VwGH vom 28.04.2011, 2008/15/0198
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Unger, über die Beschwerde des S in B, vertreten durch Univ.-Doz. Dr. Bernd A. Oberhofer und Dr. Johannes Hibler, Rechtsanwälte in 6020 Innsbruck, Schöpfstraße 6b, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Innsbruck, vom , Zl. RV/0787-I/06, betreffend Einkommensteuer 2005, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.286,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Für das Jahr 2005 erklärte der Beschwerdeführer einen Gewinn aus seiner Tätigkeit als "Transportbegleiter" und einen Verlust von 3.916,79 EUR aus seiner Tätigkeit als Warenpräsentator der A-GmbH (im Folgenden A-Vertreter).
Im gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufigen Einkommensteuerbescheid anerkannte das Finanzamt die Betätigung als A-Vertreter nicht als Einkunftsquelle.
In der Berufung vom brachte der Beschwerdeführer vor, es stehe fest, dass er seine Tätigkeit keinesfalls beendet habe und auch nicht beabsichtige, die Tätigkeit zu beenden. Es könne kein Zweifel daran bestehen, dass er die Tätigkeit als A-Vertreter nicht zum Spaß betreibe. Er könne die Provisionseinnahmen von 448 EUR im Jahr 2004 auf 12.500 EUR im Jahr 2010 steigern (2006: 7.527 EUR; 2007: 8.500 EUR; 2008:
9.700 EUR; 2009: 10.200 EUR). Die Verlustentwicklung sei bereits im Jahre 2005 abgeschlossen. Für das Jahr 2006 werde er bereits einen Gewinn erwirtschaften.
Auch in seiner Berufungsvorentscheidung anerkannte das Finanzamt die Betätigung als A-Vertreter nicht als Einkunftsquelle.
Im Vorlageantrag brachte der Beschwerdeführer vor, es sei nach der Praxiserfahrung unstrittig, dass A-Vertreter lukrative Gewinne erzielen könnten. Dass nicht jeder A-Vertreter Gewinne erziele, könne nicht zur pauschalen Beurteilung führen, Gewinne seien nicht erzielbar. Gehe man von durchschnittlichen Provisionseinnahmen von über 100.000 S ab dem Jahr 2005 aus, seien die Gewinnerzielungsabsicht und der tatsächliche Erfolg ersichtlich. Um das Ziel eines Gesamtgewinnes zu erreichen, werde der Beschwerdeführer unter anderem Kataloge und Werbeschreiben verschicken und verteilen sowie wiederholt in diversen Zeitungen Inserate schalten.
Mit dem angefochtenen Bescheid sprach die belangte Behörde über die Berufung ab, indem sie die Betätigung als A-Vertreter nicht als Einkunftsquelle anerkannte und zugleich die Einkommensteuerfestsetzung gemäß § 200 Abs. 2 BAO für endgültig erklärte.
Der Beschwerdeführer habe aus der strittigen Betätigung für das Jahr 2005 Einnahmen von brutto 3.195,72 EUR und für das Jahr 2006 Einnahmen von brutto 8.077,41 EUR erklärt. Die erklärten Betriebsausgaben hätten 7.112,51 EUR für 2005 und 8.324,33 EUR für 2006 betragen. Es seien damit Verluste von 3.916,79 EUR (2005) und 246,92 EUR (2006) erklärt worden. In der dem Referenten der belangten Behörde vorgelegten Einnahmen-Ausgaben-Rechnung 2007 habe der Beschwerdeführer einen Gewinn von 765,21 EUR (Betriebseinnahmen von 10.774,18 EUR und Betriebsausgaben von 10.008,97 EUR) ausgewiesen.
Der Beschwerdeführer habe im Zuge seiner Vorsprache am eingeräumt, es würden bei persönlichen Gesprächen mit Interessenten und beim Besuch von Seminaren, Schulungen oder Produktinformationen Reiseaufwendungen anfallen. Dennoch führten die Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen für die Jahre 2005 bis 2007 keine Diäten sowie für die Jahre 2005 und 2006 keine und für das Jahr 2007 nur geringfügige Fahrtkosten (1.735,62 EUR) an. Nach Ansicht des Referenten der belangten Behörde sei daher eine Berichtigung der Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen um "Diäten" und "Fahrtkosten" vorzunehmen.
Die Fahrtkosten des Jahres 2005 würden mit 1.843,86 EUR geschätzt. Unter Zugrundelegung dieser Fahrtkosten und geschätzter Diäten von 769,15 EUR errechne die belangte Behörde einen Verlust für 2005 von 6.529,80 EUR.
Der Referent der belangten Behörde müsse auch für die Jahre 2006 und 2007 Fahrtkosten und Diäten als zusätzliche Betriebsausgaben schätzen. Unter Zugrundelegung dieser in den Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen des Beschwerdeführers nicht bzw. mit zu geringen Beträgen berücksichtigten Aufwendungen ergebe sich für 2006 ein Verlust von 5.885,61 EUR (erklärter Verlust von 246,92 EUR zuzüglich Betriebsausgaben in Höhe von 5.638,69 EUR) und für 2007 ein Verlust von 3.137,86 EUR (erklärter Gewinn von 765,21 EUR zuzüglich abgezogener Kilometergelder von 1.735,62 EUR abzüglich Betriebsausgaben von 5.638,69 EUR).
Der Beschwerdeführer habe sohin in sämtlichen abgeschlossenen Jahren 2005 bis 2007 Jahresverluste erzielt, wobei der Summe der Betriebseinnahmen von 22.047,31 EUR Betriebsausgaben von 37.600,58 EUR gegenüberstünden. Der akkumulierte Verlust in den Jahren 2005 bis 2007 betrage 15.553,27 EUR.
Somit sei nach Ansicht der belangten Behörde die Tätigkeit als A-Vertreter bei dieser Art der Wirtschaftsführung objektiv nicht geeignet, Gewinne zu erzielen. Es sei daher damit zu rechnen, dass die Betätigung zwangsläufig vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes beendet werde bzw. beendet werden müsse. Ein Ertragsstreben des Beschwerdeführers könne auf Grund der fehlenden Eignung der Tätigkeit zur Erwirtschaftung eines Gesamterfolges nicht gesehen werden.
Der Verwaltungsgerichtshof sei zu der Auffassung gekommen, dass bei nebenberuflichen Privatgeschäftsvermittlern, die keinen Gebietsschutz hätten und im "Schneeballsystem" Subvertreter werben würden, Schulungen sowie Vorführmaterial selbst zahlten und überdies hohe Reiseaufwendungen tätigen müssten, schon systembedingt damit zu rechnen sei, dass (im Sinne des § 2 Abs. 2 letzter Satz LVO 1993) die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes beendet werde, weswegen kein Anlaufzeitraum anzunehmen sei (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom , 96/14/0038). Der Beschwerdeführer haben gegen diese Beurteilung eingewendet, das vom Verwaltungsgerichtshof wiedergegebene Grundsystem (Sponsoring, "Schneeballsystem", Provisionsbeteiligung des "Übergestellten") sei zwar weiterhin gegeben, zum Unterschied zu früheren Zeiten würden die Warenbestellungen jedoch nicht über einen Sponsor, sondern über das Internet vom jeweiligen im System integrierten A-Vertreter erfolgen, der die Bestellung selbst vornehme und dem die Ware auch direkt zugestellt werde. Die dargestellten Änderungen betreffend Bestell- und Auslieferungen könnten nach Auffassung des Referenten der belangten Behörde jedoch nichts daran ändern, dass es sich bei der Privatgeschäftsvermittlung einerseits um die Vermittlung von Produkten durch die Warenpräsentatoren an Private, andererseits um die Anwerbung neuer Präsentatoren durch den "Sponsor" handle. Das Vertriebssystem sei auch weiterhin nach dem "Schneeballsystem" aufgebaut, wobei sich über dem jeweiligen Präsentator der "Sponsor" befinde, der am Umsatz beteiligt sei, und unter ihm jene Präsentatoren, an deren Umsätzen er wiederum beteiligt sei. Dieses Schneeballsystem bewirke, dass die Anzahl der Kunden für den Vertreter zunächst erfreulich steige. Mit einer zeitlichen Verzögerung trete jedoch durch eben dieses System eine Marktverengung und eine gegenseitige Konkurrenzierung ein. Die Ausführungen des Beschwerdeführers seien sohin nicht geeignet, ein von der obigen Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes abweichendes System darzulegen.
Die Liebhabereiverordnung (LVO 1993) stelle das subjektive Ertragsstreben in den Mittelpunkt der Betrachtung, weshalb im Rahmen der durch § 2 Abs. 1 LVO 1993 normierten Kriterienprüfung das Schwergewicht auf die bis zum jeweiligen Veranlagungsjahr eingetretene Entwicklung, nicht hingegen auf nachfolgende Jahre zu legen sei. Das Vorbringen des Beschwerdeführers, er werde zur Erwirtschaftung eines Gesamtgewinnes Kataloge und Werbeschreiben verschicken und verteilen, Inserate zwecks Werbung schalten und an Zusatzeinkommen interessierte Personen auf deren Inserate hin kontaktieren sowie den Kunden Produkte zum Test überlassen, könne keine strukturverbessernden Maßnahmen dartun, weil alle diese Maßnahmen wiederum offensichtlich zu zusätzlichen, das Betriebsergebnis negativ beeinflussenden Aufwendungen führten, ohne dass hiermit zwingend eine Ertragssteigerung verbunden sein müsse.
Die vom Beschwerdeführer am nachgereichte Prognoserechnung für die Jahre 2006 bis 2010 könne weder ein Ertragsstreben noch eine objektive Eignung der Tätigkeit zur Erzielung eines Gesamtgewinnes belegen. Die Prognoserechnung weise als Betriebsausgaben keine Diäten sowie nur geringfügige Fahrtkosten aus. Da der Anfall derartiger Kosten auch in den Folgejahren unzweifelhaft gegeben sei, sei eine Berichtigung notwendig. Zur Vereinfachung erfolge die Schätzung der Fahrtkosten und Diäten auf Basis des Jahres 2005, wobei diese jedoch zu niedrig wären, falls der Beschwerdeführer - wie angekündigt - tatsächlich zukünftig vermehrt persönliche Treffen mit Interessenten sowie Beratern vornehmen würde. Bei Übernahme sämtlicher vom Beschwerdeführer prognostizierten Betriebseinnahmen und -ausgaben sowie bei Ergänzung der Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen 2008 bis 2010 um Fahrtkosten und Diäten ergebe sich für die Jahre 2005 bis 2010 ein Gesamtverlust in Höhe von 6.378,34 EUR. Für die Jahre ab 2008 errechneten sich Gewinne von 442,31 EUR (2008), 2.806,31 EUR (2009) und 5.926,31 EUR (2010).
Die prognostizierten Gewinne gründeten sich in unverhältnismäßig hohen Umsatzzuwächsen, welche jedoch nach Aktenlage in diesem Ausmaß nicht nachvollziehbar seien und mit den (weit geringer) prognostizierten Umsatzzuwächsen laut Berufung vom nicht in Einklang stünden. In den Jahren 2006 und 2007 habe der Beschwerdeführer zwar höhere Umsätze erwirtschaftet als jene, die in der im Berufungsschriftsatz enthaltenen Prognose ausgewiesen seien, doch seien die tatsächlichen Umsatzsteigerungen 2006 (7%) und 2007 (26%) weitaus geringer ausgefallen als die nunmehr prognostizierten Umsatzzuwächse für 2009 und 2010 (50%). Nach Ansicht des Referenten sei davon auszugehen, dass die in den Jahren 2008 bis 2010 auf der Grundlage überhöhter Umsatzerlöse prognostizierten Gewinne nicht erzielbar seien, weil nach dem dargestellten Gesamtbild der Verhältnisse offenkundig sei, dass die strittige Tätigkeit objektiv nicht zur Erwirtschaftung eines (Gesamt)Erfolges geeignet sei und dem Beschwerdeführer sohin das Ertragsstreben abgesprochen werden müsse.
Der Betätigung als A-Vertreter sei daher von vornherein die Einkunftsquellenvermutung (auch) für den Anlaufzeitraum zu versagen.
Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:
Bei Betätigungen im Sinn des § 1 Abs. 1 LVO 1993, BGBl. Nr. 33, ist das Vorliegen von Einkünften zu vermuten. Die Vermutung kann jedoch widerlegt werden, wenn die Absicht nicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 LVO 1993) nachvollziehbar ist.
Nach § 2 Abs. 2 LVO 1993 liegen innerhalb der ersten drei Kalenderjahre ab Beginn einer Betätigung im Sinn des § 1 Abs. 1 LVO 1993 jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum). Ein Anlaufzeitraum darf nicht angenommen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) beendet wird.
Stellt sich bei einer Tätigkeit nach § 1 Abs. 1 LVO 1993 (mit Ausnahme der Vermietung) objektiv erst nach mehreren Jahren heraus, dass sie niemals erfolgbringend sein kann, kann sie dennoch bis zu diesem Zeitpunkt als Einkunftsquelle anzusehen sein. Erst wenn die Tätigkeit dann nicht eingestellt wird, ist sie für Zeiträume ab diesem Zeitpunkt als Liebhaberei zu qualifizieren (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2006/15/0018).
Die Betätigung des Beschwerdeführers als A-Vertreter stellt unzweifelhaft eine Betätigung iSd § 1 Abs. 1 LVO 1993 dar.
Der Verwaltungsgerichtshof hat in dem von der belangten Behörde für ihren Standpunkt herangezogenen Erkenntnis vom , 96/14/0038, ausgeführt, dass der (seinerzeitigen) belangten Behörde, wenn sie unter den in jenem Verfahren gegebenen Umständen zu dem Schluss gelangt sei, die Tätigkeit eines A-Vertreters sei objektiv gesehen nicht geeignet, Gewinne zu erzielen, nicht entgegen getreten werden könne.
Im gegenständlichen Verfahren hat der Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren vorgebracht, es sei "auf Grund der Praxis unstrittig, dass A-Berater lukrative Gewinne erzielen können". Die A-GmbH bestehe bereits seit Jahrzehnten, was dafür spreche, dass ihre Vertriebsstruktur erfolgreich sei. Dass nicht jeder Privatgeschäftsvermittler Gewinne erziele, dürfe nicht dazu führen, die Tätigkeit der A-Vertreter pauschal dahingehend zu beurteilen, dass keine Gewinne erzielt werden könnten. Gerade durch die Vertriebsstruktur seien bei wirtschaftlichem Geschick zum Teil große Gewinne möglich.
Der Beschwerdeführer hat aus der Tätigkeit als A-Vertreter im Jahr 2005 Einnahmen von 3.195,72 EUR erzielt. Im Berufungsschriftsatz vom hat er die Einnahmen für 2006 mit 7.527 EUR und jene für 2007 mit 8.500 EUR prognostiziert. Tatsächlich konnte er im Jahr 2006 Einnahmen von 8.077 EUR und im Jahr 2007 solche von 10.744 EUR erzielen. Die weiteren Einnahmen hat der Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren in der Prognose vom mit 12.000 EUR für 2008, 15.000 EUR für 2009 und 19.000 EUR für 2010 angesetzt.
Die Prognose des Beschwerdeführers vom über die jährliche Gewinnentwicklung von 2005 bis 2010 hat die belangte Behörde durch den Abzug von Fahrtkosten und Tagesgeldern nach unten korrigiert. Auch unter Berücksichtigung dieser Korrektur ergeben sich Gewinne ab dem Jahr 2008 (siehe zu einer Betätigung als A-Vertreter unter Erzielung von Gewinnen bereits im dritten Jahr der Betätigung das hg. Erkenntnis vom , 2002/14/0120).
Die belangte Behörde wendet gegen die Prognose vom ein, dass die angesetzten Umsatzsteigerungen deutlich höher seien als die im Berufungsschriftsatz prognostizierten. Sie räumt aber ein, dass die tatsächlich erzielten Umsätze für die Jahre 2006 und 2007 die im Berufungsschriftsatz prognostizierten übertroffen haben, etwa hinsichtlich des Jahres 2007 um 2.274 EUR. Wird aber der im Berufungsschriftsatz angenommene Umsatz für das Jahr 2008 ebenfalls um diesen Wert von 2.274 EUR erhöht, ergibt sich in etwa der in der Prognose vom ausgewiesene Umsatzbetrag, der - auch nach der von der belangten Behörde vorgenommenen Erhöhung der Betriebsausgaben - zu einem Jahresgewinn führt.
Bei dieser Sachlage hält die Feststellung der belangten Behörde, es sei im gegenständlichen Fall davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer seine Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes beenden wird, der Schlüssigkeitsprüfung des Verwaltungsgerichtshofes nicht stand. Gegen eine solche Annahme spricht insbesondere die dem Grunde nach nicht unplausible Steigerung der Erlöse (vgl. hiezu das hg. Erkenntnis vom , 2006/15/0187). Auch die Feststellung, dass dem Beschwerdeführer von vornherein die Gewinnerzielungsabsicht gefehlt habe, erweist sich nicht als Ergebnis schlüssiger Beweiswürdigung. Im Rahmen der Kriterienprüfung nach § 2 Abs. 1 LVO 1993 kommt nämlich dem Kriterium der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage große Bedeutung zu (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom , 2000/14/0115). Unter diese Bemühungen fallen jegliche Schritte, die erkennbar darauf ausgerichtet sind, die Betätigung nicht nur kurzfristig gewinnbringend zu gestalten (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom , 2006/13/0124 ). Unter diesem Aspekt hätte die belangte Behörde die Verbesserungsbemühungen des Beschwerdeführers nicht mit dem Argument von der Hand weisen dürfen, dass deren Durchführung in gewissem Ausmaß auch Aufwendungen mit sich bringt.
Der angefochtene Bescheid ist daher mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet und war somit gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 VwGG aufzuheben.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am