VwGH 28.04.2009, 2006/13/0016

Entscheidungsart: Erkenntnis

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Pelant, Dr. Mairinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Unger, über die Beschwerde der G Gesellschaft m.b.H. & Co KG in W, vertreten durch die TRUST Treuhand- und Steuerberatungs GmbH in 1020 Wien, Praterstraße 38, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 4. Jänner 2006, Zl. RV/1475-W/05, betreffend Abgabennachsicht, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die Beschwerdeführerin betreibt einen Golfplatz. Im Wesentlichen gemäß ihren Erklärungen wurde die Umsatzsteuer für die von ihr daraus erzielten Einnahmen bis einschließlich 1994 dergestalt festgesetzt, dass eine Aufspaltung dieser Einnahmen in einen dem ermäßigten 10 %igen Steuersatz nach § 10 Abs. 2 Z 5 UStG 1972 unterliegenden Entgeltsteil (für die Liegenschaftsnutzung) und in einen dem 20 %igen Steuersatz nach § 10 Abs. 1 UStG 1972 unterliegenden Entgeltsteil (für die Nutzung der Betriebsvorrichtungen) erfolgte. Dabei wurde von einem Aufteilungsschlüssel von 95,25 % (für den Liegenschaftsanteil) zu 4,75 % (für die Betriebsvorrichtungen) ausgegangen, und zwar entsprechend dem Verhältnis von Grundstückskosten zusätzlich "Baukosten Golfplatz" und anteiliger "Baukosten Clubhaus" einerseits zu den Investitionsaufwendungen für anteilige "Betriebs- und Geschäftsausstattung", "Maschinen und maschinelle Anlagen" und "Fuhrpark" andererseits.

In den Jahren 1995 bis 1998 machte die Beschwerdeführerin hinsichtlich des "Liegenschaftsanteiles" von der Optionsmöglichkeit des - mit 1. Jänner 1995 in Kraft getretenen - § 6 Abs. 2 UStG 1994 Gebrauch. Ab 1999 kehrte sie wieder - nunmehr für den "Grundanteil" die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 in Anspruch nehmend - zu dem seinerzeitigen Aufteilungsschlüssel zurück.

Im Bericht über eine u.a. die Umsatzsteuer 1997 - 2000 umfassende Prüfung heißt es unter Tz. 15 "Umsatzsteuerpflichtige Erlöse":

"Bei der Nutzungsüberlassung von Sport- und Spielanlagen, wenn sie als wesentliches Element auch eine Grundstücksvermietung umfasst, ist der auf die Überlassung des Grundstücks entfallende Entgeltsteil grundsätzlich unecht steuerfrei, während der auf die Vermietung von Betriebsanlagen entfallende Entgeltsteil dem Normalsteuersatz unterliegt.

Ein Teil der Erlöse des geprüften Unternehmens entfällt auf die Vermietung des Grundstücks, ein Teil auf die Vermietung von Betriebsanlagen. Ab 1999 wurde auf die Option zur Steuerpflicht der Mieterlöse des Grundstückes verzichtet.

In den geprüften Jahren 1999 - 2000, sowie im Nachschauzeitraum 1/2001 - 7/2002 wird der Anteil der mit 20 % zu versteuernden Erlöse (Vermietung der Betriebsanlagen) von der Bp. mit 20% errechnet (bisher rd. 5%)."

Mit Bescheiden vom 25. November 2002 folgte das Finanzamt der Aufteilung lt. Prüfbericht. Die Bescheide erwuchsen - soweit ersichtlich - unbekämpft in Rechtskraft.

Mit Eingabe vom 29. Jänner 2003 beantragte die Beschwerdeführerin die Nachsicht der sich im Hinblick auf den Prüfbericht ergeben habenden zusätzlichen Umsatzsteuer für die Jahre 1999 bis 2001 und den Voranmeldungszeitraum Jänner bis Juli 2002 in Gesamthöhe von 92.240,38 EUR. Sie brachte vor, dass ihr damaliger Steuerberater vor Fertigstellung der Umsatzsteuererklärung 1989 am 2. August 1990 mit dem Fachbereichsleiter für Umsatzsteuer des zuständigen Finanzamtes die Problematik der Behandlung der Erlöse und eine Aufteilung der Umsätze entsprechend der beweglichen Betriebsvorrichtung (20 % USt) und dem unbeweglichen Vermögen (10 % USt) besprochen habe. Mit Bescheid vom 11. Oktober 1990 sei die Festsetzung der Umsatzsteuer für das Jahr 1989 im Wesentlichen entsprechend der erteilten Auskunft erfolgt. Sie (Beschwerdeführerin) habe dieses Aufteilungsverhältnis (95,25 % unbeweglich, 4,75 % beweglich) in den Folgejahren unverändert beibehalten und in vollem Vertrauen auf die Richtigkeit der erteilten Auskunft auch ihre wirtschaftlichen Dispositionen getroffen; bei der Festsetzung "der Preise für die Green- und Rangefees", der Jahresbeiträge und der Einschreibgebühren sei gemäß einem ordentlichen Kaufmann kalkuliert "und dem zu erzielenden Nettoerlös der Bruttopreis festgesetzt" worden. Im Zuge einer ersten Betriebsprüfung habe man - so die Beschwerdeführerin weiter - keine Änderung des Aufteilungsschlüssels vorgenommen. Aus Anlass der nunmehr erfolgten zweiten Betriebsprüfung sei eine neuerliche Prüfung des Aufteilungsverhältnisses erfolgt und dabei festgestellt worden, dass die seitens des Finanzamtes vorgenommene Aufteilung im Jahr 1989 nicht richtig gewesen sei. Die Neufestsetzung sei mit 80 % (umsatzsteuerfrei) zu 20 % (umsatzsteuerpflichtig) erfolgt. Auf Grund dieser Neufestsetzung hätten sich die nunmehr dem Nachsichtsansuchen zu Grunde gelegten Nachzahlungsbeträge ergeben. Die Einhebung dieser Nachforderung wäre jedoch sachlich unbillig und widerspräche dem Grundsatz von Treu und Glauben, weil "die Auskunft" im Jahr 1989 durch die zuständige Abgabenbehörde erfolgt sei, auf die vom Finanzamt erteilte Rechtsauskunft hätte vertraut werden können, bei Festsetzung der Preise seit Jahren diesem Aufteilungsverhältnis gefolgt und auf dessen Basis kalkuliert worden sei und weil keine Möglichkeit bestehe, die Umsatzsteuer der Vergangenheit auf die Kunden als Letztverbraucher zu überwälzen; die Umsatzsteuer müsse daher von der Beschwerdeführerin - entgegen dem "Zweck" des Umsatzsteuergesetzes - selbst getragen werden.

Das Finanzamt wies das Nachsichtsansuchen ab. In der dagegen erhobenen Berufung machte die Beschwerdeführerin - auf das Wesentliche zusammengefasst - geltend, es habe für sie nach Verzicht auf die weitere Ausübung der Option nach § 6 Abs. 2 UStG 1994 ab dem Jahr 1999 kein Anlass bestanden, den seinerzeitigen Aufteilungsschlüssel als unrichtig anzusehen. Die Ausübung der Option für den Grundstücksanteil und der dann folgende Verzicht auf die weitere Optionsausübung habe nicht zur Annahme führen müssen, dass sich davon unabhängige Tatsachen, nämlich das seitens der zuständigen Behörde für richtig befundene oder vielmehr sogar selbst festgelegte Aufteilungsverhältnis, geändert hätten. Die Richtigkeit dieses Aufteilungsverhältnisses sei im Zuge der ersten Betriebsprüfung bei der Nachversteuerung von Einnahmen für 1993 und 1994 durch die Abgabenbehörden geprüft und bestätigt worden. Tatsache sei, dass die Judikatur und die Finanzverwaltung bei Golfplätzen "sogenannte gemischte Verträge" sähen, wobei die Umsätze im Wege der Schätzung aufzuteilen seien. Eine auf EuGH-Judikatur zurückgehende Änderung sei erst mit 1. Jänner 2004 umgesetzt worden. Für "den betreffenden Zeitraum" habe es daher keine Änderung der Rechtslage für die Behandlung von "gemischten Verträgen" gegeben. Das UStG 1994 habe lediglich "eine Änderung der Steuersätze bzw. Steuerpflicht für die Überlassung von unbeweglichen Betriebsvorrichtungen" gebracht. Die im Gefolge der zweiten Betriebsprüfung im Schätzungsweg vorgenommene Abänderung des von der Finanzbehörde zunächst bestimmten und von der ersten Betriebsprüfung bestätigten ursprünglichen Aufteilungsverhältnisses sei somit nicht auf Basis einer geänderten Rechtslage, sondern weil die ursprüngliche Aufteilung für falsch beurteilt worden sei, vorgenommen worden.

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Der Beschwerdeführerin sei zuzugestehen, dass unrichtige Auskünfte (zu ergänzen: der Finanzbehörden) im Einzelfall den Grundsatz von Treu und Glauben verletzen könnten, was eine Unbilligkeit "nach Lage des Falles und somit die Nachsicht von Abgabenschuldigkeiten zur Folge hätte". Allerdings sei ein Aufteilungsschlüssel, mit dem das Verhältnis zwischen beweglichem und unbeweglichem Vermögen festgelegt werde, eine Momentaufnahme für einen bestimmten Zeitpunkt. Nur bei Klärung dieser Frage ergebe sich "eine klare rechtliche Schlussfolgerung". Ein derartiger Aufteilungsschlüssel unterliege (aber) abhängig von den jeweiligen Investitionen in das bewegliche und unbewegliche Vermögen einer laufenden Änderung, so dass sich die Frage nach dem Aufteilungsverhältnis zumindest anlässlich der Umsatzsteuerjahreserklärung jährlich neu stelle. Daraus erhelle, dass ein derartiger Aufteilungsschlüssel als Sachverhaltsfrage keinem Vertrauensschutz unterliegen könne.

Wie sich aus einem dem Nachsichtsansuchen beigelegten Schreiben des ehemaligen Steuerberaters der Beschwerdeführerin vom 29. März 1994 ergebe, sei - so die belangte Behörde weiter in ihrer Bescheidbegründung - bei dem im Ansuchen erwähnten Gespräch mit dem Fachbereichsleiter für Umsatzsteuer am 2. August 1990 "offenbar" die Zurechnung der Baukosten für das Clubhaus besprochen worden. Diese sei jedoch nicht Anlass dafür gewesen, von der bisherigen Aufteilung abzuweichen; Grund für die Änderung durch die Betriebsprüfung sei nämlich "die Zuordnung der Baukosten für den Golfplatz" gewesen. Es lägen jedenfalls keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der damalige Fachbereichsleiter für Umsatzsteuer der Beschwerdeführerin verbindlich eine Aufteilung der Umsätze im Verhältnis "95,25 % unbeweglich und 4,75 % beweglich" zugesagt habe. Dass das Finanzamt vor den nachsichtsgegenständlichen Jahren liegende Zeiträume nicht beanstandet habe, begründe keinen Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.

Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift seitens der belangten Behörde erwogen:

Gemäß § 236 Abs. 1 BAO können fällige Abgabenschuldigkeiten auf Antrag des Abgabepflichtigen ganz oder zum Teil durch Abschreibung nachgesehen werden, wenn ihre Einhebung nach der Lage des Falles unbillig wäre.

Die auf Grund des § 236 BAO erlassene und am 20. Dezember 2005 kundgemachte Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinn des § 236 BAO, BGBl. II Nr. 435/2005, normiert dazu Folgendes:

"§ 1. Die Unbilligkeit im Sinn des § 236 BAO kann persönlicher oder sachlicher Natur sein.

§ 2. Eine persönliche Unbilligkeit liegt insbesondere vor, wenn die Einhebung

1. die Existenz des Abgabepflichtigen oder seiner ihm gegenüber unterhaltsberechtigten Angehörigen gefährden würde;

2. mit außergewöhnlichen wirtschaftlichen Auswirkungen verbunden wäre, etwa wenn die Entrichtung der Abgabenschuldigkeit trotz zumutbarer Sorgfalt nur durch Vermögensveräußerung möglich wäre und dies einer Verschleuderung gleichkäme.

§ 3. Eine sachliche Unbilligkeit liegt bei der Einhebung von Abgaben insbesondere vor, soweit die Geltendmachung des Abgabenanspruches

1. von Rechtsauslegungen des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, wenn im Vertrauen auf die betreffende Rechtsprechung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes bedeutsame Maßnahmen gesetzt wurden;

2. in Widerspruch zu nicht offensichtlich unrichtigen Rechtsauslegungen steht, die

a) dem Abgabepflichtigen gegenüber von der für ihn zuständigen Abgabenbehörde erster Instanz geäußert oder

b) vom Bundesministerium für Finanzen im Amtsblatt der österreichischen Finanzverwaltung veröffentlicht

wurden, wenn im Vertrauen auf die betreffende Äußerung bzw. Veröffentlichung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes bedeutsame Maßnahmen gesetzt wurden;

3. zu einer internationalen Doppelbesteuerung führt, deren Beseitigung ungeachtet einer Einigung in einem Verständigungsverfahren die Verjährung oder das Fehlen eines Verfahrenstitels entgegensteht."

Die Beschwerdeführerin hat sich im Ergebnis darauf berufen, dass sie in ihrem Vertrauen auf eine Zusage des zuständigen Finanzamtes enttäuscht worden sei und nunmehr durch die Neuberechnung der Umsatzsteuer einen nicht mehr ausgleichbaren Nachteil habe hinnehmen müssen. Der Sache nach macht sie damit sachliche Unbilligkeit im Sinne der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes wegen Verletzung von Treu und Glauben (vgl. aus jüngerer Zeit etwa das hg. Erkenntnis vom 19. März 2008, 2007/15/0082) und im Sinne von § 3 Z 2 lit. a der von der belangten Behörde bereits anzuwendenden eben zitierten Verordnung geltend. Erst aus der vorliegenden Beschwerde lässt sich allerdings ableiten, welche Zusage (Auskunft) seinerzeit aus Anlass der Einreichung der Umsatzsteuererklärung 1989 konkret gemacht worden sein soll; es sei nicht um die Festsetzung des Aufteilungsschlüssels für die Mehrwertsteuer zwischen zwei verschiedenen Mehrwertsteuersätzen, sondern um die Methode, wie dieser aufgeteilt werden solle, gegangen; zur Diskussion habe - so die Beschwerde in Bestreitung der gegenteiligen behördlichen Annahme - die Frage gestanden, ob die Baukosten des Golfplatzes zum unbeweglichen Grundvermögen oder zum Betriebsvermögen zählten. "Diese grundsätzliche Problematik" sei 1989 nicht erkannt worden, weil einige Golfplätze dieses Aufteilungsverfahren gewählt hätten und auch diese die Baukosten zum unbeweglichen Vermögen gezählt hätten. Aus diesem Grund - im Folgenden die Beschwerde wörtlich - "wurde dies auch seitens des Finanzamtes durch den Steuerberater Dr. ... vorgenommen und durch den zuständigen Finanzbeamten Herrn Dr. ... bestätigt".

Im Verwaltungsverfahren war, soweit auf eine Zusage Bezug genommen wurde, demgegenüber (siehe die obige Darstellung) nur allgemein von einer Besprechung einer "Aufteilung der Umsätze" und von "der erteilten Auskunft" die Rede gewesen. Ob das nunmehrige Beschwerdevorbringen davon ausgehend als unzulässige Neuerung unbeachtlich ist oder ob die in der Beschwerde ergänzend geltend gemachten Ermittlungsfehler eine Berücksichtigung desselben erlauben, kann indes dahinstehen. Entscheidend ist nämlich, dass die Zusage (Auskunft) des Finanzamtes, wie auch immer sie konkret ausgesehen haben mag, jedenfalls noch zum UStG 1972 erging. Auch die erste Betriebsprüfung bezog sich, soweit dabei ein Aufteilungsschlüssel zu beurteilen war, schon nach dem Vorbringen der Beschwerdeführerin auf die Jahre 1993 und 1994 und damit noch auf den Geltungsbereich dieses Gesetzes. Nur in diesem Rahmen kommt daher ein im gegebenen Zusammenhang maßgeblicher Vertrauenstatbestand in Betracht, während dies für Sachverhalte, die schon nach dem UStG 1994 zu beurteilen sind, von vornherein nicht der Fall sein kann. Wenn die Beschwerde in diesem Zusammenhang damit argumentiert, dass - mit Inkrafttreten des UStG 1994 - nur der Umsatzsteuersatz geändert worden sei, aber nicht die seitens des Finanzamtes ursprünglich geprüfte und für richtig befundene Berechnung, so verkennt sie grundsätzlich die Reichweite einer aus dem Jahr 1989 stammenden Auskunft. Diese erging eben noch nicht zu § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994, welche Regelung auch vor dem Hintergrund des Gemeinschaftsrechts zu lesen ist, sondern ausschließlich zu § 10 Abs. 2 Z 5 UStG 1972. Dass einzelne Regelungsgesichtspunkte der letztgenannten Bestimmung sich auch in § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 - der im Übrigen nicht nur eine Änderung des Umsatzsteuersatzes gebracht hat - wieder finden, vermag daran nichts zu ändern.

Nach dem Gesagten erweist sich der Beschwerdestandpunkt schon grundsätzlich als verfehlt. Der Verfahrensrüge, die darauf hinausläuft, die behördlichen Feststellungen über den Inhalt der seinerzeitigen Besprechung vom 2. August 1990 zu entkräften, kommt mithin keine Relevanz zu. Die insgesamt unbegründete Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Von der Durchführung der beantragten Verhandlung vor dem Verwaltungsgerichtshof konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.

Der Spruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.

Wien, am 28. April 2009

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