VwGH vom 20.10.2009, 2006/13/0193
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Pelant, Dr. Mairinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Unger, über die Beschwerde des Finanzamtes Wien 1/23 in 1031 Wien, Radetzkystraße 2, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , GZ. RV/0454-W/06, RV/1084-W/06, betreffend Umsatzsteuerfestsetzungen für den Zeitraum April 2005 bis Juni 2005 sowie für die Zeiträume August 2005, September 2005, Oktober 2005 und November 2005 (mitbeteiligte Partei: W GmbH in W, vertreten durch die ALTA Wirtschaftstreuhandgesellschaft, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft m.b.H. in 1020 Wien, Praterstraße 62 - 64), zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Bund hat der mitbeteiligten Partei Aufwendungen in der Höhe von 1.106,40 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die mitbeteiligte Partei hat die Errichtung und Veräußerung von Gebäuden zum Unternehmensgegenstand. Strittig ist im verwaltungsgerichtlichen Verfahren die Frage, zu welchem Zeitpunkt der Mitbeteiligten der Vorsteuerabzug aus den Errichtungskosten von zur Veräußerung bestimmten so genannten "Vorsorge-Wohnungen" (im Folgenden nur: Wohnungen) zusteht.
Im angefochtenen Bescheid wird ausgeführt, bei einer Umsatzsteuersonderprüfung betreffend die Umsatzsteuervoranmeldungen für die Zeiträume u.a. Mai und Juni 2005 sei festgestellt worden, dass die Mitbeteiligte in diesen beiden Monaten Vorsteuerbeträge in Abzug gebracht habe, welche die Errichtung (und geplante anschließende Veräußerung) von Wohnungen in Wien, N.-Gasse 22, betroffen hätten. Die Betriebsprüfung habe dazu die Auffassung vertreten, dass ein Vorsteuerabzug in Hinblick auf eine künftige Option gemäß § 6 Abs. 2 letzter Unterabsatz UStG 1994 nicht zulässig sei. Gegen den entsprechend der Ansicht der Betriebsprüfung ergangenen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid des Finanzamtes habe die mitbeteiligte Partei Berufung erhoben und vorgebracht, dass die Wohnungen nach Fertigstellung an die Anleger verkauft und in der Folge von diesen vermietet würden. Dabei werde dem Anleger neben dem Erwerb der Wohnung unter dem Titel "Support-Package" auch die Vermarktung und Betreuung zur Vermietung angeboten. Die umsatzsteuerpflichtige Vermietung und der Vorsteuerabzug für den Anleger seien dabei ein zentraler Bestandteil der Konzeption. Aus dem gesamten Vorsorge-Wohnungs-Konzept sei die künftige steuerpflichtige Behandlung der Grundstücksverkäufe eindeutig ableitbar. Darüber hinaus lägen bereits zwei verbindliche Kaufanbote von Anlegern vor, in denen der Miteigentumsanteil mit Umsatzsteuer verrechnet worden sei. Bei allen gleich gelagerten Objekten seien die Wohnungen ebenfalls mit Umsatzsteuer verkauft worden, selbst dann, wenn es sich bei den Käufern um Privatpersonen gehandelt habe, die keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug gehabt hätten. Somit stehe der Vorsteuerabzug für die Bauleistungen uneingeschränkt zu.
Die abweisende Berufungsvorentscheidung habe das Finanzamt damit begründet, dass es "ex lege festgeschrieben" sei, dass bei einem steuerfreien Umsatz nach § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994 ein Vorsteuerabzug frühestens für jenen Voranmeldungszeitraum möglich sei, in dem der Unternehmer den Umsatz als steuerpflichtig behandelt habe. Im vorliegenden Fall schließe die Mitlieferung des "Support-Package" (Leistungen für spätere Mietersuche etc.) die Option einer "verzögerten steuerpflichtigen Vermietung" zwar mit ein, gleichzeitig könne "sie aber mögliche steuerfreie Umsätze auf Grund der späteren Nutzungsüberlassung, der Weiterveräußerung oder der Eigennutzung nach Abschluss der Gebäudeerrichtung nicht von vornherein und mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausschließen".
Im Rahmen einer weiteren Umsatzsteuersonderprüfung für die Umsatzsteuervoranmeldungszeiträume August bis November 2005 habe - so die weiteren Ausführungen im angefochtenen Bescheid - die Betriebsprüfung ebenfalls "derzeit (noch) nicht" abzugsfähige Vorsteuerbeträge aus dem genannten Projekt festgestellt, wobei auch hier die mitbeteiligte Partei gegen die in der Folge ergangenen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide des Finanzamtes Berufung erhoben habe. Auch hier habe die mitbeteiligte Partei auf die umsatzsteuerpflichtige Behandlung der (ab Jänner 2006) erhaltenen Anzahlungen und die früheren Verkäufe sowie die Verkaufsunterlagen betreffend den geplanten Verkauf der übrigen Wohnungen und die Nutzung durch die Käufer zu Zwecken der Vermietung hingewiesen.
Im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides hielt die belangte Behörde fest, es sei unstrittig, dass die mitbeteiligte Partei beabsichtigt habe, die "verfahrensgegenständlichen Anteile" steuerpflichtig weiter zu liefern. Dafür sprächen die im Zuge des Verfahrens vorgelegten Unterlagen und die lt. mitbeteiligter Partei letztlich auch gemäß dem von ihr entwickelten Konzept erfolgte steuerpflichtige Veräußerung. Strittig sei allerdings der Zeitpunkt der Abzugsfähigkeit der für das gegenständliche Projekt bezahlten Vorsteuerbeträge.
Gemäß § 6 Abs. 2 zweiter Unterabsatz UStG 1994 könne für den Fall, dass ein Unternehmer einen nach § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a leg. cit. steuerfreien Grundstücksumsatz als steuerpflichtig behandle, eine bis dahin vom Vorsteuerabzug ausgeschlossene Steuer (§ 12 Abs. 3) oder eine zu berichtigende Vorsteuer (§ 12 Abs. 10 bis 12) frühestens für den Voranmeldungszeitraum abgezogen werden, in dem der Unternehmer den Umsatz als steuerpflichtig behandle. Aus dem Wortlaut dieser Bestimmung ergebe sich nach der Auffassung der belangten Behörde, dass diese nur auf solche Fälle anzuwenden sei, die gemäß § 12 Abs. 3 UStG 1994 ausdrücklich vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen seien. Stehe demgegenüber von vornherein (nachweisbar) fest, dass eine steuerpflichtige Veräußerung beabsichtigt sei, dann seien die Vorleistungen nicht vom Tatbestand des § 12 Abs. 3 leg. cit. erfasst, weil diese nicht zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet würden. Für den Vorsteuerabzug seien daher nach dem Grundtatbestand des § 12 Abs. 1 UStG 1994 die Verhältnisse im Zeitpunkt der Leistung maßgeblich.
Es sei daher nach dem Gesetz zu unterscheiden, ob der Unternehmer eine "nachweisbare steuerpflichtige Grundstücksveräußerung beabsichtigt, zur Steuerpflicht nach § 6 Abs. 2 erster Unterabsatz optiert und daher hinsichtlich Vorsteuerabzug unter den Grundtatbestand des § 12 Abs. 1 fällt" oder "eine steuerpflichtige Veräußerung vorerst nicht in Erwägung gezogen wird und ein Vorsteuerabzug, bedingt durch den ausdrücklichen Verweis auf § 12 Abs. 3 erst mit Ausübung der Option ermöglicht wird (§ 6 Abs. 2 zweiter Unterabsatz)".
Im Beschwerdefall sei die Absicht, tatsächlich steuerpflichtige Umsätze zu erzielen, objektiv nachvollziehbar. Aus dem vorliegenden Sachverhalt ergebe sich zweifelsfrei, dass die mitbeteiligte Partei nur eine steuerpflichtige Veräußerung in Betracht gezogen habe. Die Wohnungen seien im Rahmen eines Projektes angeboten worden, das eine weitere unternehmerische Nutzung durch die Käufer vorgesehen habe und auch entsprechend beworben worden sei. Die zwischen der mitbeteiligten Partei und den Käufern abgeschlossenen Kaufverträge hätten auch den vereinbarten Kaufpreis einschließlich der darauf entfallenden Umsatzsteuer enthalten. Da bei der Umsatzsteuer eine Sofortbeurteilung vorgenommen werden müsse, könne ein mögliches, aber nicht ausreichend wahrscheinliches Scheitern des ursprünglichen Planes nicht als Grund für die Nichtgewährung des Vorsteuerabzuges herangezogen werden. Für ein von vornherein absehbares Scheitern des von der mitbeteiligten Partei verfolgten Konzeptes einer umsatzsteuerpflichtigen Veräußerung gebe es keine Anhaltspunkte. Die belangte Behörde folge damit der Auffassung der mitbeteiligten Partei, wonach der zweite Unterabsatz des § 6 Abs. 2 UStG 1994 den vorliegenden Fall nicht erfasse und daher der Vorsteuerabzug für die verfahrensgegenständlichen Zeiträume auf Grund der unstrittig beabsichtigten steuerpflichtigen Veräußerung des Grundstückes nach § 12 Abs. 1 UStG 1994 zustehe. Für die Ansicht des Finanzamtes, dass § 6 Abs. 2 zweiter Unterabsatz leg. cit. auch auf Unternehmer Anwendung finde, die zweifelsfrei steuerpflichtige Umsätze tätigten und daher nicht unter die Tatbestandsvoraussetzung des § 12 Abs. 3 UStG 1994 fielen, finde sich im eindeutigen Gesetzeswortlaut kein Anhaltspunkt.
Gegen diesen Bescheid wendet sich die auf § 292 BAO gestützte Beschwerde des Finanzamtes, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Aktenvorlage und Erstattung von Gegenschriften sowohl durch die belangte Behörde als auch die mitbeteiligte Partei erwogen hat:
Nach § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.
Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind nach § 12 Abs. 3 UStG 1994 u.a. die Steuer für die Lieferungen und die Einfuhr von Gegenständen, soweit der Unternehmer diese Gegenstände zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, und die Steuer für sonstige Leistungen, soweit der Unternehmer diese sonstigen Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze in Anspruch nimmt.
Maßgeblich für den Vorsteuerabzug sind die Verhältnisse im Zeitpunkt des Leistungsbezuges (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom , 99/14/0237). Ein Vorsteuerabzug ist für einen einem Unternehmer gelieferten Gegenstand oder eine einem Unternehmer erbrachte Dienstleistung im Regelfall bereits zulässig, wenn die Ausführung eines Umsatzes erst beabsichtigt ist, und setzt nicht voraus, dass der Unternehmer damit einen Umsatz bereits ausgeführt hat oder ausführt (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom , 2006/13/0070, mwN). Der Zusammenhang mit zukünftigen Umsätzen genügt, und zwar auch dann, wenn es zur Ausführung der Umsätze in der Folge nicht kommt (vergebliche Vorbereitungshandlungen, "erfolgloser Unternehmer"; vgl. Ruppe, UStG3, § 12 Tz 82, mit Hinweis auf das , "INZO", Slg. I-857; zum Vorsteuerabzug bei "verlorenem Aufwand" oder Fehlinvestitionen vgl. weiters z.B. die hg. Erkenntnisse vom , 2000/13/0041, VwSlg. 7986/F, und vom , 2006/15/0020).
Ändern sich bei einem Gegenstand nachträglich die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse, sind nach § 12 Abs. 10 bis 12 UStG 1994 entsprechende Korrekturmaßnahmen vorzunehmen.
Nach § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994 sind die Umsätze von Grundstücken im Sinne des § 2 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 von der Umsatzsteuer befreit.
Nach § 6 Abs. 2 erster Satz UStG 1994, in der für die Streitzeiträume des Jahres 2005 geltenden Fassung BGBl I Nr. 134/2003, kann der Unternehmer u.a. einen Umsatz, der nach § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a, Z 16 oder Z 17 steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln (die Z 9 lit. a wurde mit Wirksamkeit durch das BudgetbegleitG 1998, BGBl I Nr. 79/1998, in diese Bestimmung eingefügt und damit für Grundstückslieferungen die Option zur Steuerpflicht ermöglicht, vgl. die Gesetzesmaterialien zum BudgetbegleitG 1998, 1161 BlgNR 20. GP).
Mit (rückwirkender) Wirksamkeit ab den Veranlagungszeiträumen, die im Kalenderjahr 1998 enden, wurde im § 6 Abs. 2 UStG 1994 mit dem AbgÄG 1998, BGBl I Nr. 28/1999, ein Unterabsatz angefügt, der folgenden Wortlaut hat:
"Behandelt ein Unternehmer einen nach § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a steuerfreien Umsatz als steuerpflichtig, so kann eine bis dahin vom Vorsteuerabzug ausgeschlossene Steuer (§ 12 Abs. 3) oder eine zu berichtigende Vorsteuer (§ 12 Abs. 10 bis 12) frühestens für den Voranmeldungszeitraum abgezogen werden, in dem der Unternehmer den Umsatz als steuerpflichtig behandelt."
Aus den Bestimmungen des § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a iVm § 12 Abs. 3 Z. 1 und 2 UStG 1994 resultiert eine so genannte unechte Steuerbefreiung der Grundstücksumsätze. Durch die in § 6 Abs. 2 leg. cit. idF des BGBl. I Nr. 79/1998 geschaffene Option ist es dem Steuerpflichtigen allerdings möglich, solche Umsätze trotzdem als steuerpflichtig zu behandeln und dadurch die Berechtigung zum Vorsteuerabzug zu erlangen.
Zu der sich aus den Bestimmungen des § 6 Abs. 1 Z 16 iVm § 12 Abs. 3 Z 1 und 2 UStG 1994 ergebenden unechten Steuerbefreiung für Vermietungsumsätze, für die ebenfalls im ersten Satz des § 6 Abs. 2 UStG 1994 eine Option zur Steuerpflicht vorgesehen ist, hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom , 2002/13/0063 bis 0065, ausgeführt, dass für den Fall einer künftigen Vermietung die Vorsteuerausschlussbestimmung nicht zur Anwendung kommt, wenn bei Würdigung des vorliegenden Sachverhaltes am Maßstab des allgemeinen menschlichen Erfahrungsgutes und der Denkgesetze die Wahrscheinlichkeit einer bevorstehenden steuerpflichtigen Vermietung wahrscheinlicher ist als der Fall einer steuerbefreiten Vermietung oder der Fall des Unterbleibens einer Vermietung. Dass die Steuerpflicht der aus der künftigen Vermietung erwirtschafteten Umsätze zusätzlich noch der Option des vermietenden Steuerpflichtigen im Sinne des § 6 Abs. 2 UStG 1994 bedarf, gebietet für die Beurteilung der Abziehbarkeit geltend gemachter Vorsteuern keine andere Lösung. Auch die Frage, ob vom Gebrauch der im § 6 Abs. 2 UStG 1994 eingeräumten Möglichkeit durch den künftigen Vermieter auszugehen ist, muss (wie schon die Frage, ob überhaupt vermietet werden wird) mit der Wahl jener Möglichkeit beantwortet werden, die den höchsten Grad der Wahrscheinlichkeit für sich hat.
Ausgehend vom Wortlaut der Optionsbestimmung des § 6 Abs. 2 erster Satz UStG 1994, in den mit dem BudgetbegleitG 1998, BGBl I Nr. 79/1998, auch die Grundstücksumsätze betreffende Bestimmung des Abs. 1 Z 9 lit. a leg. cit. einbezogen wurde, ist die Vorsteuerabzugsberechtigung in Hinblick auf einen beabsichtigten Grundstücksumsatz nicht anders zu behandeln als der Fall einer in Aussicht genommenen Vermietung. In beiden Fällen steht demnach bei nachweislicher Absicht der Option zur Steuerpflicht der Vorsteuerabzug entsprechend der Bestimmung des § 12 Abs. 1 UStG 1994 (sofort) zu, sodass auch die Vorsteuerausschlussbestimmung des § 12 Abs. 3 UStG 1994 nicht zum Tragen kommt.
Dieser Beurteilung tritt das beschwerdeführende Finanzamt an sich nicht entgegen, es vertritt allerdings die Ansicht, dass durch den mit dem AbgÄG 1998, BGBl I Nr. 28/1999, eingefügten Unterabsatz der Vorsteuerabzug betreffend Grundstücksumsätze insofern eingeschränkt worden sei, als vor der Lieferung des Grundstückes kein Vorsteuerabzug möglich sei. Aus dieser Bestimmung ergebe sich nämlich, dass eine Ausübung des Optionsrechtes - eine steuerpflichtige Behandlung - erst im Zeitpunkt des Umsatzes möglich sei, wobei dies vor allem auch aus den Gesetzesmaterialien zu dieser Bestimmung (1471 BlgNR 20. GP) hervorgehe.
Dazu ist zu sagen, dass der genannte Unterabsatz mit dem Wortlaut "Behandelt ein Unternehmer einen nach § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a steuerfreien Umsatz als steuerpflichtig" nur den Zeitpunkt der tatsächlichen Ausübung der Option anspricht (und die steuerliche Behandlung einer "bis dahin" vom Vorsteuerabzug nach § 12 Abs. 3 ausgeschlossenen oder nach § 12 Abs. 10 bis 12 zu berichtigenden Vorsteuer regelt), für die ausreichend (aber auch erforderlich) die Behandlung des Grundstücksumsatzes als steuerpflichtig in der Umsatzsteuervoranmeldung oder in der Umsatzsteuererklärung ist (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom , 2005/15/0140). Aus dem für die Grenzen der Auslegung maßgeblichen Wortlaut ist damit nicht zu entnehmen, dass mit dieser Bestimmung auch der allgemein für den Vorsteuerabzug geltende Grundsatz außer Kraft gesetzt werden sollte, wonach das Recht auf den Vorsteuerabzug nicht erst dann zusteht, wenn schon Umsätze aus der steuerpflichtigen Betätigung erzielt werden (vgl. nochmals das hg. Erkenntnis , 2002/13/0063 bis 0065). Wenn durch diese Bestimmung - so die ErläutRV zum AbgÄG 1998, aaO, zur Änderung des § 6 Abs. 2 UStG 1994 - verhindert werden sollte, dass es vor der Lieferung des Grundstückes zu einem Vorsteuerabzug (im Hinblick auf eine im Zuge des Grundstücksumsatzes beabsichtigte Option) kommt (was "zu einer budgetären Verschiebung des Umsatzsteueraufkommens führen würde"), ist den Ausführungen in den Gegenschriften der belangten Behörde und der mitbeteiligten Partei im Ergebnis darin Recht zu geben, dass diese Intention keinen Niederschlag im Gesetzeswortlaut gefunden hat (vgl. zu diesbezüglichen Bedenken bereits Resch, SWK-H 25/1999, S. 559 ff; sowie zur gemeinschaftsrechtlichen Deckung dieser Sonderregelung weiters Ruppe, aaO, § 6 Tz 249/12, mwN). Die in der Beschwerde des Finanzamtes vertretene Ansicht, wonach der Vorsteuerabzug auch bei von vornherein nachweisbarer Optionsabsicht erst bei einer Ausübung des Optionsrechtes im Zeitpunkt des Umsatzes (der Grundstückslieferung) möglich sei, führte im Übrigen auch dazu, dass bei einem (zu keinem Grundstücksumsatz mehr führenden) "verlorenen Aufwand" kein Vorsteuerabzug möglich wäre, was mit der bereits oben zitierten Rechtsprechung nicht in Einklang zu bringen wäre und auch in einem Spannungsfeld zu dem vor dem Hintergrund der 6. EG-RL, 77/388/EWG, zu beachtenden Grundsatz der steuerlichen Neutralität stünde, wonach alle wirtschaftlichen Tätigkeiten gleich zu behandeln sind (vgl. z.B. Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, UStG 1994, Anm. 3 zu § 6 Abs. 2, mwN, sowie etwa das , Rompelman, Slg. 1985, 655).
Die Beschwerde des Finanzamtes erweist sich sohin als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455.
Wien, am