VwGH vom 08.09.2010, 2008/16/0183

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger sowie Senatspräsident Dr. Steiner und Hofrat Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin MMag. Wagner, über die Beschwerde des C K in G, vertreten durch die Heinke, Skribe + Partner Rechtsanwälte GmbH in 1010 Wien, Goldschmiedgasse 5, gegen den Bescheid des Unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 11. November 2008, GZ. RV/1810-W/04, betreffend Grunderwerbsteuer, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Mit Notariatsakt vom 21. Februar 2003 (errichtet vor dem öffentlichen Notar Dr. S) übertrug J M seinen Geschäftsanteil in der Höhe des Stammkapitals von ATS 500.000,-- (= EUR 36.336,42) an der N GmbH um den (bereits verrechneten) Abtretungspreis von EUR 1,--. Die Vertragsparteien erklärten dabei, dass sich im Vermögen der Gesellschaft Liegenschaften befinden.

Mit Bescheid vom 8. Juli 2004 schrieb das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern (im folgenden kurz Finanzamt) dem Beschwerdeführer für den Abtretungsvertrag vom 21. Februar 2003 Grunderwerbsteuer in der Höhe von 3,5 % vom Wert der Grundstücke (EUR 1,387.370,01) mit einem Betrag von EUR 48.557,95 vor.

Dagegen berief der Beschwerdeführer mit der Begründung, er habe den Geschäftsanteil an der GmbH nie übernommen. Der Abtretungsvertrag habe nicht dem Parteiwillen entsprochen und sei iS des § 17 Abs. 1 Z. 1 GrEStG durch Vereinbarung wieder rückgängig gemacht worden. In eventu stellte der Beschwerdeführer einen Antrag gemäß § 17 Abs. 4 GrEStG die Steuer nicht festzusetzen.

Dazu reichte der Beschwerdeführer mit einer am 6. August 2004 beim Finanzamt eingelangten Eingabe eine Urkunde nach, die folgenden Wortlaut hat:

"Hiermit erkläre ich, N S, geb.: 04.11.1972, an Eides statt, dass der Abtretungsvertrag vom 21.02.2003 abgeschlossen zwischen Herrn J M und Herrn C K unmittelbar nach Abschluss desselben, aufgrund Vereinbarung nie tatsächlich zu Stande gekommen ist, da Bedingungen nicht erfüllt wurden, und eine tatsächliche Vollziehung der Abtretung nicht statt fand, sodass der Abtretungsvertrag vom 21.02.2003 in meinem Beisein für null und nichtig erklärt und vernichtet wurde."

Daraufhin forderte das Finanzamt mit Vorhalt vom 13. August 2004 den Beschwerdeführer zur Beantwortung der folgenden Fragen auf:

"1) Falls der Vertrag wegen Dissens nicht zustande

gekommen ist, wird um Bekanntgabe ersucht, inwiefern sein Text nicht dem Parteiwillen entsprochen hat und wieso die Urkunde trotzdem von beiden Parteien unterzeichnet wurde. Weiters wird um Vorlage einer schriftlichen Erklärung des Vertragspartners, dass und warum der Vertrag trotz Beurkundung nicht zustande gekommen ist, ersucht.

2) Wenn der Vertrag wegen Nichterfüllung von

Bedingungen nicht rechtswirksam geworden ist, wird um Bekanntgabe ersucht, welche Bedingungen nicht erfüllt wurden, warum diese Bedingungen nicht im Vertrag aufscheinen und in welcher Form diese Bedingungen vereinbart wurden. Falls die Bedingungen in einer weiteren Urkunde vereinbart wurden, wird um Vorlage einer Kopie dieser Urkunde ersucht. Falls die Bedingungen nur mündlich vereinbart wurden, wird um Vorlage einer schriftlichen Bestätigung des Vertragspartners über den Inhalt der nur mündlich vereinbarten Bedingungen ersucht. Weiters wird jedenfalls um Vorlage einer schriftlichen Erklärung des Vertragspartners, dass aufgrund der Nichterfüllung welcher Bedingungen der Vertrag nicht rechtswirksam geworden ist, ersucht.

3) Falls der Vertrag vorerst doch zustande gekommen

ist und später durch Vereinbarung aufgelöst (rückgängig macht) wurde, wird um Vorlage einer Kopie der Urkunde über die Auflösung (Rückgängigmachung) ersucht. Falls der Vertrag mündlich aufgelöst (rückgängig gemacht) wurde wird um Vorlage einer Bestätigung des Vertragspartners, dass und wann der Vertrag mündlich aufgelöst (rückgängig gemacht) wurde, ersucht.

Bemerkt wird, der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Z. 3 GrEStG bereits durch das Verpflichtungsgeschäft erfüllt wird."

Mit Eingabe vom 13. September 2004 erstattete der Beschwerdeführer folgendes Vorbringen:

"Der gegenständliche Abtretungsvertrag wurde unter der aufschiebenden Bedingung abgeschlossen, dass die NGmbH eine Finanzierung für den Rückkauf des Objektes S von der Firma S GmbH erhält.

Diese Finanzierung war nach Ausführung der abtretenden Partei bereits zugesichert und handelte es sich bei der Übermittlung laut der abtretenden Partei nur mehr um eine Formsache.

Auf Grund dieses Umstandes wurde diese Bedingung nicht mehr in den Abtretungsvertrag aufgenommen, sondern nur als mündliche aufschiebende Nebenbedingung zum Abtretungsvertrag abgeschlossen.

Da in weiterer Folge die von der abtretenden Partei zugesagte Finanzierungszusage nicht übermittelt wurde, ist die gegenständliche Bedingung nicht eingetreten und der Abtretungsvertrag bis heute nicht in Rechtsgültigkeit erwachsen.

Da die abtretende Partei 'untergetaucht' ist, ist es dem Berufungswerber nicht möglich, eine Bestätigung der abtretenden Partei vorzulegen.

Zum Beweise hierfür jedoch, dass dieser Abtretungsvertrag unter der mündlichen aufschiebenden Nebenbedingung der Rückkauffinanzierung S abgeschlossen wurde, benennt die Berufungswerberin den Geschäftsführer der S GmbH als Zeugen:

N S, geb. am 04.11.1972

G "

Mit Berufungsvorentscheidung vom 5. Oktober 2004 wies das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab.

Dagegen stellte der Beschwerdeführer fristgerecht einen Antrag auf Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

Über Vorhalt der belangten Behörde vom 30. Juli 2008 erstattete der Beschwerdeführer mit Eingabe vom 29. August 2008 ein umfangreiches neues Vorbringen mit - auszugsweise - folgendem Inhalt:

"2. Herr M, der mittlerweile vom Landesgericht für

Strafsachen Wien in Zusammenhang mit der hier gegenständlichen Liegenschaft S mit (nicht rechtskräftigem) Urteil vom 12.03.2008 wegen Untreue und schweren Betrugs zu einer unbedingten Freiheitsstrafe von 5 Jahren verurteilt wurde, benötigte im Frühjahr 2003 eine Finanzierung für sein Liegenschaftsprojekt S. Die Liegenschaft S stand zunächst im Eigentum der N GmbH, welche die Liegenschaft an die S GmbH verkaufte. An jener S GmbH war Herr

M über einen Treuhänder ebenso, und zwar mit 50%, beteiligt. Die Liegenschaft S sollte saniert und anschließend nach einem Ausbau des Dachbodens verkauft werden. Herr M konnte die Finanzierung - wie sich nun im nachhinein herausstellte - nur dann erhalten, wenn er nicht als Gesellschafter der N GmbH aufschien.

3. Aus diesem Grund rief er am Morgen des

21.02.2003 den Beschwerdeführer an und drängte diesen, seinen Geschäftsanteil an der N GmbH nur 'formell' und auch dies nur für kurze Zeit zu übernehmen, wobei er versicherte, dass damit keinerlei Nachteile verbunden wären. Der Berufungswerber ließ sich aufgrund des Drängens von Herrn M schließlich dazu überreden, und begab sich in das Notariat Dris. K. Die entsprechenden Verträge waren bereits allesamt vorbereitet.

4. Der Berufungswerber erklärte sich damit

grundsätzlich einverstanden und unterzeichnete am 21.02.2003 den verfahrensgegenständlichen Abtretungsvertrag, mit welchem er den gesamten Geschäftsanteil an der N GmbH übernahm. Gleichzeitig unterschrieb er aber auch einen Treuhandvertrag, in dem in Punkt II. festgehalten ist, dass er den erworbenen Geschäftsanteil nur als Treuhänder für J M hält und somit J M nach wie vor wirtschaftlicher Eigentümer des Geschäftsanteils bleibt . Das Stimmrecht war nur nach den Weisungen des J M auszuüben, alle Anteile am Gewinn herauszugeben usw. Weiters unterschrieb der Berufungswerber ein notarielles Abtretungsanbot, welches J M einseitig berechtigte, den Anteil jederzeit durch einseitige Erklärung wieder zurückzuerwerben.

5. Aus diesen eine Einheit bildenden Verträgen

folgt klar und deutlich, dass J M zu jeder Zeit wirtschaftlicher Eigentümer des Geschäftsanteils an der

N GmbH war, nicht aber der Berufungswerber. Ein tatsächlicher Erwerb war nie beabsichtigt.

6. Hinzu kommt, dass Herr J M dem Berufungswerber

noch unmittelbar am Tag der Unterzeichnung der Verträge mitteilte, dass er eine andere Lösung gefunden hätte und daher den Notar angerufen sowie diesen angewiesen hätte, die bis dahin nur unterschriebenen, aber noch nicht in Notariatsaktsform errichteten Verträge zu vernichten, sodass diese keine Gültigkeit erlangen sollten. Er bedankte sich beim Berufungswerber für seine spontane Bereitschaft und teilte mit, dass die Angelegenheit damit erledigt sei. Der Berufungswerber ging somit davon aus, dass er keinen Geschäftsanteil erworben hat. Dies war insoweit konsistent, als mit Herrn J M besprochen war, dass der Abschluss dieser Verträge nur zum Schein erfolgen soll und diese ohnehin nichtig sein sollen, falls die Finanzierungszusage nicht erteilt wird. Die Finanzierungszusage ist nicht erteilt worden, weshalb auch die abgeschlossenen Verträge nicht rechtswirksam zustande kamen.

7. Gemäß § 21 BAO, der auch hier maßgeblich ist, ist bei der Beurteilung steuerlich relevanter Sachverhalte immer eine wirtschaftliche Betrachtungsweise anzustellen und der wahre wirtschaftliche Gehalt des Sachverhaltes, nicht aber die äußere Erscheinungsform maßgebend.

8. Nach § 9 Z 3 lit. a) GrEStG ist Steuerschuldner bei der Vereinigung aller Anteile einer Gesellschaft derjenige, in dessen Hand die Anteile vereinigt werden. Aufgrund des Treuhandvertrages hat wirtschaftlich betrachtet der Beschwerdeführer niemals alle Anteile an der N GmbH in dessen Hand vereinigt, da diese wirtschaftlich nach wie vor J M zuzuordnen waren und zudem nie wirklich beabsichtigt war, dass der Berufungswerber Gesellschafter werden soll.

9. Da der Vorfall zum einen bereits rund

5 1/2 Jahre zurückliegt und zum anderen der Beschwerdeführer kurzfristigst zur Unterschriftsleistung 'überredet' wurde, waren dem Beschwerdeführer die einzelnen Umstände nicht mehr konkret erinnerlich. Notar Dr. K, gegen den in Zusammenhang mit dem Malversationen von J M ebenso ein Strafverfahren anhängig ist, erlitt glaublich einen Schlaganfall. Über Anraten der nunmehrigen Rechtsvertreter des Berufungswerbers suchte der Berufungswerber Notar Dr. S auf und ersuchte diesen, ihm Kopien der seinerzeit am 21.02.2003 abgeschlossenen Verträge auszuhändigen. Im Notariat Dr. S wurden dem Beschwerdeführer sodann der Abtretungsvertrag, Geschäftszahl 2539, sowie der Treuhandvertrag, Geschäftszahl 2541, sowie das Anbot zum Abschluss eines Abtretungsvertrages, Geschäftszahl 2540, ausgehändigt, so dass diese erst jetzt vorgelegt werden können.

10. Gemäß § 280 BAO ist es zulässig, auch noch im Berufungsverfahren neue Umstände vorzutragen und Beweise anzubieten. Der Berufungswerber war zudem durch nicht von ihm verschuldete Gründe daran gehindert, den gesamten Sachverhalt samt den Bezug habenden Unterlagen entsprechend vorzutragen."

Dieser Eingabe angeschlossen waren der Notariatsakt vom 21. Februar 2003 (Abtretungsvertrag); ein in Form eines Notariatsaktes (ebenfalls vom 21. Februar 2003) gekleidetes, unwiderrufliches und bis 28. Februar 2013 bindendes Anbot des Beschwerdeführers auf Rückübertragung des Geschäftsanteils an der in Rede stehenden GmbH an J M zu einem Abtretungspreis von EUR 1,--

und ein in Form eines Notariatsaktes (ebenfalls vom 22. Februar 2003) gekleideter Treuhandvertrag, worin vereinbart wurde, dass der Beschwerdeführer den Geschäftsanteil an der in Rede stehenden GmbH nicht für eigene Rechnung sondern für J M als Treuhänder hält.

Die belangte Behörde wies die Berufung als unbegründet ab, wobei sie im Wesentlichen die Rechtsmeinung vertrat, dass das Grunderwerbsteuerrecht an äußere zivilrechtliche Gestaltungen anknüpfe. Im Falle einer Treuhand sei der Treuhänder zivilrechtlicher Eigentümer des Treugutes. Der Beschwerdeführer habe auch in seiner letzten Stellungnahme nicht dargetan, dass der Treugeber das Anbot zum Rückerwerb angenommen habe. Der Nachweis einer "Rücktrittsvereinbarung" sei überhaupt nicht erbracht worden.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Verwaltungsgerichtshofbeschwerde wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften. Der Beschwerdeführer erachtet sich in seinem Recht darauf verletzt, dass zufolge Rückgängigmachung des Erwerbsvorganges die Abgabe nicht festzusetzen sei.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und erstattete eine Gegenschrift, in der die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde als unbegründet begehrt wird.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde in einem gemäß § 12 Abs. 1 Z. 2 VwGG gebildeten Senat erwogen:

Gemäß § 17 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987 wird die Steuer auf Antrag nicht festgesetzt, wenn der Erwerbsvorgang innerhalb von drei Jahren seit der Entstehung der Steuerschuld durch Vereinbarung, durch Ausübung eines vorbehaltenen Rücktrittsrechtes oder eines Wiederkaufsrechtes rückgängig gemacht wird.

Kern der Rechtsrüge der Beschwerde ist die Behauptung, der "Treuhandvertrag" sei mündlich wieder rückgängig gemacht worden.

Dazu ist der Beschwerdeführer darauf zu verweisen, dass gem. § 41 VwGG der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der Beurteilung des Vorliegens des Beschwerdegrundes der Rechtswidrigkeit des Inhaltes den angefochtenen Bescheid ausschließlich ausgehend von dem von der belangten Behörde angenommenen Sachverhalt zu überprüfen hat. Eine Feststellung des Inhaltes aber, dass der Anteilserwerb vom 21. Februar 2003 (und nur dieser wurde der Besteuerung unterworfen) mündlich wieder rückgängig gemacht worden wäre, wurde von der belangten Behörde aber gerade nicht getroffen. Die belangte Behörde hat im Gegenteil ausdrücklich betont, dass keinerlei Nachweis über eine solche Rückgängigmachung des Anteilserwerbes erbracht wurde.

Die Frage einer allfälligen Formpflicht für eine solche Rückgängigmachung stellt sich daher gar nicht. Da nach ständiger hg. Judikatur auch der Erwerb durch einen Treuhänder der Grunderwerbsteuerpflicht unterliegt und weil in einem solchen Fall eine wirtschaftliche Zurechnung dieses Erwerbes lediglich an den Treugeber nicht stattfindet (vgl. dazu z.B. die bei Fellner, Gebühren und Verkehrsteuer II, 3. Teil Grunderwerbsteuergesetz 1987, Rz 282 letzter Abs. und Rz 283 zu § 1 GrEStG 1987 referierte Rechtsprechung), haftet dem angefochtenen Bescheid die behauptete Rechtswidrigkeit seines Inhaltes nicht an.

Dasselbe gilt für den behaupteten Verfahrensfehler. Da nach ständiger hg. Judikatur für eine Rückgängigmachung eines Vertrages iS des § 17 GrEStG eine Parteienvereinbarung zwischen denselben Vertragspartnern erforderlich ist, zwischen denen seinerzeit der Erwerbsvorgang abgeschlossen wurde (siehe auch dazu die bei Fellner aaO Rz 9 und 10 zu § 17 GrEStG referierte hg. Judikatur) und weil sich aus den vom Beschwerdeführer mit seiner im Berufungsverfahren erstatteten Eingabe vorgelegten Urkunde nichts dergleichen ergibt, war die belangte Behörde auch nicht gehalten, die dazu geführten Personalbeweise aufzunehmen; es wäre vielmehr Sache des Beschwerdeführers gewesen, von sich aus und unter Ausschluss jeglichen Zweifels das Vorliegen der für die Anwendung des von ihm begehrten Begünstigungstatbestandes erforderlichen Umstände darzutun (vgl. das hg. Erkenntnis vom 26. Jänner 2006, 2005/16/0261). Eine solche zweifelsfreie Darlegung liegt im vorliegenden Fall jedoch nicht vor, insbesondere wenn man die während des Verfahrens immer wieder wechselnden Behauptungen des Beschwerdeführers (fehlender Parteiwille bzw. aufschiebende Bedingung bzw. Rückgängigmachung des Vertrages bzw. Position nur eines Treuhänders) berücksichtigt.

Die Beschwerde war daher insgesamt als unbegründet abzuweisen (§ 42 Abs. 1 VwGG).

Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-AufwandersatzVO 2008, BGBl. II Nr. 455. Wien, am 8. September 2010