VwGH vom 02.09.2009, 2008/15/0216
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des R H in K, vertreten durch Dr. Herbert Schöpf, LL.M., Rechtsanwalt in 6020 Innsbruck, Arkadenhof, Maria-Theresien-Straße 34, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Innsbruck, vom , Zl. RV/0493-I/07, betreffend Einkommensteuer 1993, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 610,60 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer hat im Streitjahr 1993 unter anderem gewerbliche Einkünfte als Beteiligter an der W GesbR erzielt. In der am beim Finanzamt eingelangten Einkommensteuererklärung 1993 wurde darauf hingewiesen, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils in den erklärten Einkünften noch nicht enthalten sei ("ohne Veräußerungsgewinn gemäß Mitteilung").
Die am von der W GesbR für das Jahr 1993 eingereichten Steuererklärungen enthielten den Antrag, den Gewinn vorläufig festzustellen, weil die Höhe des vom Beschwerdeführer erzielten Veräußerungsgewinnes ungewiss sei.
Mit Bescheid vom wurden die Einkünfte der W GesbR erklärungskonform - auf den Beschwerdeführer entfiel ein anteiliger Verlust von 3,728.110 S - gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig festgestellt. Am selben Tage erging der abgeleitete Einkommensteuerbescheid des Beschwerdeführers, welchem gewerbliche Einkünfte in der genannten Höhe zu Grunde gelegt wurden.
Im Zeitraum vom bis fand beim Beschwerdeführer und vom bis bei der Mitunternehmerschaft eine abgabenbehördliche Prüfung gemäß § 147 BAO statt, in deren Verlauf auch der Veräußerungsgewinn des Beschwerdeführers aus dem im Jahr 1993 erfolgten Verkauf seines Mitunternehmeranteils ermittelt wurde.
Im Ergebnis der Prüfung nahm das Finanzamt das Feststellungsverfahren 1993 wieder auf und erließ am einen neuen, an die Mitunternehmerschaft gerichteten Bescheid gemäß § 188 BAO, in welchem der auf den Beschwerdeführer entfallende Gewinnanteil in Höhe von 7,988.142 S 580.520,95 EUR) festgestellt wurde.
Bereits vor Ergehen dieses Feststellungsbescheides, am , war an den Beschwerdeführer ein gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderter Einkommensteuerbescheid ergangen, in dem die anteiligen Einkünfte aus Gewerbebetrieb dem Ergebnis der Prüfung entsprechend mit 7,988.142 S angesetzt wurden.
Da der Grundlagenbescheid im Zeitpunkt der Folgeänderung noch nicht erlassen war, gab das Finanzamt mit zweiter Berufungsvorentscheidung vom der gegen den Einkommensteuerbescheid 1993 vom erhobenen Berufung Folge.
Mit Bescheid vom , dem Beschwerdeführer am zugestellt, wurde (neuerlich) ein gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderter Einkommensteuerbescheid 1993 erlassen. Die darin enthaltenen Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden (gleich wie im Bescheid vom , jedoch gegenüber dem ursprünglichen Bescheid vom abgeändert) in Höhe von 7,988.142 S 580.520, 95 EUR) angesetzt.
Auch gegen diesen Einkommensteuerbescheid erhob der Beschwerdeführer Berufung, die er damit begründete, dass der Gewinnfeststellungsbescheid vom nicht wirksam ergangen sei und der genannte Feststellungsbescheid daher auch nicht Grundlage einer gemäß § 295 Abs. 1 BAO verfügten Bescheidänderung sein könne.
Mit Bescheid vom hob die Finanzlandesdirektion den bekämpften Einkommensteuerbescheid 1993 vom in Ausübung ihres Aufsichtsrechts gemäß § 299 Abs. 2 BAO idF BGBl. Nr. 151/1980 auf. Sie schloss sich darin der Ansicht des Beschwerdeführers an, wonach der Feststellungsbescheid vom zu Unrecht an die Mitunternehmerschaft gerichtet war, obwohl diese infolge Beendigung des Geschäftszwecks und Abrechnung des Veräußerungserlöses per als aufgelöst und beendet zu betrachten gewesen wäre. Da der entsprechende Feststellungsbescheid daher nicht wie in § 191 Abs. 2 BAO vorgesehen, an diejenigen ergangen sei, denen gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen seien, sondern an eine nicht mehr existente Personengesellschaft, sei der abgeleitete Einkommensteuerbescheid 1993 ohne verfahrensrechtliche Grundlage und damit rechtswidrig erlassen worden.
Infolge dieser Bescheidaufhebung wies das Finanzamt die noch offene Berufung des Beschwerdeführers mit der Begründung zurück, dass der angefochtene Einkommensteuerbescheid vom aus dem Rechtsbestand ausgeschieden sei.
Am verfügte das Finanzamt, adressiert an die ehemaligen Gesellschafter der W GesbR und gestützt auf die Prüfungsfeststellungen, die Wiederaufnahme des einheitlich und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahrens für das Jahr 1993 und erließ einen neuen Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr.
Mit Schriftsatz vom erhob der Beschwerdeführer gegen den die Wiederaufnahme des Feststellungsverfahrens 1993 verfügenden Bescheid Berufung, welche vom unabhängigen Finanzsenat mit Berufungsentscheidung vom als unbegründet abgewiesen wurde.
Unter Hinweis auf die bescheidmäßigen Feststellungen zum Abgabenverfahren der Mitunternehmerschaft vom erließ das Finanzamt mit Datum vom einen gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderten Einkommensteuerbescheid 1993, in dem die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 7,988.142 S 580.520, 95 EUR) angesetzt wurden.
Der Beschwerdeführer erhob auch gegen diesen Einkommensteuerbescheid Berufung, die er damit begründet, dass der Abgabenfestsetzung mittlerweile der Eintritt der Verjährung gemäß § 207 iVm § 209 BAO entgegenstünde. Die Bestimmung des § 209a Abs. 2 BAO sei nicht anwendbar, weil deren Normzweck darin bestünde, den Steuerpflichtigen vor Rechtsnachteilen zu schützen, die dadurch entstünden, dass eine Behörde ein Anbringen des Steuerpflichtigen nicht unverzüglich erledige. Im Streitfall sei keine positive Berufungserledigung im Feststellungsverfahren erfolgt. Die Steuerbehörde hätte zur Vermeidung der Rechtsfolgen der absoluten Verjährung ungeachtet der Berufung vom und noch vor Rechtskraft des Grundlagenbescheides vom den abgeleiteten Änderungsbescheid gemäß § 295 Abs. 1 BAO erlassen müssen. Der bekämpfte Bescheid hätte mit exakt demselben Spruch bereits vor Inkrafttreten des § 207 Abs. 3 BAO idF BGBl. I Nr. 57/2004 ergehen können. Insofern sei die Abgabenfestsetzung weder unmittelbar noch mittelbar von der Erledigung einer Berufung abhängig gewesen.
Nach Ergehen einer abweisenden Berufungsvorentscheidung erstattete der Beschwerdeführer in seinem Vorlageantrag weitere Ausführungen zum Verjährungseintritt und zur Bestimmung des § 209a
Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab.
Sie begründete dies nach allgemeinen Ausführungen zu § 209a BAO im Wesentlichen damit, dass eine "Mittelbarkeit iSd § 209a BAO" auch bei doppelter Abhängigkeit, wie im Beschwerdefall des abgeleiteten Abgabenbescheides vom Feststellungsbescheid und des Feststellungsbescheides von der Erledigung einer gegen die Verfügung der Wiederaufnahme des Feststellungsverfahrens (§ 188 BAO) gerichteten Berufung, bestehe. Die Erledigung einer Berufung gegen die Verfügung der Wiederaufnahme des Feststellungsverfahrens gemäß § 188 BAO habe unmittelbare Auswirkungen auf den Rechtsbestand des diesbezüglichen Feststellungsbescheides und somit mittelbare Auswirkungen auf den (abgeleiteten) Einkommensteuerbescheid. In diesem Sinne sei die Abgabenfestsetzung (Einkommensteuer 1993) im Streitfall von der Erledigung der Berufung gegen den Bescheid betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich der einheitlich und gesonderten Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 1993 abhängig. Diese Berufung sei mit Berufungsentscheidung der belangten Behörde vom als unbegründet abgewiesen worden. Die Abweisung der Berufung gegen den Verfahrensbescheid hätte zur Folge gehabt, dass der Feststellungsbescheid für das Jahr 1993 vom nicht aus dem Rechtstand ausgeschieden sei. Somit seien die Voraussetzungen für eine Bescheidänderung erfüllt. Der gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderte Einkommensteuerbescheid 1993 vom , mit dem ein Gewinn aus Gewerbebetrieb entsprechend dem Feststellungsbescheid vom mit 7,988.142 S 580.520, 95 EUR) festgesetzt worden sei, sei daher zu Recht ergangen.
Gegen diese Entscheidung erhob der Beschwerdeführer zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichthof, welcher deren Behandlung mit Beschluss vom , B 1019/08-3, ablehnte und die Beschwerde gemäß Art. 144 Abs. 3 B-VG an den Verwaltungsgerichtshof abtrat.
Vor dem Verwaltungsgerichtshof erachtet sich der Beschwerdeführer durch den angefochtenen Bescheid in seinem "Recht auf Unterbleiben der Festsetzung der Einkommensteuer 1993 nach Eintritt der Festsetzungsverjährung bzw. in seinem Recht auf Nichtänderung des rechtskräftigen Einkommensteuerbescheides für 1993 vom verletzt".
Nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde hat der Verwaltungsgerichtshof über die Beschwerde erwogen:
Gemäß § 295 Abs. 1 BAO ist ein Bescheid, der von einem Feststellungsbescheid abzuleiten ist, ohne Rücksicht darauf, ob die Rechtskraft eingetreten ist, im Fall der nachträglichen Änderung, Aufhebung oder Erlassung des Feststellungsbescheides vom Amts wegen durch einen neuen Bescheid zu ersetzen. Mit der Änderung oder Aufhebung des abgeleiteten Bescheides kann gewartet werden, bis die Abänderung oder Aufhebung des Feststellungsbescheides oder der nachträglich erlassene Feststellungsbescheid rechtskräftig geworden ist.
Ist der abgeleitete Bescheid wie im Beschwerdefall ein Abgabenbescheid, so ist seine Änderung dem § 302 Abs. 1 BAO zufolge - sofern nicht der Ausnahmefall des § 209a Abs. 2 BAO vorliegt - nur bis zum Ablauf der Verjährungsfrist zulässig (vgl. Ritz, BAO3, § 295 Tz. 11).
Die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens gehen zu Recht davon aus, dass im Beschwerdefall der am erfolgten Änderung des Einkommensteuerbescheides 1993 bereits der Eintritt der absoluten Verjährung gemäß § 209 Abs. 3 BAO idF BGBl. I Nr. 180/2004 entgegenstand, sofern sich nicht aus der Bestimmung des § 209a Abs. 2 BAO anderes ergibt.
Während sich die belangte Behörde auf eben jene Bestimmung gestützt hat, erachtet der Beschwerdeführer § 209a Abs. 2 BAO im gegenständlichen Fall für nicht einschlägig, weil im Grundlagenverfahren nur abändernde oder aufhebende (nicht abweisende) Berufungsentscheidungen die Anwendbarkeit des § 209a Abs. 2 BAO rechtfertigen könnten. Im Beschwerdefall sei die gegen die Wiederaufnahme des Gewinnfeststellungsverfahrens erhobene Berufung als unbegründet abgewiesen worden. Damit sei der Grundlagenbescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften der W GesbR für das Jahr 1993 vom "überhaupt nicht verändert (worden), sodass es sich beim Leistungsbescheid vom nicht um einen 'Folgebescheid' der Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom " handeln könne. Damit habe der in Berufung gezogene Grundlagenbescheid vom unverändert seine präjudizielle Wirkung für den Leistungsbescheid vom entfaltet.
§ 209a BAO in seiner seit geltenden Fassung (BGBl. I Nr. 180/2004) lautet:
"§ 209a. (1) Einer Abgabenfestsetzung, die in einer Berufungsentscheidung zu erfolgen hat, steht der Eintritt der Verjährung nicht entgegen.
(2) Hängt eine Abgabenfestsetzung unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Berufung oder eines in Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrages (§ 85) ab, so steht der Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn die Berufung oder der Antrag vor diesem Zeitpunkt, wenn ein Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 Abs. 1 vor Ablauf der Jahresfrist des § 302 Abs. 1 oder wenn ein Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens rechtzeitig im Sinn des § 304 eingebracht wurde.
(3) Sofern nicht Abs. 1 oder 2 anzuwenden ist, darf in einem an die Stelle eines früheren Bescheides tretenden Abgabenbescheid, soweit für einen Teil der festzusetzenden Abgabe bereits Verjährung eingetreten ist, vom früheren Bescheid nicht abgewichen werden."
Nach § 209a Abs. 1 BAO steht einer Abgabenfestsetzung, die in einer Berufungsentscheidung zu erfolgen hat, der Eintritt der Verjährung nicht entgegen. Dabei ist unter Verjährung auch die absolute Verjährung (§ 209 Abs. 3 BAO) zu verstehen (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 99/15/0127; Ritz, BAO3, § 209a Tz. 5; Stoll, BAO-Kommentar, 2210).
Nach § 209a Abs. 2 BAO steht einer Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn sie unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Berufung abhängt.
Während Abs. 1 des § 209a BAO vorsieht, dass eine Abgabenfestsetzung in einer Berufungsentscheidung - auf Grund eines Rechtsmittels gegen einen vorangehenden, innerhalb der Verjährungsfrist erlassenen Bescheid - auch nach Ablauf der Verjährungsfrist erfolgen darf, gestattet Abs. 2 die verjährungsungebundene Abgabenfestsetzung auch außerhalb eines Rechtsmittelverfahrens dann, wenn die Abgabenfestsetzung von der Erledigung einer anderen mit Berufung bekämpften Verwaltungsangelegenheit abhängig ist. Eine Abhängigkeit in diesem Sinne ist jedenfalls dann gegeben, wenn die Abgabenfestsetzung von einem Feststellungsbescheid abzuleiten ist. Dies trifft im Verhältnis des Einkommensteuerbescheides von der gemäß § 188 BAO erfolgten einheitlichen und gesonderten Feststellungen von Einkünften zu. Liegen einem Bescheid Feststellungen zu Grunde, die in einem Feststellungsbescheid getroffen worden sind, so kann gemäß § 252 Abs. 1 BAO der Bescheid nicht mit der Begründung angefochten werden, dass die im Feststellungsbescheid getroffenen Entscheidungen unzutreffend sind. Vor diesem Hintergrund erfasst der erste Tatbestand des § 209a Abs. 2 BAO jene Fälle, in denen eine Berufung gegen den Feststellungsbescheid anhängig ist und stellt diese Sachverhaltskonstellationen im Hinblick auf die Verjährungsfolgen jenen Fällen gleich, in denen die Abgabenfestsetzung selbst Gegenstand eines anhängigen Berufungsverfahrens ist.
Entgegen dem Beschwerdevorbringen enthält die strittige Bestimmung keine Einschränkung auf solche Berufungsentscheidungen, mit denen die bisherigen Bemessungsgrundlagen eine Änderung erfahren. In diesem Sinne führt Stoll, BAO-Kommentar, 2208, als einen möglichen vom ersten Tatbestand des § 209a Abs. 2 BAO erfassten Fall auch jenen der erstmaligen Abgabenfestsetzung nach Ergehen der Berufungsentscheidung im Grundlagenverfahren an. Auch bei einer derartigen Sachverhaltskonstellation liegt ein (von der Rechtsordnung nicht erzwungenes) "Zuwarten" der Abgabenbehörde mit der Abgabenfestsetzung vor, weil eine Bescheiderlassung auch vor Eintritt der Rechtskraft des Grundlagenbescheides zulässig wäre. Für das von der belangten Behörde vertretene Verständnis der hier strittigen Bestimmung spricht schließlich auch die ausdrückliche Anordnung in § 295 Abs. 1 letzter Satz BAO, wonach mit der Folgeänderung des abgeleiteten Bescheides bis zur Rechtskraft des Feststellungsbescheides gewartet werden kann.
Im Beschwerdefall liegt zwar kein Fall des § 295 Abs. 1 letzter Satz BAO vor, weil der Feststellungsbescheid ungeachtet der Bekämpfung seiner verfahrensrechtlichen Grundlage (Verfahrenswiederaufnahme) in Rechtskraft erwachsen ist. Da im Falle einer Stattgabe der Berufung gegen den die Wiederaufnahme verfügenden Bescheid der Feststellungsbescheid aber ex lege aus dem Rechtsbestand ausscheidet (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom , 2006/15/0102), hat die belangte Behörde zu Recht eine (mittelbare) Abhängigkeit des Leistungsbescheides von der Berufung gegen den die Wiederaufnahme verfügenden Bescheides angenommen. Auch eine abweisende Berufungsentscheidung betreffend die Wiederaufnahme des Feststellungsverfahrens hat insofern eine Auswirkung auf die hier strittige Abgabenfestsetzung, als erst durch diese Berufungsentscheidung der im wiederaufgenommenen Verfahren ergangene geänderte Feststellungsbescheid endgültig im Rechtsbestand verbleibt und somit mittelbar die (bis dahin noch nicht erfolgte) Abänderung des Einkommensteuerbescheides gemäß § 295 Abs. 1 BAO nach sich zieht.
Im Streitfall kommt es für die Frage der Verjährung somit darauf an, ob die Berufung gegen die Verfügung der Wiederaufnahme des Feststellungsbescheides mit Schriftsatz vom vor Eintritt der Verjährung der abgeleiteten Abgabe (Einkommensteuer 1993) eingebracht wurde (vgl. Ritz, BAO3, § 209a Tz. 6 und Stoll, BAO-Kommentar, 2208).
Dies war gegenständlich der Fall, weil die Abgabenbehörden in den Jahren 1995 bis 2001 (vgl. die erstmalige Abgabenfestsetzung mit Bescheid vom , die in den Jahren 1998 bis 2000 beim Beschwerdeführer und der W GesbR durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfungen sowie den am dem Beschwerdeführer zugestellten, später von der Finanzlandesdirektion behobenen, abgeänderten Einkommensteuerbescheid) eine Vielzahl von Amtshandlungen im Sinne des § 209 Abs. 1 BAO gesetzt haben.
Soweit der Beschwerdeführer schließlich die Untätigkeit der Abgabenbehörden ab dem Zeitpunkt der Berufungseinbringung rügt, indem er vorbringt, dass über seine Berufung mehr als vier Jahre nicht entschieden worden sei, genügt es darauf hinzuweisen, dass die Rechtsordnung in solchen Fällen die Möglichkeit einer Säumnisbeschwerde gemäß Art. 132 B-VG vorsieht. An der Zulässigkeit der verjährungsungebundenen Abgabenfestsetzung im Sinne des ersten Tatbestandes des § 209a Abs. 2 BAO ändert die Säumnis der Abgabenbehörden bei der Erledigung der vom Beschwerdeführer gegen die Wiederaufnahmeverfügung erhobenen Berufung nichts.
Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet und war deshalb gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008. Wien, am