VwGH vom 21.09.2009, 2008/16/0148
Beachte
Serie (erledigt im gleichen Sinn):
2008/16/0046 E
2008/16/0015 E
2008/16/0006 E
2008/16/0045 E
2008/16/0043 E
2008/16/0041 E
2008/16/0102 E
2008/16/0047 E
2008/16/0083 E
2008/16/0101 E
2008/16/0008 E
2008/16/0078 E
2009/16/0021 E
2008/16/0044 E
2008/16/0152 E
2008/16/0005 E
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Dr. Mairinger, Dr. Köller, Dr. Thoma und Dr. Zehetner als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Bayer, LL.M., über die Beschwerde der P GmbH in Wien, vertreten durch die Arnold Rechtsanwalts-Partnerschaft in 1010 Wien, Wipplingerstraße 10, gegen den Bescheid der Abgabenberufungskommission der Bundeshauptstadt Wien vom , Zl. ABK - 134/08, betreffend Getränkesteuer, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Die Bundeshauptstadt Wien hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von 1.326,40 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die belangte Behörde hatte mit Spruchpunkt I. ihrer Berufungsentscheidung vom für die beschwerdeführende Gesellschaft mbH (Beschwerdeführerin) eine Getränkesteuer für den Zeitraum Mai 1996 bis Dezember 1997 "vorgeschrieben" (festgesetzt) und der Abgabenberechnung dabei eine Getränkesteuer für alkoholfreie Getränke und für Speiseeis, nicht aber für alkoholische Getränke zu Grunde gelegt. Der EuGH habe mit seinem Urteil vom in der Rs C-437/97 (Evangelischer Krankenhausverein Wien und Wein & Co) entschieden, dass Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates der Beibehaltung einer auf alkoholische Getränke erhobenen Steuer entgegenstehe. Deshalb sei - so die belangte Behörde weiter - auf Grund des Anwendungsvorranges des Gemeinschaftsrechtes ab eine Vorschreibung der Getränkesteuer nur "für die entgeltliche Lieferung (ab. Veräußerung)" von Speiseeis und alkoholfreien Getränken zulässig.
Mit dem angefochtenen Bescheid verfügte die belangte Behörde die Wiederaufnahme des mit Bescheid vom abgeschlossenen Abgabenfestsetzungsverfahrens, behob ihren Bescheid vom hinsichtlich dessen Spruchpunktes I. und setzte die Getränkesteuer für den Zeitraum Mai 1996 bis Dezember 1997 für die Beschwerdeführerin neu und unter Einbeziehung einer Getränkesteuer auf alkoholische Getränke fest.
Nach Erlassen des nunmehr aufgehobenen Bescheides vom habe der EuGH mit seinem Urteil vom in der Rs C-491/03 (Hermann) entschieden, dass eine Steuer auf die entgeltliche Abgabe alkoholhaltiger Getränke zum unmittelbaren Verzehr an Ort und Stelle im Rahmen einer Bewirtungstätigkeit als eine Steuer auf Dienstleistungen anzusehen sei, die keine umsatzbezogene Steuer im Zusammenhang mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren im Sinne von Art. 3 Abs. 3 Unterabsatz 2 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates sei.
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes liege - so die belangte Behörde nach einem Hinweis auf Ehrke-Rabel in ÖStZ 2006, 510ff und ÖStZ 2006, 545ff - der Wiederaufnahmegrund der "Neuerung" auch dann vor, wenn sich ein Bescheid, der Tatbestandswirkung entfalte, nachträglich als nichtig herausstelle oder ex tunc aufgehoben werde. Als "Tatbestandswirkung" werde in der Lehre der Umstand bezeichnet, dass sich ein Urteil oder ein Bescheid auf außerhalb des Bescheides oder Urteiles liegende Rechtsverhältnisse beziehe.
Dass Urteile des Europäischen Gerichtshofes in bestimmten Fällen Tatbestandswirkung entfalteten, basiere auf den Besonderheiten des Gemeinschaftsrechts. EuGH-Urteile in Vorabentscheidungsverfahren würden zumindest in tatsächlicher Hinsicht auch Wirkungen in anderen, nicht mit dem Ausgangsrechtsstreit zusammenhängenden Verfahren entfalten ("ergaomnes-Wirkung"). Ein solches EuGH-Urteil "ersetzt" das "gemeinschaftswidrige innerstaatliche Gesetz" und entfalte Tatbestandswirkung für die betreffenden behördlichen Rechtsakte.
Auf Grund des erwähnten (Hermann) habe sich "die (vermeintlich) generelle Aussage" des EuGH im erwähnten Urteil vom , wonach die Getränkesteuer auf die "Abgabe von Alkoholika" gemeinschaftsrechtswidrig sei, als ungültig erwiesen. Damit seien die Voraussetzungen für die "Erlassung der Null-Bescheide" für Restaurationsbetriebe nachträglich und rückwirkend weggefallen. Da der Grund für die Ungültigkeit bereits im Zeitpunkt der "Erlassung der Null-Bescheide" bestanden habe, seien mit dem erwähnten Tatsachen hervorgekommen, die eine Wiederaufnahme der Getränkesteuerverfahren nach dem sog. "Neuerungstatbestand" rechtfertigten.
Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, in welcher sich die Beschwerdeführerin u.a. im Recht auf Unterbleiben der Wiederaufnahme verletzt erachtet.
Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und brachte eine Gegenschrift ein, in der sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragte.
Die Beschwerdeführerin replizierte, worauf die belangte Behörde duplizierte und die Beschwerdeführerin dann eine Triplik einbrachte.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß § 235 Abs. 3 der Wiener Abgabenordnung (WAO) ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen u.a. in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur gleichlautenden Bestimmung des § 303 Abs. 4 BAO sind Tatsachen ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände, also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis als vom rechtskräftigen Bescheid zum Ausdruck gebracht, geführt hätten, wie etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften. Neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung solcher Sachverhaltselemente - gleichgültig, ob diese späteren rechtlichen Erkenntnisse (neue Beurteilungskriterien) durch die Änderung der Verwaltungspraxis oder Rechtsprechung oder nach vorhergehender Fehlbeurteilung oder Unkenntnis der Gesetzeslage eigenständig gewonnen werden - sind keine Tatsachen. Die nachteiligen Folgen einer früheren unzutreffenden Würdigung oder Wertung des offen gelegt gewesenen Sachverhaltes oder einer fehlerhaften rechtlichen Beurteilung - gleichgültig, durch welche Umstände veranlasst - lassen sich bei unveränderter Tatsachenlage nicht nachträglich im Wege der Wiederaufnahme des Verfahrens beseitigen (vgl. die hg. Erkenntnisse vom , 2006/13/0107, vom , 95/15/0108, vom , 93/16/0096, vom , 90/15/0183, und vom , 90/15/0118, sowie Stoll, BAO, 2920). Tatsachen sind dem realen Seinsbereich angehörende Gegebenheiten, die als solche (als Sachverhalt) für den eine Verwaltungssache abschließenden Bescheid eine Entscheidungsgrundlage bilden (vgl. Stoll, aaO, 2920, und zum insoweit vergleichbaren § 69 AVG etwa die hg. Erkenntnisse vom , 2006/05/0232, vom , 2005/11/0127, und vom , 2000/17/0022, sowie Thienel, Verwaltungsverfahrensrecht4, 312)
Eine Wiederaufnahme eines mit Bescheid abgeschlossenen Verfahrens ist daher dann ausgeschlossen, wenn der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufzunehmenden Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können (vgl. etwa das erwähnte hg. Erkenntnis vom und das hg. Erkenntnis vom , 2003/15/0016).
Die Wiederaufnahme dient nicht dazu, die Folgen einer unzutreffenden rechtlichen Würdigung eines offen gelegten Sachverhaltes zu beseitigen (vgl. die hg. Erkenntnisse vom , 2008/13/0001, vom , 96/13/0185, und vom , 94/15/0003). Eine andere rechtliche Beurteilung etwa durch den Verwaltungsgerichtshof stellt keine neue Tatsache dar (vgl. das zu § 226 der Tiroler Landesabgabenordnung (TLAO) ergangene hg. Erkenntnis vom , 98/14/0015).
Auch nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum vergleichbaren § 69 AVG bildet das nachträgliche Erkennen, dass im abgeschlossenen Verfahren Verfahrensmängel oder eine unrichtige rechtliche Beurteilung seitens der Behörde vorgelegen seien, ebenso wenig einen Grund zur Wiederaufnahme des Verfahrens wie etwa das nachträgliche Bekanntwerden von Entscheidungen des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes, aus denen sich ergibt, dass die von der Behörde im abgeschlossenen Verfahren vertretene Rechtsauffassung verfassungs- oder gesetzwidrig war (vgl. das erwähnte hg. Erkenntnis vom und die hg. Erkenntnisse vom , 2000/17/0018, und vom , 97/17/0257).
Die belangte Behörde misst dem erwähnten (Hermann) Tatbestandswirkung bei und stützt sich dabei auf Ehrke-Rabel in ÖStZ 2006, 510ff und ÖStZ 2006, 545ff).
Unter Tatbestandswirkung wird die Rechtswirkung etwa eines Bescheides verstanden, die ihrerseits als verwirklichter Sachverhalt dem Tatbestand einer Rechtsvorschrift entspricht, wenn somit das bloße Vorliegen oder Nichtvorliegen eines Bescheides durch eine Rechtsvorschrift als Tatbestandsmerkmal für eine bestimmte Rechtsfolge vorgesehen ist (vgl. auch Antoniolli/Koja, Allgemeines Verwaltungsrecht3, 579, und Thienel, aaO, 236). Ein Tatbestandswirkung entfaltender Bescheid erzeugt diese Wirkung (konstitutiv) je nach der betreffenden Rechtsvorschrift mit seiner Wirksamkeit, seiner Rechtskraft oder seiner Vollstreckbarkeit. Eine ex-tunc wirkende Aufhebung eines solchen, Tatbestandswirkung entfaltenden Bescheides etwa durch den Verwaltungsgerichthof (wie sie im von der belangten Behörde zitierten Beitrag von Ehrke angesprochen wird) bildet nach der hg. Rechtsprechung einen Wiederaufnahmegrund wegen neu hervorgekommener Tatsache im darauf "aufbauenden" Verfahren (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom , 2007/04/0199, und vom , Zl. 2000/19/0100, mwN, sowie Thienel, aaO, 312, mwN). Ein solches Erkenntnis etwa des Verwaltungsgerichtshofes, mit dem ein Tatbestandswirkung entfaltender Bescheid aufgehoben wird, wirkt sich demnach auf den Sachverhalt des "anderen, darauf aufbauenden" Verfahrens aus.
Demgegenüber kommt einem Urteil des EuGH zur Auslegung von Gemeinschaftsrecht in einem Vorabentscheidungsverfahren die Wirkung zu, eine bereits vorher bestehende Rechtslage zu klären (vgl. etwa das C- 2/06 (Willy Kempter KG), Rn 35). Es verschafft daher allenfalls eine neue rechtliche Erkenntnis, die zu einer anderen rechtlichen Würdigung eines verwirklichten Sachverhaltes führt, lässt aber den Sachverhalt (und auch etwa einen früheren, Tatbestandswirkung entfaltenden Bescheid) unberührt. Dass durch den Anwendungsvorrang des durch ein solches EuGH-Urteil ausgelegten Gemeinschaftsrechts ein nationales Gesetz - mit den Worten der belangten Behörde - "ersetzt" (richtig: eine nationale Bestimmung nicht angewendet) wird, vermag für sich noch keine Änderung der Sachverhaltsgrundlage zu bewirken. Die von der belangten Behörde bemühte "erga-omnes-Wirkung" (zum Begriff siehe etwa Borchardt in Lenz, EG-Vertrag4, Rn 55 bis 61 zu Art. 234) bedeutet noch nicht eine Änderung der Sachverhaltsgrundlage anderer Verfahren und somit keine neu hervorgekommene Tatsache, sondern betrifft - worauf die Beschwerdeführerin mit dem Begriff "Befolgungsgebot" zutreffend hinweist - die rechtliche Beurteilung eines Sachverhaltes in einem anderen Verfahren. Eine Tatbestandswirkung im oben dargelegten Sinn kommt einem solchen Urteil des EuGH nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes im Beschwerdefall nicht zu.
Die belangte Behörde durfte den angefochtenen Bescheid daher nicht auf den in § 235 Abs. 3 WAO normierten Wiederaufnahmegrund neu hervorgekommener Tatsachen stützen.
Die Beschwerdeführerin führt vorsichtshalber ins Treffen, auch eine Wiederaufnahme nach § 235 Abs. 3 iVm Abs. 1 lit. c WAO wegen einer nachträglich entschiedener Vorfrage wäre nicht rechtens gewesen.
Der Verfassungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom , G 5/09 u.a., mit näherer Begründung ausgeführt, die Auslegung, dass das Hervorkommen einer Entscheidung eines innerstaatlichen Höchstgerichtes keine Berechtigung zur Wiederaufnahme all jener (rechtskräftig abgeschlossenen) Verfahren nach dem Vorfragentatbestand vermittle, entspreche dem bisher üblichen Verständnis dieses Wiederaufnahmegrundes im österreichischen Recht. Der Verwaltungsgerichtshof sieht keine Veranlassung, von dieser auch in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vertretenen Ansicht (vgl. etwa die bei Stoll, aaO, 2929, und bei Walter/Thienel, Verwaltungsverfahren I2, E 237 zu § 69 AVG, zitierte hg. Rsp) abzugehen.
Der Verfassungsgerichtshof ist im erwähnten Erkenntnis vom aber auch davon ausgegangen, dass im Vorabentscheidungsverfahren ergangene Urteile des EuGH zur Auslegung von Gemeinschaftsrecht nicht zur Wiederaufnahme des Verfahrens auf Grund des Vorfragentatbestandes des § 226 TLAO berechtigen (vgl. ebenso etwa Thienel, aaO, 315; Ritz, BAO3, Tz 20 zu § 303; und Bauer in Holoubek/Lang, Abgabenverfahrensrecht und Gemeinschaftsrecht, 283ff). Deshalb hat der mit jenem Erkenntnis aufgehobene § 226a der Tiroler Landesabgabenordnung (TLAO) nach Ansicht des Verfassungsgerichtshofes einen eigenständigen, nur für solche EuGH-Entscheidungen anwendbaren Tatbestand geschaffen. Der Verfassungsgerichtshof verneint eine gemeinschaftsrechtliche Notwendigkeit, solche EuGH-Urteile anders als nationale höchstgerichtliche Entscheidungen zu behandeln (vgl. dazu auch jüngst wieder das (Fallimento Olimpiclub Srl), Rn 22 und 23). Die vom Verfassungsgerichtshof darauf aufbauend ausgesprochene Verfassungswidrigkeit des § 226a TLAO setzt aber auch voraus, dass insoweit eine planwidrige Lücke, welche durch die im Schrifttum bisweilen erwähnte analoge Anwendung der Wiederaufnahmetatbestände auf solche EuGH-Urteile (vgl. etwa Thienel, aaO, 315: "wäre ... zu erwägen"; oder Hengstschläger/Leeb, AVG, Rz 23 zu § 69) geschlossen werden müsste, nicht besteht.
Aus diesen dem erwähnten Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom entnehmbaren Überlegungen sieht der Verwaltungsgerichtshof im in Rede stehenden (Hermann) keinen Wiederaufnahmegrund der entschiedenen Vorfrage iSd § 235 Abs. 3 iVm Abs. 1 lit. c WAO.
Die belangte Behörde konnte den angefochtenen Bescheid deshalb auch nicht auf diesen Wiederaufnahmetatbestand stützen.
Die sich somit ergebende Rechtswidrigkeit der Wiederaufnahme führt auch zur Rechtswidrigkeit der die Wiederaufnahme voraussetzenden (neuen) Abgabenfestsetzung (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 2002/14/0155).
Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Von der beantragten Durchführung einer Verhandlung vor dem VwGH konnte aus den Gründen des § 39 Abs. 1 Z 6 VwGG und unter dem Gesichtspunkt, dass die in Rede stehenden Abgabenangelegenheiten nicht unter den Begriff der "civil rights" iSd Art. 6 Abs. 1 EMRK fallen, abgesehen werden.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47ff VwGG iVm der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455.
Wien, am