VwGH 24.06.2010, 2008/15/0304
Entscheidungsart: Erkenntnis
Rechtssatz
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RS 1 | Der "Flächen- bzw. Parifizierungsschlüssel" kann zur Ermittlung der anteiligen Anschaffungskosten der auf den Privatanteil entfallenden Liegenschaftsanteile herangezogen werden. (Hier: Der Abgabepflichtige ermittelt den Gewinn aus Grundstückshandel nach § 4 Abs. 3 EStG 1988. Vier Wohneinheiten der gegenständlichen vom Abgabepflichtigen erworbenen Liegenschaft stellten sein Privatvermögen dar, die restlichen acht wurden verkauft.) |
Entscheidungstext
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und den Senatspräsidenten Dr. Sulyok sowie die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser und MMag. Maislinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des W S in S, vertreten durch Dr. Gerhard Lebitsch, Rechtsanwalt in 5020 Salzburg, Rudolfskai 48, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Salzburg, vom , Zl. RV/0273-S/05, betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer für 1995 bis 2002, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung des Beschwerdeführers gegen die Bescheide des Finanzamtes vom betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer für die Streitjahre als unbegründet ab. In der Begründung ihres Bescheides führte sie - soweit für die Beschwerde von Bedeutung - aus, der Beschwerdeführer habe in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als Landesbediensteter erzielt und bis 1998 Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einer Tätigkeit als Sachverständiger erklärt. Auf Grund des Verdachtes des Vorliegens weiterer Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel sei im Jahr 2004 eine Außenprüfung durchgeführt worden. Hiebei sei unter anderem festgestellt worden, der Beschwerdeführer habe mit Kaufvertrag vom die Liegenschaft S-Gasse, ein Mietzinshaus mit zwölf Wohnungen und unausgebautem Dachgeschoss, erworben. Drei vermietete Wohnungen seien unveräußerlich gewesen, weil die Mieter die Wohnung weder kaufen noch räumen wollten. Eine Wohnung sei unbewohnt. Der Prüfer sei zum Ergebnis gekommen, dass der Aufwand "Einkauf S-Gasse" um den Kaufpreis der vier Wohnungen in Höhe von 1,239.930,-- S zu kürzen sei.
Der Beschwerdeführer habe in der Berufung gegen die diesen Feststellungen folgenden Bescheide eingewendet, der Prüfer habe lediglich zu einer Vorbesprechung am geladen. An diesem Tag sei es zu einer Erörterung des Sachverhaltes und zur Klärung einzelner Punkte gekommen. Nach Beendigung des Gespräches sei weder eine Niederschrift aufgenommen noch erklärt worden, dass es sich um eine Schlussbesprechung gehandelt habe. Anschließend seien die Bescheide ergangen, wobei lediglich Teile der Vorbesprechung Berücksichtigung gefunden hätten. Er habe im Jahr 1995 die in Rede stehende Liegenschaft im Rahmen seines gewerblichen Grundstückshandels erworben. Der Prüfer habe vier schwerverkäufliche Wohnungen zum Zeitpunkt des Ankaufes in den Bereich der Vermietung und Verpachtung überführt und den Wert der Entnahme undifferenziert nach Maßgabe des "Flächenschlüssels" bestimmt. Der Beschwerdeführer habe aber auf die Unterschiedlichkeit der einzelnen Einheiten hingewiesen. Der Verwaltungsgerichtshof habe im Erkenntnis vom , 97/13/0223, festgehalten, dass bei objektiv nachvollziehbarer "Mischpreisbildung" für die Anschaffungskosten einer Liegenschaft der Ansatz aliquoter Anschaffungskosten nach Maßgabe des Flächenschlüssels unzutreffend sei. Die Aufteilung der gesamten Anschaffungskosten der Liegenschaft habe im Verhältnis der Verkehrswerte der unterschiedlich wertvollen Liegenschaftsteile zu erfolgen. Der Entnahmewert sei daher mit 300.000,-- S anzunehmen.
Der Beschwerdeführer habe mit eine Liegenschaftsbewertung nachgereicht. Diese betreffe ausschließlich drei Wohnungen, Top 2, 9 und 10, und enthalte hiefür einen Verkehrswert zum Stichtag von EUR 34.000,--.
Das Finanzamt habe mit Berufungsvorentscheidung vom die Berufung als unbegründet abgewiesen. Zum Verfahrensverlauf habe es ausgeführt, seit April 2004 seien die Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen für den Zeitraum 1995 bis 2001 nicht oder nur teilweise beigebracht worden. Als Konsequenz habe der Prüfer schriftliche Protokolle über die beizubringenden Unterlagen mit entsprechenden Fristsetzungen und sogar unter Androhung des Abschlusses des Verfahrens auf Grund der Aktenlage übersendet. Der Beschwerdeführer habe sich darauf hin nicht gemeldet, weshalb die zugesagten Unterlagen über Wochen nicht vorgelegt und die Fristen nicht eingehalten worden seien. Obwohl auch die Unterlagen für 2002 vorzulegen gewesen seien, seien diese erst kurz vor der am anberaumten "abschließenden Besprechung/Schlussbesprechung" vorgelegt worden. In den Besprechungen seien mehr oder weniger nur Anträge auf Berücksichtigung bisher noch nie geltend gemachter Betriebsausgaben gestellt worden, deren Bezahlung wiederum nicht eindeutig habe nachgewiesen werden können bzw. Belege erst hätten angefordert werden müssen. Nachweise seien häufig mehrfach anzufordern gewesen, wobei oftmals auch nur Rechnungskopien vorgelegt worden seien. Dem Beschwerdeführer sei genügend Zeit zur Vorlage entsprechender Unterlagen zur Verfügung gestanden. Der Termin für die Schlussbesprechung sei schließlich für den fixiert worden. Anlässlich dieser Besprechung seien sämtliche Punkte durchgesprochen worden. Eine Unterfertigung der Niederschrift sei nicht erfolgt, weil hinsichtlich der Bewertung der Liegenschaftsanteile S-Gasse keine Einigung habe erzielt werden können. Der Beschwerdeführer habe bereits mehrfach zugesagt, die Unterlagen betreffend die Wertermittlung dieses Objektes nachbringen zu wollen. Schließlich habe er ein E-Mail vom (Kommentarauszüge) und ein Fax vom (Beantragung weiterer Betriebsausgaben, Rückstellung von Sozialversicherungsbeiträgen) übermittelt. Unterlagen zur Bewertung der Wohnungen seien nicht nachgereicht worden. Der Prüfer habe daher das nicht unterschriebene Schlussbesprechungsprotokoll vom adaptiert und am dem Beschwerdeführer übermittelt. Hierauf hätte der Beschwerdeführer die Beibringung weiterer Unterlagen bis zugesagt. Da bis zu diesem Termin keine Unterlagen eingelangt seien, sei mit diesem Datum der Prüfbericht erstellt worden.
Beim Erwerb der gegenständlichen Liegenschaft sei bereits festgestanden, wer von den Mietern seine Mietwohnung kaufen werde und wer nicht. Darüber hinaus sei eine Genehmigung für den Ausbau der vorhandenen Dachbodenfläche um zwei Stockwerke mit Dachterrasse in Aussicht gestanden. Bei den vorgelegten Besteuerungsgrundlagen habe der Beschwerdeführer den Gewinn aus Grundstückshandel gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt. Von den zwölf Wohneinheiten werde eine vom Beschwerdeführer privat genutzt, drei seien vermietet und acht seien verkauft worden. Da die Kosten für den Erwerb der Liegenschaft gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 sofort als Betriebsausgaben abgezogen worden seien, sei der Prüfer der Ansicht gewesen, die auf die vier Wohnungen entfallenden Anschaffungskosten seien nicht betrieblich veranlasst und daher nur im Wege der AfA absetzbar. Nur bei objektiv nachweisbarer "Mischpreisbildung" könne ein Ansatz aliquoter Anschaffungskosten abweichend vom "Flächen- und Parifizierungsschlüssel" erfolgen. Im Prüfungsverfahren sei zwar die Differenziertheit der einzelnen Wohnungen angesprochen worden, ein Nachweis, nämlich die Summe der Verkehrswerte sämtlicher Wohnungen, Feststellungen des prozentuellen Verhältnisses der einzelnen Wohnungen am Schätzwert, Anwendung des festgestellten Prozentsatzes auf den tatsächlichen Kaufpreis, sei jedoch nicht erbracht worden.
Im Berufungsverfahren habe der Beschwerdeführer die Entnahme der gegenständlichen Gebäudeteile im Verhältnis der tatsächlichen Verkehrswerte zum Gesamtkaufpreis beantragt. Die Ermittlungsgrundlagen sollten einem beiliegenden Gutachten entnommen werden. Ein Gutachten sei jedoch nicht angeschlossen gewesen. Nach einem entsprechenden Vorhalt habe der Beschwerdeführer am ein Gutachten nachgereicht. Daraus habe sich zunächst ergeben, dass der in der Berufung angeführte Entnahmewert von S 300.000,-- mit dem aus dem Gutachten resultierenden Wert von S 430.000,-- nicht übereinstimme. Die Summe der Verkehrswerte auf Grund der Zusammenstellung resultiere zum einen aus den Verkaufserlösen der veräußerten Anteile, die sich auf einen Zeitraum von 1995 bis 1998 erstreckten, und zum anderen aus den Verkehrswerten laut Gutachten für die Wohnungen Top 2, 9 und 10. Der Verkehrswert für Top 1 sei im Gutachten nicht ermittelt worden. Der in der Verkehrswertzusammenstellung dafür angegebene Wert von S 175.000,-- sei daher nicht nachvollziehbar. Der Prüfer habe die Ermittlung der Anschaffungskosten abweichend vom "Flächen- bzw. Parifizierungsschlüssel" aus folgenden Gründen abgelehnt:
Für die Wohnung Top 1 liege kein objektiv nachvollziehbarer Verkehrswert vor, sodass die Voraussetzung der Verkehrswertermittlung sämtlicher Wohnungen zu einem bestimmten Stichtag nicht vorliege.
Die Verkehrswerte der veräußerten Wohnungen stellten den Verkaufspreis dar. Die Wohnungen seien jedoch über einen Zeitraum von drei Jahren verkauft worden, sodass die Voraussetzung, dass die Verkehrswerte auf einen Stichtag bezogen zu ermitteln seien, nicht gegeben sei.
Nachdem es sich in diesem Fall um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handle, seien die daraus resultierenden Verluste ausgleichs- und vortragsfähig.
Weiters habe der Prüfer zum Gutachten angegeben, der Beschwerdeführer habe in einem Gespräch erwähnt, dass das Gebäude eine gute Bausubstanz aufgewiesen habe. Außer einer Fassadenrenovierung habe er keine wesentlichen Instandhaltungen vorgenommen. Die Investitionen hätten die Vorbereitung und Durchführung des Dachgeschossausbaues und alle damit erforderlichen Änderungen betroffen. Die Wohnung Top 1 habe im Gutachten keine Berücksichtigung gefunden. Der Prüfer habe diese Wohnung besichtigen können, welche sich in einem guten, allerdings bereits renovierten Zustand befunden habe, sodass der tatsächliche Zustand zum Bewertungsstichtag schwer feststellbar wäre. Das Gutachten nenne als Methode für die Verkehrswertermittlung die Ertragswertmethode bzw. mangels eines positiven Wertes auch die Sachwertmethode mit Gewichtung der beiden Methoden vier zu eins. Gründe hiefür wären dem Gutachten nicht zu entnehmen. Die Verwaltungs- und Instandhaltungskosten seien mit 2 bzw. 1, 25 % angesetzt worden. Auch hiefür fehle eine Begründung. Hinsichtlich der Wahl des Kapitalisierungszinssatzes sei im Gutachten lediglich auf die Empfehlungen des Hauptverbandes der allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen hingewiesen worden. Auf Grund welcher Beurteilungen der Sachverständige im gegenständlichen Fall auf einen Kapitalisierungszinssatz von 5 % gekommen sei, könne mangels Erläuterung nicht nachvollzogen werden. Der Bodenwertanteil sei im Gutachten mit einem Betrag von EUR 380,--/m2 Nutzfläche mit der Begründung angesetzt worden, dass dieser Wert in gegenständlicher Lage ausgehend von den Verkaufspreisen in einer Bauträgerkalkulation angesetzt werden könne. Die Ermittlung des für den Stichtag festgesetzten Betrages sei nicht nachvollziehbar. Obwohl das Gutachten auf den schlechten Bau- und Erhaltungszustand hinweise, was allerdings nicht zutreffe, habe sich bei keiner der bewerteten Wohnungen eine Minderung aus diesem Titel zumindest im Sachwertverfahren niedergeschlagen.
Der Beschwerdeführer habe einen Vorlageantrag ohne weitere Begründung gestellt.
Im Erwägungsteil führte die belangte Behörde aus, das Finanzamt habe in der Berufungsvorentscheidung die bekämpften Prüfungsfeststellungen ausführlich begründet und auch zu den einzelnen Berufungseinwendungen betreffend die Bewertung der gegenständlichen Liegenschaft ausführlich Stellung genommen. Darüber hinaus habe das Finanzamt inhaltlich detaillierte Bedenken zu dem erst im Berufungsverfahren vorgelegten Bewertungsgutachten geäußert. Der Beschwerdeführer sei den substantiierten Feststellungen der Berufungsvorentscheidung nicht entgegengetreten. Da die Feststellungen in der Berufungsvorentscheidung als Vorhalt gälten, sie jedoch im Vorlageantrag weder bestritten worden seien noch sonst ein Vorbringen zu diesen Feststellungen erfolgt sei, habe für die belangte Behörde keine Veranlassung bestanden, von den schlüssigen Ausführungen in der Berufungsvorentscheidung abzuweichen. Es solle aber auch nicht unerwähnt bleiben, dass die Abgabenbehörde erster Instanz den Beschwerdeführer wiederholt durch Gewährung von Fristverlängerungen sowie Terminverschiebungen Gelegenheit gegeben habe, Belege, Konten, Buchhaltungsunterlagen und sonstige zweckdienliche Unterlagen nachzureichen.
Zur Bewertung der gegenständlichen Liegenschaft sei auszuführen, dass bereits zum Zeitpunkt des Ankaufes festgestanden sei, wer von den bisherigen Mietern bereit sein würde, die von ihm bewohnte Mietwohnung nach erfolgter Parifizierung käuflich zu erwerben, bzw. welche Wohnungen weiterhin vermietet sein würden. Demnach sei zum Zeitpunkt des Erwerbes festgestanden, dass vier Wohnungen künftig Privatvermögen des Beschwerdeführers darstellten und die übrigen Wohneinheiten zur Veräußerung heranstehen würden. Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstrecke, seien die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsübliche Nutzungsdauer abzusetzen. Gemäß § 16 EStG 1988 bemesse sich die Absetzung für Abnutzung für ein Gebäude, das nicht zu einem Betriebsvermögen gehöre, von den tatsächlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Eine Kaufpreisaufteilung auf die einzelnen Wohnungen sei dem Kaufvertrag nicht zu entnehmen. Der Prüfer habe daher die Anschaffungskosten der einzelnen Wohnungen nach dem "Flächen- bzw. Parifizierungsschlüssel" ermittelt. Der Prüfer habe ausgeführt, dass nur bei objektiv nachvollziehbarer "Mischpreisbildung" ein Ansatz aliquoter Anschaffungskosten abweichend von diesem Schlüssel erfolgen könne. Er habe auch darauf hingewiesen, dass das vorgelegte Gutachten keinen derartigen Nachweis darstelle. Der Prüfer habe darüber hinaus ausführlich dargestellt, aus welchen Gründen er die inhaltliche Richtigkeit der vorgenommenen Bewertung der Wohnungen in Abrede stelle.
Der Beschwerdeführer habe diese fundierten Ausführungen der Berufungsvorentscheidung weder bestritten noch sich sonst in irgendeiner Form mit den Feststellungen der Berufungsvorentscheidung auseinandergesetzt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die für das verwaltungsgerichtliche Verfahren ergänzte Beschwerde, nach dem der Verfassungsgerichtshof die Behandlung der Beschwerde abgelehnt (Beschluss vom , B 1063/08-3) und dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten hat (Beschluss vom , B 1063/08-5), erwogen:
Der Beschwerdeführer macht geltend, der Wertermittlungsmethode des Prüfers sei nur dann uneingeschränkt zuzustimmen, wenn bei allen seinerzeit angeschafften Wohnungen die Bewertungskriterien ident seien. Auf Grund der unterschiedlichen Werte der Wohnungen würden die den Einnahmen gegenüberzustellenden Anschaffungskosten vom Abgabepflichtigen in aller Regel dergestalt ermittelt werden, dass für jede veräußerte Wohnung ein Schätzungsgutachten erstellt werde, in dem der fiktive Wert dieser Wohnung zum Zeitpunkt des Erwerbes des gesamten Mietshauses angesetzt werde. Richtigerweise hätte das vorgelegte Gutachten den Wertfeststellungen zugrunde gelegt werden müssen.
In der Berufungsvorentscheidung wurde zutreffend ausgeführt, dass das vom Beschwerdeführer vorgelegte Gutachten die an ein solches zu stellenden Anforderungen für die beabsichtigten Zwecke nicht entspricht. Detailreich wurden die einzelnen Punkte aufgelistet, die einer Anerkennung des Gutachtens und einer Verwertung entgegenstehen. Aus diesen Gründen wurde auch der "Flächen- bzw. Parifizierungsschlüssel" zur Ermittlung der anteiligen Anschaffungskosten der auf den Privatanteil entfallenden Liegenschaftsanteile herangezogen. Dieses Verhältnis kann grundsätzlich als brauchbare Grundlage hiefür angesehen werden. Wenn daher im angefochtenen Bescheid die Anschaffungskosten der einzelnen Wohnungen durch Aufteilung des Gesamtkaufpreises nach dem "Flächen- bzw. Parifizierungsschlüssel", ermittelt wurden, ist das nicht rechtswidrig.
Soweit der Beschwerdeführer meint, mit der der Beschwerdeergänzung beigelegten Gutachtensergänzung vom die in der Berufungsvorentscheidung dargestellten Bemängelungen des im Verwaltungsverfahren vorgelegten Gutachtens beseitigen zu können, übersieht er das im verwaltungsgerichtlichen Verfahren geltende Neuerungsverbot. Abgesehen davon ergibt sich aus diesem Gutachten, dass die Wohnung Top 1 tatsächlich nicht bewertet wurde, weil ein diesbezüglicher Auftrag dem Gutachter nicht erteilt worden ist.
Den umfassenden Ausführungen der Beschwerde zu den einzelnen in der Berufungsvorentscheidung dargestellten Mängeln des vorgelegten Gutachtens ist entgegenzuhalten, dass nach der Rechtsprechung (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 2008/15/0323) die Verfahrensrüge einer Partei abzulehnen ist, die im Verwaltungsverfahren untätig geblieben ist, um erst im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof ihre Zurückhaltung abzulegen und das Verwaltungsverfahren als mangelhaft zu bekämpfen, an dem sie trotz gebotener Gelegenheit nicht genügend mitgewirkt hat. Im Beschwerdefall wurde jedenfalls in der Berufungsvorentscheidung dem Beschwerdeführer ausführlich die Notwendigkeit der Vorlage eines Gutachtens und die daran zu stellenden Anforderungen bekannt gegeben. Darauf hat der Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren nicht reagiert. Wenn daher die belangte Behörde von dem in der Berufungsvorentscheidung festgestellten Sachverhalt ausgegangen ist, ist das nicht rechtswidrig.
Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am
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ECLI | ECLI:AT:VWGH:2010:2008150304.X00 |
Datenquelle |
Fundstelle(n):
IAAAE-79901