VwGH vom 17.12.2008, 2006/13/0198
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Zorn, Dr. Pelant und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der t GmbH & Co KG in W, vertreten durch Dr. Susanne Michalek, Rechtsanwalt in 1010 Wien, Falkestraße 1/6, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/1787- W/06, betreffend Zurückweisung eines Antrages auf Verlängerung einer Berufungsfrist, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Mit dem angefochtenen, an die beschwerdeführende KG (z.Hd. ihrer Komplementärin) adressierten angefochtenen Bescheid entschied die belangte Behörde über eine Berufung dieser KG vom gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 12/13/14 Purkersdorf "vom betreffend Zurückweisung des Antrages vom um Verlängerung der Berufungsfrist zur Erhebung von Berufungen gegen die an die 15 im Antrag vom aufgezählten Kommanditerwerbsgesellschaften gemäß § 299 BAO erlassenen Bescheide vom über die Aufhebung der Umsatzsteuerbescheide für 2001 und gegen die nach der Aufhebung erlassenen Umsatzsteuerbescheide für 2001" dahingehend, dass die Berufung als unbegründet abgewiesen wurde.
In der Begründung des angefochtenen Bescheides wird ausgeführt, die beschwerdeführende KG sei durch den Zusammenschluss von 15 Kommanditerwerbsgesellschaften (jeweils "GmbH & KEG's, kurz: KEG's") entstanden.
Im Zusammenhang mit der Geltendmachung von Vorsteuern durch die KEG's im Jahr 1999 seien Berufungsentscheidungen der damals zuständigen Finanzlandesdirektion ergangen, die beim Verwaltungsgerichtshof unter den Zlen. 2001/13/0302-0316 bekämpft worden seien. Die Beschwerden der 15 Gesellschaften seien schließlich mit Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom als unbegründet abgewiesen worden. Bestimmte Vorsteuern aus Rechnungen, die im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung für Oktober 1999 nicht zum Abzug zugelassen worden seien, seien im Zuge der Umsatzsteuererklärungen für 2001 neuerlich geltend gemacht worden.
Nach den ursprünglich im Jahr 2002 erklärungsgemäß erfolgten Umsatzsteuerveranlagungen für das Jahr 2001 habe das Finanzamt die an die 15 KEG's gerichteten Umsatzsteuerbescheide für 2001 im Jahr 2003 gemäß § 299 BAO wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufgehoben.
Mit Schreiben vom seien dem Finanzamt "seitens der steuerlichen Vertretung" verschiedene die 15 KEG's betreffenden Schriftstücke, u.a. die Umsatzsteuerbescheide für 2001 sowie die gemäß § 299 BAO erlassenen Aufhebungsbescheide, mit dem Hinweis zurückgeschickt worden, dass die "oben angeführten Firmen nicht mehr existieren" und die steuerliche Vertretung deshalb über keine Vollmacht mehr verfüge.
In der Folge sei beim Finanzamt ein mit datiertes Schreiben der steuerlichen Vertretung eingelangt. Darin sei als Betreff die "(Beschwerdeführerin) (022/1773) als Rechtsnachfolger" der namentlich aufgelisteten 15 KEG's angeführt und auf "Schriftstücke (Bescheid) vom , mit denen die Umsatzsteuer 2001 gemäß § 299 Abs. 1 BAO wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben werden" Bezug genommen worden. Der Geschäftsführung der Beschwerdeführerin sei bekannt geworden, dass "obgenannte, als Bescheid bezeichnete Schriftstücke des Finanzamtes" beim Steuerberater der Beschwerdeführerin eingegangen seien. Sämtliche Schriftstücke seien an die 15 KEG's adressiert, welche mit Einbringungsvertrag vom zum Stichtag nach den Vorschriften des Umgründungssteuergesetzes zur beschwerdeführenden KEG zusammengeschlossen worden seien. Im Zeitpunkt des Zugehens der genannten Schriftstücke "existierten diese Gesellschaften nicht mehr, die Zustellvollmacht des Steuerberaters sei somit erloschen". Dieser Umstand sei dem Finanzamt auch bekannt gewesen, "schließlich waren die kurz zuvor erlassenen Umsatzsteuerbescheide für 1999 an die (Beschwerdeführerin) als Rechtsnachfolger der KEG's adressiert". Den Schriftstücken fehle es daher an "Bescheidkraft, da der Bescheid, der keinen oder einen falschen Adressaten benennt, ein Nichtbescheid ist". Das Finanzamt werde daher ersucht, die Bescheide an die beschwerdeführende KG zu richten. Ihr Geschäftsführer habe am nach Rückkehr von seinem Urlaub Kenntnis "von den Vorgängen" erhalten. Die Frist zur Berufung, "sollte die Behörde die von uns bestrittene Auffassung vertreten, dass die Schriftstücke Bescheidcharakter haben", ende daher frühestens am . Für den Fall, dass die zuständige Finanzbehörde der Auffassung sei, dass die Schriftstücke doch Bescheidcharakter hätten, ersuche die steuerliche Vertretung im Auftrag ihrer Mandantin um Verlängerung der Berufungsfrist bis zu dem Zeitpunkt, "zu dem feststeht, ob die genannten Schriftstücke als Bescheid oder als Nichtbescheid zu qualifizieren seien".
Im Zusammenhang mit Bedenken des Finanzamtes hinsichtlich der Vertretungsvollmacht für die Beschwerdeführerin - so die weiteren Ausführungen im angefochtenen Bescheid - habe die steuerliche Vertretung im Schreiben vom u.a. darauf hingewiesen, dass sämtliche Eingaben "auf dem Papier der namentlich genannten Steuerberatungskanzlei" erfolgt seien und die Beschwerdeführerin betroffen hätten.
Das Finanzamt habe daraufhin hinsichtlich der "Anträge vom betreffend die Verlängerung der Berufungsfrist hinsichtlich der Bescheide laut Beilagen" einen mit datierten Zurückweisungsbescheid erlassen, der wie folgt begründet worden sei:
"Die Zurückweisung erfolgte, weil die Anträge aus folgendem Grund nicht zulässig sind:
Die Bescheide, hinsichtlich derer von der (Beschwerdeführerin) als Rechtsnachfolger die Verlängerung der Berufungsfrist beantragt (wird) sind an die in den Anträgen angeführten Kommanditerwerbsgesellschaften adressiert und ergangen und entfalten nur diesen gegenüber Rechtswirkungen. Zur Einbringen einer Berufung aktiv legitimiert ist gemäß § 246 BAO jeder befugt, an den der den Gegenstand der Anfechtung bildende Bescheid ergangen ist. Da dies nicht die Antragstellerin ist, ist sie nicht Partei des Verfahrens, nicht zur Einbringung einer Berufung berechtigt und sind die Anträge auf Verlängerung der Berufungsfrist daher mangels Parteistellung zurückzuweisen.
Die Antragstellerin ist abgabenrechtlich und verfahrensrechtlich nicht Gesamtrechtsrechtsnachfolgerin der in den Anträgen angeführten Kommanditerwerbsgesellschaften. Der Zusammenschlussvertrag vom , mit dem die Betriebe der angeführten KEG's auf die (Beschwerdeführerin) übertragen wurden, führt diesbezüglich nur zu einer Einzelrechtsnachfolgerin hinsichtlich der übertragenen Betriebe. Gemäß § 25 UmgrStG ist die übernehmende Personengesellschaft im Rahmen einer Buchwertübertragung für Zwecke der Gewinnermittlung so zu behandeln, als ob sie Gesamtrechtsnachfolger wäre. Aufgrund dieser Fiktion einer Gesamtsrechtsnachfolge für Zwecke der Gewinnermittlung ist klar, dass eine Gesamtrechtsnachfolge aufgrund des angeführten Zusammenschlussvertrages grundsätzlich nicht vorliegt.
Personengesellschaften des Handelsrechts sind nach ständiger Rechtsprechung des VwGH im Abgabenverfahren solange parteifähig, als ihre Rechtsverhältnisse zu Dritten - also auch dem Bund als Abgabengläubiger - nicht abgewickelt sind.
Die antragsgegenständlichen Bescheide waren daher an die oben angeführten KEG's als Bescheidadressaten zu richten und zu Handen deren über Finanz-Online ausgewiesene zustellungsbevollmächtigte steuerliche Vertreterin zuzustellen."
Seitens der steuerlichen Vertretung der Beschwerdeführerin ("die auch die bevollmächtigte Vertretung der 15 KEG's war, aus denen nach dem Zusammenschlussvertrag vom " die Beschwerdeführerin hervorgegangen sei), sei gegen "die Bescheide vom , mit denen die Anträge um Verlängerung der Berufungsfrist zurückgewiesen worden waren", Berufung mit folgender Begründung erhoben worden:
"Die Zurückweisung der Anträge vom wird damit begründet, dass die Beschwerdeführerin nicht als Gesamtrechtsnachfolgerin der 15 KEG's anzusehen ist und sie daher zum Stellen von Anträgen nicht berechtigt ist.
Dem ist wie folgt entgegenzuhalten:
1) Die gegenständlichen Anträge sind im Namen der (Beschwerdeführerin) als auch im Namen der 15 (T.) KEG's gestellt. Das ergibt sich sowohl aus dem Betreff aber auch aus dem Inhalt der Anträge. Auch der Umstand, dass die Anträge an das Finanzamt f. d. 12., 13. 14. Bez. u. Purkersdorf gesendet wurden, lässt keinen anderen Schluss zu, als dass die Anträge auch von den KEG's stammen, da für die (Beschwerdeführerin) ein anderes Finanzamt zuständig ist. Im Übrigen wäre bei Unklarheit, wem ein Anbringen zuzurechnen ist, die Behörde zu entsprechenden Ermittlungen verpflichtet (; , 90/17/0200).
2) Sollte die Behörde dennoch zur Auffassung gelangen, dass diese Schriftstücke ausschließlich und eindeutig der (Beschwerdeführerin) zuzurechnen sind, so liegt jedenfalls ein Irrtum seitens der Abgabepflichtigen und deren Vertretung vor, der durch die Behörde verursacht wurde. Ich darf in diesem Zusammenhang auf die Umsatzsteuerbescheide 1999 der 15 KEG's vom verweisen, welche selbst an die (Beschwerdeführerin) als Rechtsnachfolger der 15 KEG's gerichtet waren. Dabei unterlag die Behörde dem Irrtum, dass die aus dem Zusammenschluss der 15 KEG's hervorgegangene (Beschwerdeführerin) auch in abgabenrechtlicher Hinsicht Rechtsnachfolger der 15 KEG's geworden sei. Dass dem nicht so ist, hat die Behörde in den Aufhebungsbescheiden vom , eingelangt am , mit denen die Umsatzsteuerbescheide 1999 vom aufgehoben werden, erkannt und damit knapp 11 Monate später den eigenen Irrtum korrigiert. Die mit gestellten Anträge (knapp ein Monat nach Eingang der den Irrtum auslösenden Umsatzsteuerbescheide 1999) basierten daher auf demselben Irrtum wie die erwähnten Umsatzsteuerbescheide 1999. Wenn daher die Behörde bereits bei Zweifeln, wem ein Anbringen zuzurechnen ist, zur weiteren Ermittlung verpflichtet ist, so muss dies umso mehr dann gelten, wenn der Abgabenpflichtige bzw. sein Vertreter einen von der Behörde verursachten Irrtum bezüglich des Einschreiters (Bescheidadressat) nachfolgt.
Es würde den Grundsätzen der BAO und dem allgemeinen Rechtsempfinden widersprechen, wenn die Behörde, die durch widersprüchliche Bescheidadressierung (USt B 99 vom an die (Beschwerdeführerin) als Rechtsnachfolger der 15 KEG's; USt B 2001 vom an die 15 KEG's selbst) große Verwirrung gestiftet hat, in deren Folge die Anträge vom gestellt wurden, nunmehr (Ende April 04) selbst ihren eigenen Irrtum berichtigt und in gleichem Zug dem Abgabepflichtigen den weiteren Rechtsweg durch Zurückweisungsbescheid abschneidet.
Ich beantrage daher die Aufhebung des genannten Zurückweisungsbescheides und die Behandlung der gestellten Anträge."
Im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides führte die belangte Behörde aus, Streitpunkt sei die Rechtmäßigkeit der Zurückweisung des Antrages der sich als Rechtsnachfolgerin der 15 KEG's bezeichnenden Beschwerdeführerin um Verlängerung der Berufungsfrist "bis zur Klärung der Bescheideigenschaft einiger behördlicher Schriftstücke, insbesondere des Umsatzsteuerbescheides für 2001 und des Aufhebungsbescheides hinsichtlich Umsatzsteuer für 2001". Es stehe fest, "dass die ursprünglichen Umsatzsteuerbescheide vom an die KEG's gerichtet wurden".
Der Zusammenschluss der 15 KEG's zur Beschwerdeführerin sei dem Finanzamt mit Schreiben vom bekannt gegeben worden. Es sei unbestritten, das die 15 Bescheide über die Aufhebung gemäß § 299 BAO ebenso wie die gleichzeitig neu erlassenen Umsatzsteuerbescheide 2001 an die einzelnen KEG's gerichtet worden seien. Ebenso unbestritten sei der vom Finanzamt festgehaltene Umstand, dass die Vollmacht für die 15 Gesellschaften im Zeitpunkt der Zustellung dieser Bescheide nicht widerrufen gewesen sei. Die Beschwerdeführerin wende sich letztlich auch nicht mehr gegen die Rechtsauffassung des Finanzamtes, wonach sie nicht Gesamtrechtsnachfolgerin, sondern nur Einzelrechtsnachfolgerin der 15 KEG's gewesen sei. Dieser Rechtsauffassung schließe sich unter Bedachtnahme auf die Formulierung des § 25 Abs. 1 Z. 3 Umgründungssteuergesetz, BGBl. 699/1991, auch die belangte Behörde an. Die Zurücksendung dieser Bescheide an das Finanzamt habe die Wirkung der Zustellung nicht beseitigt.
Eindeutig aktenwidrig seien die Berufungsausführungen, wonach "diese Eingaben" nicht nur der Beschwerdeführerin, sondern auch den 15 KEG's zuzurechnen gewesen wären. In einer "Mängelbehebung" vom sei nämlich eindeutig bestätigt worden, dass "dieses Schreiben" der Beschwerdeführerin zuzurechnen sei. Warum "der strittige Antrag um Erstreckung der Berufungsfristen aus dem Grund der Zuständigkeit eines anderen Finanzamtes trotz der eindeutigen Bescheidgestaltung, trotz dem Inhalt ihrer eigenen Eingaben und entgegen dem Inhalt der späteren Auskunft in der Vorhaltsbeantwortung vom 13. August dennoch den 15 Kommanditerwerbsgesellschaften zugerechnet werden müsste", erscheine der belangten Behörde unverständlich. Dies gelte auch für den Vorwurf der Beschwerdeführerin, das Finanzamt hätte sie zu diesem Rechtsirrtum veranlasst und ihr "solcherart durch die Zurückweisung des Fristverlängerungsansuchens betr Einbringung einer Berufung gegen die neu erlassenen Umsatzsteuerbescheide für 2001 den Rechtsweg abgeschnitten". Der "seit Beginn steuerlich vertretenen" Beschwerdeführerin hätte klar sein müssen, dass der durch die BAO vorgesehene Rechtszug gegen ihrer Meinung nach unzulässig erlassene Bescheide "im Ergreifen eines in der BAO geregelten Rechtsmittels (vor allem Berufung) liegen musste, nicht aber im Zurücksenden von Bescheiden". Der nunmehr durch die Zurückweisung der Berufung der Beschwerdeführerin "erfolgte Zustand der Rechtskraft der an die KEG's gerichteten Umsatzsteuerbescheide wurde somit keineswegs durch die Behörde verursacht, sondern durch die nicht in der BAO vorgesehene Vorgangsweise der Zurücksendung von Bescheiden". Die Berufung gegen den "Bescheid über die Zurückweisung der beantragten Verlängerung der Frist zur Einbringung von Berufungen gegen die nach Aufhebung der ursprünglichen Bescheide gemäß § 299 BAO neu erlassenen Umsatzsteuerbescheide für 2001 war daher mangels Berechtigung zur Einbringung einer Berufung der Bw. als unbegründet abzuweisen."
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, in der Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht werden.
Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und eine Gegenschrift erstattet, in der sie u.a. darauf hinweist, dass die Eingaben der 15 KEG's, die im Jahr 2002 zur beschwerdeführenden KG zusammen geschlossen worden seien, "inhaltsgleich sind" (weshalb die belangte Behörde auch nur Aktenteile einer dieser KEG's vorlege).
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
In der Beschwerde erachtet sich die Beschwerdeführerin durch den angefochtenen Bescheid "in ihrem Recht auf Einbringung einer Berufung gegen einen mit Verfahrensmängeln und Rechtswidrigkeit behafteten Bescheid verletzt".
Eingangs ist festzuhalten, dass gegen das Verfahren betreffende Verfügungen, zu denen an sich auch die Ablehnung eines Fristverlängerungsansuchens zählt, gemäß § 244 BAO in der Regel kein abgesondertes Rechtsmittel zulässig ist. Mit der im Beschwerdefall erfolgten Zurückweisung des Ansuchens um Verlängerung der Berufungsfrist vom (welche auch nach der Sachverhaltsschilderung in der Beschwerde an die Beschwerdeführerin adressiert war und an diese auch zugestellt wurde) wurde allerdings die Berufungslegitimation (Parteistellung) der Beschwerdeführerin an sich verneint, sodass ein die "Abgabenangelegenheit abschließender Bescheid" im Sinne des § 244
2. Satz BAO nicht mehr zu erwarten war. Die (abgesonderte) Berufung war damit zulässig, wovon im Übrigen auch beide Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens ausgehen (vgl. dazu auch den hg. Beschluss vom , 91/13/0132).
Ein Antrag auf Verlängerung der Berufungsfrist ist ein Anbringen zur Geltendmachung von Rechten im Sinne des § 85 Abs. 1 BAO. Antragsberechtigt sind diejenigen, die nach § 246 BAO zur Einbringung einer Berufung berechtigt sind, ebenso die nach § 248 BAO Berufungslegitimierten (vgl. z.B. Ritz,. BAO3, § 245 Tz 12, mwN).
Zur Einbringung ist nach § 246 Abs. 1 BAO jeder befugt, an den der den Gegenstand der Anfechtung bildende Bescheid ergangen ist. Nach § 19 Abs. 1 BAO gehen bei Gesamtrechtsnachfolge die sich aus den Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger über.
Unstrittig ist, dass die Ansuchen um Verlängerung der Berufungsfrist vom Bescheide betroffen haben, die nicht an die Beschwerdeführerin, sondern jeweils an die 15 KEG's gerichtet waren und somit an diese ergangen sind. Der Beschwerdeführerin kam daher keine Berufungslegitimation gegen diese Bescheide nach § 246 Abs. 1 BAO und damit auch keine Berechtigung zur Antragstellung in Bezug auf die Verlängerung der Berufungsfrist zu. Eine Berufungslegitimation ergab sich auch nicht aus dem Titel einer Gesamtrechtsnachfolge nach § 19 Abs. 1 BAO, weil - worauf auch die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid zutreffend hinwies - Zusammenschlussvorgänge nach Art IV UmgrStG keine Gesamtrechtsnachfolge bewirken (vgl. z.B. Schwarzinger/Wiesner, Umgründungssteuer-Leitfaden2, Band II, S. 916, Wundsam/Zöchling/Huber/Khua, UmgrStG4, § 23 Rz 6 und § 25 Rz 26, sowie das hg. Erkenntnis vom heutigen Tag, 2004/13/0056).
Soweit die Beschwerdeführerin erstmals in der Beschwerde die Berechtigung zur Einbringung einer Berufung aus der Bestimmung des § 248 BAO abzuleiten versucht, ist darauf hinzuweisen, dass die Berufungslegitimation eines nach den Abgabenvorschriften Haftungspflichtigen (die Beschwerdeführerin nimmt hier auf eine mögliche Haftung des Erwerbers nach § 14 BAO Bezug) die Erlassung eines Haftungsbescheides nach § 224 Abs. 1 BAO zur Voraussetzung hat (vgl. etwa Ritz, aaO, § 273 Tz 5). Dass ein solcher Haftungsbescheid bereits ergangen wäre, behauptet auch die Beschwerdeführerin nicht.
Wenn in der Beschwerde im Übrigen geltend gemacht wird, die Beschwerdeführerin sei im Rahmen der Fristverlängerungsansuchen für die - auch im Rubrum der Beschwerde namentlich angeführten - 15 KEG's eingeschritten, sodass die Ansuchen auch diesen KEG's zuzurechnen gewesen wären, übersieht die Beschwerdeführerin, dass im vorliegenden Beschwerdeverfahren nur die Rechtsverletzung durch an die Beschwerdeführerin ergangene Bescheide (somit deren verweigerte Berufungslegitimation) zu beurteilen war und der angefochtene Bescheid auch nur an die Beschwerdeführerin erging (dieser daher auch nur allein in Bezug auf diesen Bescheid Beschwerdelegitimation im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof zukam).
Selbst wenn nach der in der Beschwerde weiters vertretenen Ansicht wegen der gegenüber den 15 KEG's bereits rechtskräftig abgeschlossenen Umsatzsteuerverfahren 2001 die "Aufhebung der Bescheide nach § 299 (1) BAO" unter Anwendung der Bestimmung des § 19 Abs. 2 BAO an die zuletzt an den KEG's beteiligten Gesellschafter hätte erfolgten müssen, bedeutet dies nicht, dass "sämtliche in diesem Verfahren erlassene Bescheide, somit auch die angefochtene Entscheidung" nichtig wären. Auch hier ist wiederum daran zu erinnern, dass in dem in Rede stehenden Verfahren zur Zurückweisung von Fristverlängerungsanträgen nur an die Beschwerdeführerin ergangene Bescheide (sowohl der Zurückweisungsbescheid vom als auch der angefochtene Bescheid waren nur an die Beschwerdeführerin adressiert) zur Beurteilung standen.
Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet. Sie war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 33/2003.
Wien, am