VwGH vom 28.10.2009, 2008/15/0229

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des B S in S, vertreten durch Dr. Helmut Atzl, Mag. Christian Dillersberger und Mag. Karin Bronauer, Rechtsanwaltsgemeinschaft in 6330 Kufstein, Maderspergerstraße 8, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Innsbruck, vom 27. Mai 2008, Zl. RV/0359-I/07, betreffend u.a. Normverbrauchsabgabe für Jänner 2005, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer hatte in Deutschland das gebrauchte KFZ (Erstzulassung 21. Juli 2004) der Marke Mercedes ML 270 CDI gekauft und in der Folge daran Umbaumaßnahmen vorgenommen. Mit Einzelgenehmigungsbescheid des Landeshauptmannes von Tirol vom 27. Jänner 2005 wurde das umgebaute Fahrzeug in der Folge in Österreich als LKW typisiert. Die Zulassung zum amtlichen Verkehr in Österreich erfolgte am 28. Jänner 2005.

Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass das in Österreich zugelassene Fahrzeug der Normverbrauchsabgabe unterliege, und setzte für Jänner 2005 Normverbrauchsabgabe fest (Bescheid vom 12. Oktober 2006).

Der Beschwerdeführer brachte gegen die Abgabenvorschreibung Berufung ein. Zur Begründung führte er aus, er sei selbstständiger Handelsvertreter und benötige für seine Reisetätigkeit einen Kleinlastkraftwagen. Er müsse insbesondere viele berufliche Unterlagen und Werbegeschenke, wie Regenschirme, Winterjacken oder Weinflaschen, mitführen, zudem aber auch, wegen des regelmäßigen Übernachtens in Hotels, einen Teil seiner Garderobe.

Beim gegenständlichen Fahrzeug seien die Rücksitze in den Boden versenkbar. Zudem habe er in der von der TÜV Bayern Landesgesellschaft Österreich GmbH vorgeschriebenen Weise ein engmaschiges, untrennbar mit der Bodenplatte und der Karosserie verbundenes Gitter angebracht, um den Laderaum abzugrenzen. Das Gitter weise weniger als zwei Zentimeter in der Diagonale auf. Das Ladegut sei damit bestmöglich gesichert. Das Fahrzeug sei am 28. Jänner 2005 über die Zulassungsstelle der X. Versicherung in Österreich als LKW zugelassen worden. Dort habe ihm der Geschäftsstellenleiter mitgeteilt, dass für dieses Fahrzeug keine Normverbrauchsabgabe zu entrichten sei. Im Frühjahr 2006 habe er das Fahrzeug an die U-Automobil GmbH verkauft.

In der abweisenden Berufungsvorentscheidung verwies das Finanzamt darauf, es komme im gegenständlichen Fall ausschließlich darauf an, ob das Fahrzeug zolltarifarisch als PKW der Position 8703 der kombinierten Nomenklatur einzustufen sei. Die (ausnahmsweise) Einstufung des streitgegenständlichen Fahrzeugtyps als LKW hätte zur Voraussetzung, dass zwischen dem Fahrgastraum und dem Laderaum eine mit Karosserie und Bodenplatte untrennbar verbundene Trennwand, die lediglich eine verglaste Sichtlücke aufweisen dürfe, vorhanden sei. Es müssten sohin zwei klimatisch getrennte Bereiche vorliegen. Das sei beim Fahrzeug des Beschwerdeführers nicht der Fall. Dieses weise lediglich ein Gitter zwischen Fahrgastraum und Laderaum auf. Um das Fahrzeug als LKW einzustufen, müsste zudem der Laderaum seitlich verblecht sein. Auch diese Voraussetzung sei im gegenständlichen Fall nicht erfüllt.

Im Vorlageantrag verwies der Beschwerdeführer erneut darauf, dass er den Fahrgastraum durch ein Lochblech vom Laderaum getrennt habe. Dieses werde von einem stabilen Rahmen getragen, der mit der Bodenplatte und der Karosserie fest verbunden sei. Die Fenster seien ebenfalls mit einem solchen Blech verbaut. Hätte man ihm mitgeteilt, dass der Umbau in einer anderen Art und Weise zu erfolgen habe, etwa durch ein ungelochtes Blech, so hätte er die Abtrennung des Laderaumes und die Verblechung der Fenster in dieser Weise vorgenommen. Eine solche Information habe er allerdings von der TÜV Bayern Landesgesellschaft Österreich GmbH nicht erhalten. Er biete Herrn S. von der eben genannten Gesellschaft sowie Herrn Ö. von der X. Versicherung als Zeugen an.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab.

Gemäß § 1 Z. 3 NoVAG unterliege die erstmalige Zulassung von Kraftfahrzeugen zum Verkehr im Inland der Normverbrauchsabgabe. Der so genannte "Eigenimport" von neuen und gebrauchten Kraftfahrzeugen unterliege somit der Abgabe. Kraftfahrzeuge iSd NoVAG seien hauptsächlich zur Personenbeförderung gebaute Kraftfahrzeuge (Position 8703 der Kombinierten Nomenklatur). Die Kombinierte Nomenklatur sei im Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 enthalten. Die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur dienten, wiewohl ihnen keine normative Kraft zukomme, zu ihrer Auslegung (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 14. Mai 1992, 91/16/0026). Auch den von der Weltzollorganisation ausgearbeiteten Erläuterungen komme erhebliche Bedeutung für die Auslegung zu (Hinweis auf das Urteil des EuGH vom 6. Dezember 2007, C-486/06, Van Landeghem).

Da ausschließlich der zolltarifarischen Einordnung Bedeutung zukomme, sei die steuerliche Einstufung von Kraftfahrzeugen als Kleinlastkraftwagen nach der Verordnung BGBl. Nr. 134/1993 ebenso unbeachtlich wie die kraftfahrrechtliche Zulassung.

Unter die Position 8703 der Kombinierten Nomenklatur fielen Personenkraftwagen und andere Fahrzeuge, die ihrer Beschaffenheit nach hauptsächlich zur Personenbeförderung bestimmt seien.

Nach den Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur sprächen für eine Einreihung unter die Position 8703:

a) Das Vorhandensein dauerhaft eingebauter Sitze mit Sicherheitsausrüstung (z.B. Sicherheitsgurte oder Verankerungspunkte zum Einbau von Sicherheitsgurten) für jede Person oder das Vorhandensein von ständigen Verankerungspunkten und Vorrichtungen zum Einbau von Sitzen und Sicherheitsausrüstung im Rückraum hinter dem Bereich des Fahrers und der Frontpassagiere; solche Sitze könnten eingebaut, umklappbar, aus Verankerungspunkten herausnehmbar oder zusammenklappbar sei.

b) Das Vorhandensein von hinteren Fenstern an den zwei Seitenteilen.

c) Das Vorhandensein von Schiebe-, Ausschwing- oder nach oben klappbaren Türen mit Fenstern an den Seitenteilen oder im Rückteil.

d) Das Fehlen einer untrennbar verbundenen Trennwand oder Abgrenzung zwischen dem Bereich des Fahrers und der Frontpassagiere und dem Rückraum, der sowohl für die Personen- als auch die Güterbeförderung verwendet werden könne.

e) Das Vorhandensein von Komfortmerkmalen und Vorrichtungen und Ausstattungen im gesamtem Fahrzeuginnenraum, die dem Passagierbereich zugerechnet werden könnten (z.B. Bodenteppiche, Belüftung, Innenbeleuchtung, Aschenbecher).

Demgegenüber werde nach den Erläuterungen zum Harmonisierten System die Einreihung bestimmter Kraftfahrzeuge unter die Position 8704 (Lastkraftwagen) durch besondere Merkmale bestimmt, die darauf hinwiesen, dass die Fahrzeuge ihrer Beschaffenheit nach eher zur Güter- als zur Personenbeförderung bestimmt seien. Derartige Merkmale seien etwa das Vorhandensein einer besonderen Kabine für den Fahrer oder die Passagiere und einer gesonderten offenen Plattform mit Seitenwänden und herunterklappbarer Heckklappe, das Fehlen von hinteren Fenstern an den beiden Seitenteilen, das Vorhandensein einer untrennbar verbundenen Trennwand oder Abgrenzung zwischen dem Bereich des Fahrers und der Frontpassagiere und dem hinteren Bereich, das Fehlen von Komfortmerkmalen und Vorrichtungen und Ausstattungen im Güterladebereich, die dem Passagierbereich des Fahrzeuges zugerechnet werden könnten (z.B. Bodenteppiche, Belüftung, Innenbeleuchtung, Aschenbecher).

Durch einen geringfügigen Umbau im Innenraum samt dem Einfügen eines Trenngitters hinter der zweiten Sitzreihe und eines weiteren Schutzgitters vor den hinteren seitlichen Fenstern im Inneren des Gepäcksraumes könne zwar die kraftfahrrechtliche Einordnung als LKW gegeben sein. Ein PKW bleibe jedoch dennoch auf Grund seines unverändert gebliebenen äußeren Erscheinungsbildes und der verbliebenen so genannten zusätzlichen charakteristischen Beschaffenheitsmerkmale ein PKW im Sinne der Position 8703 der Kombinierten Nomenklatur.

Fahrzeuge wie beispielsweise solche der Mercedes M- und G-Klasse mit zwei Sitzreihen und einem dahinter liegenden Laderaum könnten nur ausnahmsweise als LKW der Position 8704 eingestuft werden, wenn

Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:

Gemäß § 1 Z. 3 Normverbrauchsabgabegesetz 1991, BGBl. Nr. 695/1991 in der Fassung BGBl. I. 122/1999 (NoVAG) unterliegt der Normverbrauchsabgabe die erstmalige Zulassung von Kraftfahrzeugen zum Verkehr im Inland, sofern die Steuerpflicht nicht bereits nach § 1 Z. 1 oder 2 eingetreten ist oder nach Eintreten der Steuerpflicht eine Vergütung nach § 12 Abs. 1 erfolgt ist (ausgenommen von Vorführkraftfahrzeugen).

Gemäß § 2 Z. 2 NoVAG gelten als Kraftfahrzeuge "Personenkraftwagen und andere hauptsächlich zur Personenbeförderung gebaute Kraftfahrzeuge (ausgenommen solche der Position 8702), einschließlich Kombinationskraftwagen und Rennwagen (Position 8703 der Kombinierten Nomenklatur)."

Die Formulierung dieses Tatbestandsmerkmales des § 2 Z. 2 NoVAG entspricht wortgleich formuliert der Position 8703 der Kombinierten Nomenklatur - KN (Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif, ABlEG Nr. L 256, in der für den Beschwerdefall maßgeblichen Fassung der Verordnung (EG) Nr. 1810/2004 vom 7. September 2004, ABlEU Nr. L 327). Demgegenüber fallen unter die KN-Position 8704 Lastkraftwagen.

Im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit liegt das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften, wie sie im Wortlaut der Positionen der Kombinierten Nomenklatur und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind. Auch kann der Verwendungszweck der Ware ein objektives Tarifierungskriterium sein, sofern er der Ware innewohnt, was sich anhand ihrer objektiven Merkmale und Eigenschaften beurteilen lässt (vgl. das Urteil des EuGH vom 6. Dezember 2007, C-486/06, BVBA Van Landeghem, Rn 23, 24). Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH tragen die zur Kombinierten Nomenklatur von der Kommission und zum Harmonisierten System von der Weltzollorganisation ausgearbeiteten Erläuterungen erheblich zur Auslegung der einzelnen Tarifpositionen bei, ohne jedoch rechtsverbindlich zu sein (vgl. nochmals das Urteil des EuGH BVBA Van Landeghem, Rn 25, siehe etwa auch das hg Erkenntnis vom 25. November 2003, 2002/17/0301).

Die Erläuterungen zum Harmonisierten System zur Position 8703 lauten:

"Die Einreihung bestimmter Kraftfahrzeuge in diese Position wird durch besondere Merkmale bestimmt, die darauf hinweisen, dass die Fahrzeuge ihrer Beschaffenheit nach eher hauptsächlich zur Personen- denn zur Güterbeförderung bestimmt sind (Position 8704). Diese Merkmale sind besonders bei der Einreihung von Kraftfahrzeugen hilfreich, die im Allgemeinen ein zulässiges Gesamtgewicht von weniger als 5 Tonnen aufweisen und über einen einzigen umschlossenen Innenraum verfügen, der einen Bereich für den Fahrer und die Passagiere und einen anderen Bereich umfasst, der wiederum sowohl für die Personen- als auch die Güterbeförderung verwendet werden kann. In diese Gruppe fallen die so genannten 'Mehrzweck'fahrzeuge (z. B. Van-artige Fahrzeuge, Freizeit(‚Sports Utility')fahrzeuge, bestimmte Pick-ups). Folgende Merkmale können für eine Einreihung in diese Position als charakteristische Beschaffenheitshinweise dienen:

a) das Vorhandensein dauerhaft eingebauter Sitze mit Sicherheitsausrüstung (z. B. Sicherheitsgurte oder Verankerungspunkte und Vorrichtungen zum Einbau von Sicherheitsgurten) für jede Person oder das Vorhandensein von ständigen Verankerungspunkten und Vorrichtungen zum Einbau von Sitzen und Sicherheitsausrüstung im Rückraum hinter dem Bereich des Fahrers und der Frontpassagiere; solche Sitze können eingebaut, umklappbar, aus Verankerungspunkte herausnehmbar oder zusammenklappbar sein;

b) das Vorhandensein von hinteren Fenstern an den zwei Seitenteilen;

c) das Vorhandensein von Schiebe-, Ausschwing- oder nach oben klappbaren Türen, mit Fenstern, an den Seitenteilen oder im Rückteil;

d) das Fehlen einer untrennbar verbundenen Trennwand oder Abgrenzung zwischen dem Bereich des Fahrers und der Frontpassagiere und dem Rückraum, der sowohl für die Personen- als auch die Güterbeförderung verwendet werden kann;

e) das Vorhandensein von Komfortmerkmalen und Vorrichtungen und Ausstattungen im gesamten Fahrzeuginnenraum, die dem Passagierbereich zugerechnet werden können (z. B. Bodenteppiche, Belüftung, Innenbeleuchtung, Aschenbecher)."

Nach dem Wortlaut der Position 8703 - "hauptsächlich zur Personenbeförderung gebaute Kraftfahrwagen einschließlich Kombinationskraftwagen" - ist der Verwendungszweck der genannten Fahrzeuge für ihre Tarifierung entscheidend. Aus dem Gebrauch der Wörter "zu (dem Zweck) … gebaut", folgt, dass es auf den dem Fahrzeug innewohnenden Verwendungszweck entscheidend ankommt. Dieser Verwendungszweck wird durch das allgemeine Erscheinungsbild des Fahrzeugs und durch die Gesamtheit seiner Merkmale, die ihm seinen wesentlichen Charakter verleihen, bestimmt.

Im gegenständlichen Fall geht es um die Beurteilung eines Fahrzeuges der Marke Mercedes ML 270 CDI, das in seiner werksmäßigen Ausführung zweifellos ein Personenkraftwagen der Position 8703 ist. Dieses Fahrzeug ist allerdings im gegenständlichen Fall - vor der Zulassung in Österreich - umgebaut worden, indem als Abtrennung von Fahrgastraum und Laderaum ein engmaschiges (unter 2 cm in der Diagonale), "untrennbar" mit der Bodenplatte und der Karosserie verbundenes Gitter eingebaut worden ist. Ein solches Gitter ist auch an den hinteren Seitenfenstern angebracht worden.

Dem angefochtenen Bescheid ist zu entnehmen, dass der Fahrgast- und Laderaum des Fahrzeuges von einem einheitlichen Blechaufbau umschlossen ist. Das Fahrzeug hat fünf Türen und zwei Sitzreihen mit je zwei Sitzen. Die Seitenfenster, auch jene im Bereich des Laderaumes, sind verglast. Das Fahrzeug hat das typische Aussehen eines Geländewagens bzw. eines "Sport Utility". Der Fahrgastraum ist raummäßig wesentlich größer als der Ladebereich. Das Gesamtgewicht des Fahrzeuges beträgt 2.840 kg, das Eigengewicht 2.175 kg, sodass sich ein maximale Nutzlast von 670 kg ergibt. Bei Beförderung von vier Personen mit einem durchschnittlichen Gewicht von je 70 kg verbleibt für die Güterbeförderung nur mehr ein Gewicht von 390 kg. Das Fahrzeug ist sportlich ausgestattet und weist beispielsweise "elektrische Fensterheber auch hinten", Gurtstraffer an den hinteren Sitzplätzen, Kopfstützen im Fond, Armauflagen vorne und hinten auf.

Wenn die belangte Behörde unter Berücksichtigung dieser Merkmale zu dem Ergebnis gekommen ist, dass das Fahrzeug auch nach den Umbaumaßnahmen nach seinem allgemeinen Erscheinungsbild und der Gesamtheit der Merkmale hauptsächlich zur Beförderung von Personen gebaut ist, kann dies nicht als unschlüssig erkannt werden. Abgesehen davon, dass hinter dem Sitz oder der Sitzbank des Fahrers befindliche Sitze mit Sicherheitsgurten ein typisches Merkmal von Fahrzeugen sind, die hauptsächlich der Beförderung von Personen dienen (siehe das Urteil des EuGH BVBA Van Landeghem, Rn 37), ergibt sich aus den Erläuterungen zum Harmonisierten System, dass das Vorhandensein von hinteren Fenstern an den zwei Seitenteilen ein typisches Merkmal von Fahrzeugen mit dem Hauptzweck der Personenbeförderung ist. Am Vorhandensein von hinteren Fenstern ändert es aber nichts, wenn diese Fenster mit einem Gitter versehen werden.

Auch die Innenausstattung des Fahrzeugs stellt einen Gesichtspunkt dar, der für seine Einreihung in die Position 8703 der Kombinieren Nomenklatur spricht. In den Erläuterungen zum Harmonierten System wird eine Innenausstattung, die dem Passagierbereich zugerechnet werden kann, ausdrücklich als ein charakteristisches Beschaffenheitsmerkmal genannt, das für die Einreihung der betreffenden Fahrzeuge in diese Position herangezogen werden kann. Dem Beschwerdeführer ist zwar einzuräumen, dass es auch als Lastkraftwagen eingestufte Fahrzeugtypen gibt, die entsprechende Komfortmerkmale aufweisen. Eine solche Ausstattung ist allerdings für Lastkraftwagen nicht typisch (vgl. das Urteil des EuGH BVBA Van Landeghem, Rn 38).

Entgegen dem Beschwerdevorbringen kommt für die Frage der zolltarifarischen Einstufung keine Bedeutung dem Umstand zu, welche Auskünfte der Verkäufer eines Autohauses, der Mitarbeiter einer Versicherung oder der Mitarbeiter der TÜV-Bayern Landesgesellschaft Österreich GmbH erteilt haben. Im angefochtenen Bescheid wurde zutreffend ausgeführt (Seite 11), dass diese Personen zwar von der belangten Behörde befragt worden sind, deren Aussagen für die in Rede stehende zolltarifarische Einstufung aber nicht entscheidungswesentlich sein könnten. Solcherart ist aber - entgegen dem Beschwerdevorbringen - in dem Umstand, dass dem Beschwerdeführer die Aussagen der genannten Personen nicht vorgehalten worden sind, keine Verletzung von Verfahrensvorschriften zu erblicken.

Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

Wien, am 28. Oktober 2009