VwGH vom 22.12.2011, 2008/15/0164
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des Finanzamtes Bregenz in 6900 Bregenz, Brielgasse 19, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Feldkirch, vom , Zl. RV/0068-F/06, betreffend
u. a. Einkommensteuer 1997 bis 2002 (mitbeteiligte Partei: H M in R), zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird im Umfang seiner Anfechtung, somit hinsichtlich Einkommensteuer 1997 bis 2002, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Begründung
Der Mitbeteiligte gab dem Finanzamt im Mai 1993 die Aufnahme einer Beschäftigung als Grenzgänger bekannt. In der Folge erklärte er bis zum Jahr 2001 nichtselbständige Einkünfte als Installateur. Den Einkommensteuererklärungen angeschlossen waren Lohnbestätigungen seiner schweizerischen Arbeitgeberin, der B AG in R, welche mit dem Hinweis "Fahrtkilometer vom Wohnort zum Arbeitsort werden nicht vergütet" versehen waren.
Das Finanzamt veranlagte den Mitbeteiligten erklärungsgemäß zur Einkommensteuer der Jahre 1997 bis 2001, wobei das Pendlerpauschale gewährt und die ausländische Steuer angerechnet wurden.
Im Mai 2003 reichte der Mitbeteiligte eine leere mit folgender Anmerkung versehene Einkommensteuererklärung 2002 ein:
"Seit Nov. 2001 KEINE EINKÜNFTE, habe meine Tochter zugesprochen bekommen u. widme mich nun voll und ganz der Erziehung meiner Tochter (…). Wir leben von meinen Ersparnissen."
Der Aufforderung des Finanzamtes zur Beibringung eines Auszugs der AHV-Ausgleichskasse kam der Mitbeteiligte nicht nach. Er bekräftigte mit Schreiben vom November 2003, seinen Beruf zur Betreuung seines Kindes aufgegeben zu haben und weder Arbeitslosengeld noch Beträge seitens der AHV oder der PSK zu beziehen. Seinen Lebensunterhalt bestreite er - wie er ergänzend vorbrachte - aus dem Erlös einer im Jahr 1996 veräußerten Liegenschaft.
Das Finanzamt schenkte diesen Ausführungen keinen Glauben und setzte die Einkommensteuer für das Jahr 2002 im Schätzungswege mit der Begründung fest, dass es der Mitbeteiligte unterlassen habe, einen Auszug der AHV-Ausgleichskasse vorzulegen. Der Einkommensteuerbescheid 2002 wurde rechtskräftig.
Gegen den Einkommensteuerbescheid 2003, dem gleichfalls geschätzte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Grenzgänger zu Grunde gelegt worden waren, erhob der Mitbeteiligte hingegen Berufung. Der nunmehr durch eine Steuerberatungsgesellschaft vertretene Mitbeteiligte beantragte, das Einkommen 2003 mit Null festzusetzen. Begründend wurde ausgeführt, der Mitbeteiligte sei bei der B AG in R beschäftigt und arbeite "als 'temporärer' Monteur im Ausland". Er werde von seinem Arbeitgeber "beinahe ausschließlich im Ausland als Monteur im Anlagenbau" eingesetzt und sei nur wenige Tage im Jahr in der Schweiz tätig. Die im Jahr 2003 erzielten Einkünfte in Höhe von 27.908,88 EUR seien der Steuerbefreiung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 zu subsumieren. Dazu verwies der Mitbeteiligte auf eine Berufungsentscheidung der belangten Behörde, der zufolge die Einschränkung besagter Befreiungsbestimmung auf Arbeitnehmer inländischer Betriebe gegen die Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit verstieße und die Begünstigungsvorschrift auf Grund des am in Kraft getretenen Freizügigkeitsabkommens mit der Schweiz auch im Verhältnis zur Schweiz angewendet werden müsse.
Einige Tage vor Erhebung der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 hatte der Steuerberater dem Finanzamt den wiederholt angeforderten Auszug der Schweizerischen Ausgleichskasse vorgelegt. Ein Datenvergleich ergab, dass die Einkünfte der Jahre 1997 bis 2001 zu niedrig erklärt bzw. für 2002 zu niedrig geschätzt worden waren (die Differenzen betrugen laut angefochtenem Bescheid zwischen rund 25% und 44%). Für das Jahr 2003 lag die Schätzung des Finanzamtes hingegen um 4,54% über den in der Bestätigung ausgewiesenen Einkünften.
Das Finanzamt nahm die Verfahren der Jahre 1997 bis 2002 wieder auf und erließ entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide.
Der Mitbeteiligte erhob Berufung hinsichtlich der genannten Sachbescheide und des mittlerweile ergangenen Einkommensteuerbescheids für 2004. Es liege eine Personalgestellung iSd § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 vor, zudem handle es sich bei den mit einem Sternchen versehenen Beträgen um Spesenersätze iSd § 26 Z 4 EStG 1988.
Nach Ergehen abweisender Berufungsvorentscheidungen für alle Streitjahre (mit Ausnahme des Jahres 2003, dem geringere Einkünfte als bisher geschätzt zu Grunde gelegt wurden) stellte der Mitbeteiligte einen Vorlageantrag. Das Finanzamt möge ein Verständigungsverfahren iSd Art. 25 DBA Schweiz bzw. einen Informationsaustausch iSd Art. 26 DBA Schweiz einleiten und beim Arbeitgeber oder im Wege der schweizerischen Abgabenbehörde jene Informationen einholen, welche für die steuerliche Beurteilung der Tätigkeit des Mitbeteiligten und der an den Mitbeteiligten ausbezahlten Spesenersätze erforderlich seien. Der Dienstgeber habe sich auf Anfrage des Mitbeteiligten geweigert, weitere Unterlagen betreffend "Einsatzorte - Dauer" zu übermitteln, und dem Mitbeteiligten auch verboten, dem Finanzamt seinerseits Unterlagen zur Verfügung zu stellen. Der Mitbeteiligte sei 62 Jahre alt und fürchte im Falle des Zuwiderhandelns um den Weiterbestand seines Dienstverhältnisses. Der für den Mitbeteiligten einschreitende Steuerberater könne daher nur die mündlich erteilten Aussagen seines Klienten wiedergeben, wonach dieser den größten Teil des Jahres von seinem Dienstgeber an Anlagenbauer in Drittstaaten "vermietet" werde.
Nach Durchführung der beantragten mündlichen Verhandlung, in deren Rahmen dem Mitbeteiligten wiederholt Gelegenheit gegeben wurde, seine Auslandsentsendungen und den Anfall von Reisekosten glaubhaft zu machen, gab die belangte Behörde den Berufungen betreffend Einkommensteuer 1997 bis 2002 teilweise Folge, indem sie 40% der vom Mitbeteiligen als Spesenersätze bezeichneten Beträge als Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 berücksichtigte.
Die belangte Behörde befasste sich zunächst mit der Frage der Verjährung der Abgabenansprüche der Jahre 1997 bis 1999 und kam dabei zur Feststellung, der Mitbeteiligte habe mit bedingtem Hinterziehungsvorsatz zu niedrige Einkünfte erklärt, wobei sich die aufgezeigten Differenzen auch nicht mit der behaupteten fehlerhaften Beurteilung der Spesen erklären ließen. Die geringe Wahrheitsliebe des Mitbeteiligten zeige sich auch in seiner beharrlichen Weigerung, eine AHV-Bestätigung beizubringen und seiner Antwort in der mündlichen Verhandlung auf die Frage, warum er noch am 15. April und am dem Finanzamt wahrheitswidrig versichert habe, keine Einkünfte mehr zu erzielen, welche gelautet habe: "Probieren tut es doch jeder."
Die Befreiungsbestimmung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 sei nicht anwendbar, weil das Vorliegen entsprechender Drittlandsentsendungen aus folgenden auf Sachverhaltsebene liegenden Erwägungen nicht als erwiesen angenommen werden könne:
Der Mitbeteiligte habe durch die Vorlage von Arbeitgeberbestätigungen und Geltendmachung des Pendlerpauschales in den Streitjahren zunächst selbst zum Ausdruck gebracht, dass eine überwiegende Auslandsverwendung (gemeint außerhalb der Schweiz) nicht vorliege. Auch der Arbeitgeber habe ihn als Grenzgänger behandelt. Zudem seien über Jahre hinweg unrichtige Lohnbestätigungen ausgestellt bzw. eingereicht worden. Erst nach mehrfacher Aufforderung habe der Mitbeteiligte zur Aufklärung der wahren Höhe seiner Einkünfte durch die Vorlage einer AHV-Bestätigung beigetragen. Der Mitbeteiligte habe auch mehrfach wahrheitswidrig dem Finanzamt gegenüber erklärt, seit November 2001 keiner Arbeit mehr nachzugehen. Überdies decke sich das Berufungsvorbringen, überwiegend als Monteur in Drittstaaten eingesetzt zu sein, nicht mit der Arbeitgeberbestätigung, wonach er als "temporärer Monteur" im Ausland arbeite. Eine neue Nuance habe das Vorbringen schließlich im Vorlageantrag erfahren, in dem von einer "Vermietung" des Mitbeteiligten an verschiedene Unternehmen gesprochen werde. Längere bzw. häufigere Auslandsaufenthalte ließen sich auch nicht mit seinen Sorgepflichten als alleinerziehender Vater einer minderjährigen Tochter in Einklang bringen. Die diesbezügliche Behauptung sei erstmals aufgestellt worden, als durch die Vorlage der AHV-Bestätigung offenbar geworden sei, dass der Mitbeteiligte über Jahre hinweg zu niedrige Einkünfte erklärt habe.
Die belangte Behörde habe zudem Recherchen hinsichtlich des Arbeitgebers angestellt, die keinerlei Hinweis darauf zu Tage gefördert hätten, dass dieses Unternehmen überregional tätig werde oder Personal an ausländische Unternehmen verleihe. Nach KSV-Auskunft handle es sich bei der B AG um ein kleines, regional tätiges Unternehmen mit sieben Angestellten. Letztlich sei auch kein vernünftiger Grund erkennbar, weshalb sich der Dienstgeber des Mitbeteiligten weigern sollte, Unterlagen über Einsatzorte und Einsatzdauer zur Verfügung zu stellen und es dem Mitbeteiligten darüber hinaus sogar verbieten sollte, selbst dem Finanzamt Unterlagen über seine Auslandstätigkeit zu überlassen.
Da der Mitbeteiligte nicht einmal die erforderlichen Behauptungen über das Vorliegen der Begünstigungsvoraussetzungen (Datum, Beginn, Ende und Ziel der Dienstreise sowie Art und Zweck der erhaltenen Reisespesen) aufgestellt habe, geschweige denn, die zur Nachprüfung erforderlichen Nachweise erbracht habe, könne auch die Bestimmung des § 26 Z 4 EStG 1988 im Beschwerdefall keine Anwendung finden. Die für die Jahre 1997 bis 1999, 2001 und 2002 ausgewiesenen (runden und für mehr als ein Jahr gleichen bzw. nahezu gleich bleibenden) Beträge indizierten zudem, dass keine detaillierte Abrechnung erfolgt sei.
Erweise sich die Anwendung des § 26 Z 4 EStG 1988 zwar als nicht zulässig, gelange die belangte Behörde dennoch zur Überzeugung, dass dem Mitbeteiligten "glaubhaft gemachte Werbungskosten in Höhe von 40% der erhaltenen Spesen anlässlich beruflich veranlasster Reisen im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG entstanden" seien, weil
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- | in dem vom Mitbeteiligten ausgeübten Beruf erfahrungsgemäß derartige Werbungskosten anfielen; |
- | auf Grund der AHV-Bestätigung erwiesen sei, dass die Arbeitgeberin dem Mitbeteiligten Spesen ausbezahlt habe, was erfahrungsgemäß nicht völlig grundlos geschehe; |
- | der Mitbeteiligte glaubhaft geschildert habe, dass sein an sich großzügiger Arbeitgeber eine wirtschaftlich begründete Abneigung für Administratives hege; |
- | und das schweizerische Obligationenrecht den Arbeitgeber dazu verpflichte, seinen Arbeitnehmern alle durch die Ausübung der Arbeit notwendig entstehenden Auslagen zu ersetzen. |
Die vorliegende vom Finanzamt gemäß § 292 BAO erhobene Beschwerde wendet sich gegen die Berücksichtigung von Werbungskosten iSd § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988. Die Anfechtung umfasst somit die Jahre 1997 bis 2002, in denen entsprechende Aufwendungen zum Abzug kamen. |
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Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen: | |
Gemäß § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 idF vor dem BudBG 2003, BGBl. I Nr. 71/2003, zählen zu den Werbungskosten auch "Reisekosten bei ausschließlich beruflich veranlassten Reisen. Diese Aufwendungen sind ohne Nachweis ihrer Höhe als Werbungskosten anzuerkennen, soweit sie die sich aus § 26 Z 4 ergebenden Beträge nicht übersteigen. Höhere Aufwendungen für Verpflegung sind nicht zu berücksichtigen." | |
Eine Reise iSd § 16 Abs. 1 Z 9 wie auch iSd § 4 Abs. 5 EStG 1988 liegt nur vor, wenn eine Entfernung vom Ort der ständigen Tätigkeit von zumindest etwa 25 km erreicht wird (vgl. mit weiterführenden Hinweisen das hg. Erkenntnis vom , 97/15/0073). | |
Der Begriff der Dienstreise iSd § 26 Z 4 leg. cit. ist weiter. Eine Dienstreise liegt bereits vor, wenn ein Arbeitnehmer über Auftrag seines Arbeitgebers seinen Dienstort - als solchen bezeichnet das Gesetz sodann demonstrativ ein Büro, eine Betriebsstätte, ein Werksgelände, ein Lager - zur Durchführung von Dienstverrichtungen verlässt. Die Zurücklegung einer bestimmten Mindestentfernung verlangt das Gesetz nicht (vgl. | Doralt , EStG7, § 26 Tz. 33 und 34). |
Werbungskosten sind grundsätzlich von Amts wegen zu berücksichtigen. Als Werbungskosten geltend gemachte Aufwendungen sind jedoch über Verlangen der Abgabenbehörde gemäß § 138 BAO nachzuweisen oder, wenn dies nicht möglich ist, wenigstens glaubhaft zu machen. Ist nach den Umständen des Einzelfalles der Beweis nicht zumutbar, genügt die Glaubhaftmachung. Sie hat den Nachweis der Wahrscheinlichkeit zum Gegenstand und unterliegt den Regeln der freien Beweiswürdigung (vgl. zusammenfassend das hg. Erkenntnis vom , 2006/15/0125). | |
Die Beweiswürdigung ist der Kontrolle durch den Verwaltungsgerichtshof insofern zugänglich, als es sich um die Beurteilung handelt, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind, sie somit den Denkgesetzen und dem allgemeinen Erfahrungsgut entsprechen. Auch das Ergebnis einer Schätzung unterliegt der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle dahingehend, ob es aufgrund schlüssiger Erwägungen der Behörde zustande gekommen ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 93/14/0159). | |
Diesen Anforderungen genügt der angefochtene Bescheid nicht. Die belangte Behörde geht davon aus, auf Grund der AHV-Bestätigung sei erwiesen, dass dem Mitbeteiligten Spesenersätze in bestimmter Höhe ausbezahlt worden seien und entsprechende Zahlungen des Arbeitgebers erfahrungsgemäß nicht völlig grundlos erfolgten. | |
Nun finden sich auf den angesprochenen Kontoauszügen tatsächlich entsprechende handschriftliche Vermerke, die laut Niederschrift über den Verlauf der mündlichen Verhandlung allerdings nicht von der Schweizerischen Ausgleichskasse, sondern vom Mitbeteiligten (bzw. dessen steuerlichen Vertreter) stammen. Eine - von der Glaubwürdigkeit der Parteienaussage unabhängige - Beweiskraft kommt diesen Vermerken demnach nicht zu. Auch die belangte Behörde räumt in der Gegenschrift ein, den AHV-Bestätigungen könne nicht entnommen werden, dass Spesenersätze ausbezahlt worden sind. Die Auszüge lassen - worin dem Finanzamt zuzustimmen ist - lediglich erkennen, dass die Schweizerische Ausgleichskasse gesondert (allenfalls nachträglich) bestimmte weitere Beträge in die AHV-Pflicht einbezogen hat. | |
Die belangte Behörde hat sich in diesem Zusammenhang - wie in der Beschwerde zu Recht gerügt wird - auch nicht mit dem wiederholten Einwand des Finanzamtes auseinandergesetzt, dass tatsächliche Auslagenersätze nach der "in den 90er Jahren" geltenden schweizerischen Rechtslage gar nicht AHV-pflichtig gewesen wären. | |
Dem diesbezüglichen Beschwerdevorwurf begegnet die belangte Behörde in der Gegenschrift mit dem Hinweis, dass die schweizerische Rechtslage "weit differenzierter (sei) als von der Amtspartei dargestellt". Die AHV-rechtliche Beurteilung fasse unter dem Begriff der "Unkosten" Aufwendungen zusammen, die nach dem österreichischen Steuerrecht einer differenzierteren Beurteilung bedürften. Spesen könnten in den verschiedenen schweizerischen Rechtsgebieten verschieden umschrieben sein. Die von der schweizerischen Steuerverwaltung gewährten Unkostenabzüge seien für die Ausgleichskasse nicht verbindlich. Umso weniger bestünde eine Bindung der österreichischen Steuerverwaltung an die AHV-rechtliche Beurteilung durch die Schweizerische Ausgleichskasse. | |
Abgesehen davon, dass eine fehlende Bescheidbegründung in der Gegenschrift nicht nachgeholt werden kann, machen gerade diese Ausführungen deutlich, dass es unschlüssig ist, wenn die belangte Behörde für das österreichische Steuerrecht nicht aussagekräftige Beträge unbekannter Art zur Grundlage für die Schätzung von Reisekosten macht, für die § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 nach der oben wiedergegebenen Rechtsprechung ganz bestimmte (im Vergleich zur Bestimmung des § 26 Z 4 EStG 1988 zudem engere) Voraussetzungen statuiert. | |
Da die belangte Behörde ihr Schätzungsergebnis nach dem Gesagten nicht schlüssig begründet hat, erweist sich der angefochtene Bescheid als rechtswidrig infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften. Er war daher im Umfang seiner Anfechtung, somit hinsichtlich der Jahre 1997 bis 2002, gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG aufzuheben. | |
Wien, am |