtswidrig erklärt. Dies hat auf die vergleichbare Regelung des § 31 und auf § 6 Z 6 Auswirkung. Beide Normen sollen daher angepasst werden. Nach dem Urteil ist nicht die Besteuerung an sich rechtswidrig, sondern eine solche anlässlich des Wirtschaftsguttransfers ohne Realisierung." | |
12 Der (ältere) Grundtatbestand des § 31 Abs. 2 Z 2 (nunmehr: erster Satz) EStG 1988 bedeutete die Besteuerung eines Wertzuwachses, dessen Realisierung durch die Anordnung des Gesetzgebers ("Als Veräußerung gelten auch") bloß fingiert wurde (vgl. insoweit die Erläuterungen zur Nachfolgereglung in § 27 Abs. 6 EStG 1988, 981 BlgNR 24. GP 118, und | Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG16, § 27 Tz 371). Dem gegenüber diente die mit dem Abgabenänderungsgesetz 2004 eingeführte Regelung im zweiten Satz nach den zitierten Erläuterungen der Vermeidung einer Besteuerung "anlässlich des Wirtschaftsguttransfers ohne Realisierung". Für die erfassten Transfers insbesondere innerhalb der Europäischen Union sollte "sichergestellt" werden, "dass nur tatsächlich realisierte Wertsteigerungen der Besteuerung unterliegen". Dies bedeutet nicht bloß eine Vermeidung liquiditätsbelastender Zahlungsvorschreibungen und ist als erklärtes Ziel der Regelung auch zu berücksichtigen, wenn es über das gemeinschaftsrechtlich Gebotene aus heutiger Sicht hinausging (vgl. aus der weiteren Rechtsprechung des EuGH u.a. das Urteil vom , C- 657/13, EU:C:2015:331, Verder LabTec , insbesondere Rn 43 bis 45, und dazu etwa Fuchs in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer - Rechtsprechung, 50. Lfg, Juli 2015, Anhang § 1 EStG 1988, E 130; zuletzt auch die Änderung der Regelung durch das Abgabenänderungsgesetz 2015, BGBl. I Nr. 163). |
13 Vor diesem Hintergrund ist vor allem zu beachten, dass das "rückwirkende Ereignis", das zur Festsetzung der Steuerschuld führen soll, nämlich die "tatsächliche Veräußerung", bei Erlassung des Steuerbescheides für das Wegzugsjahr nicht nur in zeitlicher Hinsicht, sondern sein Eintritt innerhalb der absoluten Verjährungsgrenze auch dem Grunde nach ungewiss ist. Ein Vollzug der Regelung in einer Form, die für den Fall des Nichteintritts dieses Ereignisses zur selben steuerlichen Belastung wie im Fall seines Eintritts führt, kann nicht im Sinne des Gesetzes sein. Für den Teil des Wertzuwachses, der mit Vorjahresverlusten ausgeglichen wird, führt die im vorliegenden Fall gewählte Vorgangsweise - soweit die Verluste anderweitig verwertbar waren - zu diesem Ergebnis. | |
14 Das Gesetz ordnet den Abspruch über "die durch den Wegzug entstandene" Steuerschuld und die Nichtfestsetzung derselben ("die Steuerschuld", was sich auf "die durch den Wegzug entstandene" bezieht) bis zur "tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung" an. Dies erfordert, wie das Finanzamt in Einklang mit den auf die hier noch maßgebliche Fassung der Bestimmung bezogenen Einkommensteuerrichtlinien (deren Rz 6683g) darlegte, eine Berechnung der Einkommensteuer zunächst mit und sodann ohne Einbeziehung der fingierten Veräußerung, somit auf der Basis zweier verschiedener Bemessungsgrundlagen, sowie die Festsetzung der Steuer auf der Basis der niedrigeren Bemessungsgrundlage und einen zur dieser Festsetzung hinzutretenden, in sie noch nicht einzubeziehenden "Abspruch" über "die durch den Wegzug entstandene Steuerschuld". Das Gesetz spricht auch von einer "Bemessungsgrundlage bei Wegzug" als Obergrenze für die spätere Berücksichtigung von Wertminderungen, womit hier nicht das Einkommen (vgl. | Ritz , BAO5, § 198 Tz 17), sondern nur der fingierte Veräußerungsgewinn im Wegzugsjahr gemeint sein kann, dessen Feststellung für den Fall des späteren Eintritts des rückwirkenden Ereignisses der erkennbare Zweck des "Abspruches" über eine nicht "festzusetzende" Steuerschuld ist. |
15 Im vorliegenden Fall hat das Finanzamt getrennte Berechnungen der Einkommensteuer mit Veräußerung (Gesamtbetrag der Einkünfte: rund EUR 2,380.000,--; Verlustabzug: rund EUR 790.000,-- ; Einkommen: rund EUR 1,590.000,--) und ohne Veräußerung (Gesamtbetrag der Einkünfte: rund EUR 30.000,--; Verlustabzug: | |
rund EUR 22.000,--; Einkommen: rund EUR 5.600,--) angestellt. Die Berechnung mit Veräußerung ergab eine Einkommensteuer in der Höhe von rund EUR 390.000,--, die Berechnung ohne Veräußerung eine solche von EUR 0,00. | |
16 Der dem Beschwerdeführer zugestellte und von der belangten Behörde - mit einer Abänderung zum Nachteil betreffend eine geringere Höhe der noch unverbraucht gewesenen Verluste, woraus ein höheres Einkommen und ein höherer Nichtfestsetzungsbetrag resultierten - bestätigte Bescheid kombinierte die Bemessungsgrundlage der Berechnung mit Veräußerung (Einkommen von rund EUR 1,590.000,--) mit der Festsetzung einer Einkommensteuer von EUR 0,00 (ohne Feststellung der Bemessungsgrundlage von rund EUR 5.600,--) und dem Ausspruch der Nichtfestsetzung von rund EUR 390.000,-- als Differenz der berechneten Einkommensteuern (identisch mit dem höheren Betrag, weil die Berechnung ohne Veräußerung eine Einkommensteuer von EUR 0,00 ergeben hatte). | |
17 Eine solche Kombination einer Festsetzung der Einkommensteuer ohne Veräußerung mit einer Feststellung des Einkommens mit Veräußerung nimmt in der Feststellung des Einkommens den ungewissen Eintritt des rückwirkenden Ereignisses vorweg und entspricht daher nicht dem Gesetz. Der vom Gesetzgeber gewählten Konstruktion wird nur eine das rückwirkende Ereignis vor seinem Eintritt noch ausklammernde Abgabenbemessung unter Feststellung auch einer entsprechend geringeren Bemessungsgrundlage gerecht, was in einem Fall wie dem vorliegenden auch dem strittigen Verbrauch von Verlustabzügen (vgl. zur diesbezüglichen Bindungswirkung das Erkenntnis vom , 2012/15/0038, m.w.N.) durch den noch nicht realisierten Gewinn entgegensteht. Für die Vorschreibung der Einkommensteuer 2009 war das Einkommen im angefochtenen Bescheid nur auf der Basis der Einkünfte ohne Ansatz der der Wegzugsbesteuerung unterliegenden Einkünfte zu ermitteln und auch nur in Bezug auf diese Einkünfte von rund EUR 30.000,-- der Verlustvortrag als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Daneben war - für den Fall des Eintritts des rückwirkenden Ereignisses - der im Gesetz vorgesehene, aber noch nicht mit einer Steuerfestsetzung zu verbindende Abspruch "über die durch den Wegzug entstandene Steuerschuld" vorzunehmen. | |
18 Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben. | |
19 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008. | |
20 Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden. | |
Wien, am |