VwGH vom 16.12.2009, 2008/15/0055
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des H L in H, vertreten durch Dr. Hans Helmut Moser, Wirtschaftsprüfer in 4910 Ried im Innkreis, Kapuzinerberg 7, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom , Zl. RV/0526-L/03, betreffend Einkommensteuer 1998 bis 2000, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer betrieb im Streitzeitraum mit seinem Bruder eine ärztliche Praxisgemeinschaft, bei der u.a. seine Ehefrau angestellt war. Im April 1997 wurde die Arbeitszeit der Ehefrau vom 40 Wochenstunden auf 22,5 Wochenstunden herabgesetzt. Gleichzeitig wurde ihr eine rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusage wie folgt erteilt:
"§ 1 Zeitlicher Geltungsbereich
Diese Vereinbarung tritt mit Wirkung vom
in Kraft.
§ 2 Art der Versorgungsleistung
Die Pensionszusage umfaßt folgende
Versorgungsleistung:
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1. | Alterspension | |||||||||
2. | Hinterbliebenenpension | |||||||||
§ 3 Höhe der Versorgungsleistung |
(1) Der Dienstnehmerin gebührt eine Alterspension, wenn sie das Alter 60 erreicht hat und aus den Diensten des Dienstgebers ausscheidet. Die monatliche Alterspension beträgt ÖS 12.170,00. Sie wird lebenslang gewährt.
(2) Hinterbliebenenpension gebührt im Fall des Ablebens der Dienstnehmerin bzw. pensionierten Dienstnehmerin dessen Ehegatten, Herrn (Beschwerdeführer), ..., wenn die Ehe zum Zeitpunkt des Todes aufrecht war. Die Höhe der Witwenpension entspricht 30% des Anspruches auf Alterspension bzw. 30% der schon bezogenen Pension. Sie wird lebenslang, jedoch längstens bis zur Wiederverehelichung gewährt.
§ 4 Wertsicherung
Um die Kaufkraft der Versorgungsleistung zu erhalten, wird die Höhe der zugesagten Alterspension in der Anwartschaftsphase im Ausmaß von 4%, in der Leistungsphase mit 2,25% wertgesichert.
§ 5 Erbringen
(1) Die vorstehend angeführten Versorgungsleistungen gebühren ab dem Monat, das dem den Pensionsanspruch auslösenden Ereignis folgt.
(2) Die Versorgungsleistungen werden durch den Dienstgeber 14 mal jährlich erbracht. Die Zahlungen erfolgen monatlich im nachhinein, zusätzlich am 30.6. und am 30.11. eines Jahres.
§ 6 Steuern und Abgaben
Sämtliche durch den Bezug des Versorgungsleistungen
entstehenden Steuern und Abgaben, sind vom Leistungsempfänger im
gesetzlich vorgesehenen Ausmaß zu tragen.
§ 7 Abtretungs- und Verpfändungsverbot
Um den Zweck der Versorgung sicherzustellen, dürfen Abtretungen oder Verpfändungen von Anwartschaften durch die Dienstnehmerin nicht vorgenommen werden. Sie bleiben dem Dienstgeber gegenüber unwirksam.
§ 87 Pensionsrückdeckungsversicherung
(1) Der Dienstgeber wird die Verpflichtung aus dieser Pensionszusage durch einen auf das Leben der Dienstnehmerin abgestellten Versicherungsvertrag (Pensionsrückdeckungsversicherung) bei der (X) Versicherungs-AG rückdecken. Die Dienstnehmerin ist verpflichtet, gegebenenfalls alle hierfür erforderlichen Angaben zu machen und sich, falls erforderlich, ärztlich untersuchen zu lassen. Alle Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag stehen ausschließlich dem Dienstgeber zu.
..., am "
Die Veranlagung des Beschwerdeführers zur Einkommensteuer 1998 bis 2000 erfolgte mit Bescheiden vom (Einkommensteuer 1998), (Einkommensteuer 1999) und (Einkommensteuer 2000). Gegen diese Bescheide berief der Beschwerdeführer mit Schriftsätzen vom (Einkommensteuer 1998), (Einkommensteuer 1999) und (Einkommensteuer 2000), wobei er in der gegen den Einkommensteuerbescheid 1999 gerichteten Berufung folgendes vorbrachte:
"Im Zuge einer Kontrolle der Veranlagung 1999 wurde offenkundig, dass in den Jahren 1997 bis 1999 Betriebsausgaben bisher nicht geltend gemacht wurden. Es handelt sich um Prämien für eine Pensionsvorsorge im Sinne des § 4 Abs.Z.2 EStG. Die einzelnen Zahlungen haben ausgemacht:
1997: S 215.747,--
1998: S 215.487,--
1999: S 215.487,--
Ich ersuche deshalb die Beträge für 1998 und 1999 im Rechtsmittelweg anzuerkennen und - entsprechend dem Grundsatz des Vorranges der Rechtsrichtigkeit vor der Rechtssicherheit - den genannten Betrag für 1997 im wiederaufgenommenen Verfahren zu berücksichtigen."
Am wurde vom Beschwerdeführer zudem die Pensionszusage an die Ehefrau und eine Bestätigung der X-Versicherung AG über die in den Jahren 1997 bis 2000 erfolgten Prämienzahlungen vorgelegt.
Mit Ersuchen um Ergänzung vom teilte das Finanzamt dem Beschwerdeführer mit, dass die Anerkennung der Prämienzahlungen als Betriebsausgabe davon abhängig sei, ob zwischen den Leistungen der Ehefrau im Betrieb und den dafür zuerkannten Vergütungen (Gehalt und Versicherungsprämien) "ein wirtschaftlich gerechtfertigter, gleichgelagerten Fällen entsprechender Zusammenhang vorliegt oder nicht". In einem wurde der Beschwerdeführer aufgefordert, "sämtliche Unterlagen (Dienstvertrag, Höhe des Gehaltes April 1997, Höhe des Gehaltes der bestbezahlten 'fremden' Beschäftigten April 1997)" vorzulegen und bekannt zu geben, ob für alle Bedienstete Pensionsvorsorgen getroffen worden seien.
In Entsprechung des Ergänzungsersuchens gab der Beschwerdeführer mit Schreiben vom bekannt, dass die Höhe des Gehalts der mitarbeitenden Ehefrau anlässlich einer früheren Betriebsprüfung aufgegriffen und ausführlich diskutiert worden sei. Das Ergebnis sei eine vom Finanzamt akzeptierte niedrigere Gehaltsstufe gewesen. Ab April 1997 sei das wöchentliche Dienstausmaß "vom Volldienst (40 Stunden) auf Teildienst (22,5 Stunden)" reduziert worden. Die Prämienzahlungen für eine Pensionsversicherung stellten "das Äquivalent für eine ansonsten zustehende Abfertigung in Höhe der Teilabfertigung" dar. Frau Amalia S als "fremd" Beschäftigte habe im April 1997 bei einem Dienstausmaß von 20 Wochenstunden ein Gehalt von 19.720 S zuzüglich 500 S Zulage und eine Jahresprämie von 7.000 S erhalten. Entsprechende Lohnkonten seien angeschlossen.
Mit einem weiteren Ersuchen um Ergänzung vom wurde der Beschwerdeführer vom Finanzamt um die Beantwortung folgender Fragen und um die Vorlage folgender Unterlagen ersucht:
"Als Begründung für die Prämienzahlungen für die Pensionsversicherung geben Sie in der Vorhaltsbeantwortung an, dass es sich hierbei um das Äquivalent für eine ansonsten zustehende Abfertigung in Höhe der Teilabfertigung handelt. Entspricht der Wert der Teilabfertigung tatsächlich der Höhe der zu leistenden Prämienzahlungen (Äquivalenz)?
In den Jahren 1997 und 1998 wurden dennoch Abfertigungsansprüche abgegolten! Welche Gründe lagen für den Anspruch der Abfertigungszahlungen vor? Um Vorlage der Berechungsbasis für die Abfertigungsansprüche wird ersucht.
Aus dem vorgelegten Lohnkonto der Frau (Amalia S) ist der Gehalt in Höhe von S 19.720,-- nicht ersichtlich. Wie wurde der 'Fremd'gehalt ermittelt?"
Mit Schriftsatz vom gab der Beschwerdeführer unter Bezugnahme auf den Fragenvorhalt vom und eine Vorsprache beim Finanzamt bekannt, dass bei der Dienstnehmerin (Amalia S) irrtümlich ein falscher Bezug angesetzt worden sei. Seinerzeit sei allen Mitarbeiterinnen die Wahl zwischen einer Pensionszusage (ohne unmittelbare finanzielle Auswirkung) oder einer Gehaltserhöhung freigestellt worden. Alle übrigen Mitarbeiterinnen hätten den unmittelbaren finanziellen Vorteil bevorzugt. "Möglicherweise war ihnen die langfristig günstigere Auswirkung einer Pensionskassenzahlung nicht so klar bewußt." Dem Schriftsatz war eine Aufstellung der Löhne beigelegt, die an die im Streitzeitraum beschäftigten Mitarbeiter der Praxisgemeinschaft ausbezahlt wurden.
Mit Berufungsvorentscheidungen vom wurden die Berufungen gegen die Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2000 im hier strittigen Umfang abgewiesen. Begründend wurde ausgeführt, dass sich auf Grund der eindeutigen schriftlichen Pensionszusage ein "Witwenanspruch" des Beschwerdeführers ergebe, "sodass die gegenständliche Pensionszusage als nicht betrieblich bedingt einzustufen ist. Der in der Einnahmen- Ausgabenrechnung geltend gemachte Personalaufwand für zukünftige Pensionen ist daher als Betriebsausgabe nicht abzugsfähig."
Der Beschwerdeführer beantragte mit Schriftsatz vom die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz, welche der Berufung nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung teilweise Folge gab:
Die Arbeitszeit der Ehefrau habe bis April 1997 40 Wochenstunden betragen und sei ab diesem Zeitpunkt auf 22,5 Wochenstunden herabgesetzt worden. Dadurch habe sich das Gehalt der Ehefrau von 33.000 S auf rund 18.565 S vermindert. Die Gehaltsminderung sei durch die Prämienleistungen aus der vereinbarten Pensionszusage wiederum wirkungslos geworden. Die monatliche Prämienleistung betrage 15.410,50 S, das Teilzeitgehalt zuzüglich Prämienleistung 33.975,50 S. Mit der hohen Prämienleistung werde der "betriebliche Zusammenhang" entschieden in Frage gestellt. Die daraus resultierende Gehaltserhöhung halte der Höhe nach keinem Fremdvergleich stand. Die Arbeitszeit sei halbiert worden, die Lohnkosten im Vergleich dazu unverhältnismäßig hoch geblieben. "Kein fremder Arbeitgeber würde ohne sachlichen Grund für seinen beschäftigten Dienstnehmer eine solche (de facto) Gehaltserhöhung vornehmen."
Da das Arbeitsverhältnis dem Grunde nach nie strittig gewesen sei und "ein gewisser Gestaltungsrahmen der Entlohnung im Arbeitsverhältnis durchaus üblich ist", werde ein Teil der Prämienleistung als Betriebsausgabe anerkannt. Es sei vertretbar, das Teilzeitbeschäftigungsgehalt der Ehefrau als Basis heranzuziehen und 20% davon als angemessenen Teil der Prämienleistung in Ansatz zu bringen. Dadurch werde berücksichtigt, dass von verschiedenen Unternehmen "derartige Pensionszusagen - und zwar auch mit dem Inhalt einer Witwen(er)klausel - vereinbart werden". Im konkreten Fall sei den "fremdbeschäftigten Arbeitnehmern" das Angebot "einer Pensionszusage" gemacht worden. Diese hätten "nach der Aktenlage und nach den Ausführungen der steuerlichen Vertretung dieses Pensionszusageangebot jedoch abgelehnt und sich für eine höhere Gehaltsstruktur entschieden."
Die gegen diesen Bescheid gerichtete Beschwerde macht inhaltliche Rechtswidrigkeit und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend.
Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:
Der Beschwerdeführer erachtet die belangte Behörde als unzuständig, weil ein Einzelmitglied und nicht ein Senat über seine Berufung entschieden habe, und vermeint, der Referent hätte eine Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat verlangen müssen, weil die hier strittigen Fragen offenkundig "Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art" aufweisen würden.
Nach § 282 Abs. 1 BAO obliegt die Entscheidung über Berufungen namens des Berufungssenates dem Referenten (§ 270 Abs. 3), außer in der Berufung, im Vorlageantrag oder in der Beitrittserklärung wird die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat beantragt (Z 1) oder der Referent verlangt, dass der gesamte Berufungssenat zu entscheiden hat (Z 2).
Für am noch unerledigte Berufungen konnten nach § 323 Abs. 12 erster Satz BAO Anträge auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat abweichend von § 282 Abs. 1 Z 1 bis bei den im § 249 genannten Abgabenbehörden gestellt werden.
Die belangte Behörde weist in ihrer Gegenschrift darauf hin, dass der Beschwerdeführer einen Antrag auf Entscheidung durch den Berufungssenat gemäß § 323 Abs. 12 erster Satz BAO nicht gestellt hat. Solches wird in der Beschwerde auch nicht behauptet und geht aus den Verwaltungsakten nicht hervor. Es kann somit nicht als rechtswidrig erachtet werden, wenn im Beschwerdefall der für die Erledigung der Berufung bestellte Referent namens des Berufungssenates über die Berufung entschieden hat. Daran ändert die Bestimmung des § 282 Abs. 1 Z 2 BAO nichts, weil diese dem Referenten nur das Recht einräumt, in bestimmten Fällen eine Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat zu verlangen. Eine Verpflichtung des Referenten die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat zu verlangen besteht hingegen - aufgrund des diesbezüglich eindeutigen Wortlautes des § 282 Abs. 1 zweiter Satz BAO (Ein Verlangen nach Z 2 ist zulässig, ...) - nicht.
Der Beschwerdeführer wendet weiters "Rechtswidrigkeit infolge Aktenwidrigkeit" ein, und führt aus, "dass die belangte Behörde wohl einerseits behauptet, dass kein fremder Arbeitgeber ohne sachlichen Grund für seinen beschäftigten Dienstnehmer eine solche (de facto) Gehaltserhöhung vornehmen würde, jedoch andererseits einräumt, nach der Aktenlage sei den fremdbeschäftigten Arbeitnehmern dieses Pensionszusageangebot gemacht, aber von jenen abgelehnt worden. Das aus den Akten ersichtliche Angebot an Dienstnehmer, die nicht zu den nahen Angehörigen zählen, widerspricht der Aussage der belangten Behörde, wonach bei dieser Entlohnungskonstruktion die Fremdüblichkeit der Höhe nach fehle."
Dem ist zu entgegnen, dass die belangte Behörde lediglich festgestellt hat, dass Arbeitnehmern, die nicht zu den nahen Angehörigen zählen, das Angebot "einer Pensionszusage" gemacht worden sei, diese das "Pensionszusageangebot jedoch abgelehnt und sich für eine höhere Gehaltsstruktur entschieden" hätten. Dass die Pensionszusage an Arbeitnehmer, die nicht zu den nahen Angehörigen zählen, auch nur annähernd jener entsprochen hätte, die der Ehefrau des Beschwerdeführers gemacht wurde, hat die belangte Behörde nicht festgestellt. Dies ist auch aus der Aktenlage nicht ableitbar, weil sich die Gehälter der nicht zu den nahen Angehörigen zählenden Arbeitnehmer - gemäß der Aufstellung, die dem Schriftsatz des Beschwerdeführers vom beigelegt wurde - im Jahr 1997 bei gleichbleibender Arbeitszeit nur unwesentlich erhöht haben. Dieses Vorbringen zeigt daher keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf.
Unter dem Gesichtspunkt der Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften wird vorgebracht, bei Durchführung eines ordnungsgemäßen Ermittlungsverfahrens, "wären die näheren Umstände der Bezugsumwandlung - nämlich die grundsätzliche Gleichartigkeit des Angebotes an die Ehefrau und der übrigen Beschäftigten - bekannt geworden", weil die belangte Behörde erkannt hätte, dass die "einfach unterstellte Kürzung der Arbeitszeit nur auf dem Papier und nicht in Wirklichkeit stattgefunden hat".
Auch mit diesem Vorbringen wird keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufgezeigt.
Der Beschwerdeführer hat dem Finanzamt in Entsprechung des Ergänzungsersuchens vom mitgeteilt, dass das wöchentliche Dienstausmaß der Ehefrau ab April 1997 vom "Volldienst (40 Stunden) auf Teildienst (22,5 Stunden)" reduziert wurde und die Prämienzahlungen für eine Pensionsversicherung das "Äquivalent für eine ansonsten zustehende Abfertigung in Höhe der Teilabfertigung" darstellten. Nachdem der Beschwerdeführer mit Ergänzungsersuchen des Finanzamtes vom darauf aufmerksam gemacht wurde, dass "in den Jahren 1997 und 1998 dennoch Abfertigungsansprüche abgegolten wurden", hat er sein Vorbringen dahingehend geändert, dass "allen Mitarbeiterinnen die Wahl zwischen einer Pensionszusage (ohne unmittelbare finanzielle Auswirkung) oder einer Gehaltserhöhung freigestellt" worden sei und "die übrigen Mitarbeiterinnen den unmittelbaren finanziellen Vorteil bevorzugt" hätten. Dass die Arbeitszeit der Ehefrau "nur auf dem Papier und nicht in Wirklichkeit" gekürzt wurde, wurde zu keinem Zeitpunkt vorgebracht und unterliegt daher dem im verwaltungsgerichtlichen Verfahren geltenden Neuerungsverbot.
Dem Beschwerdevorbringen, wonach es jeder Lebenserfahrung widerspräche, "dass eine ärztliche Praxisgemeinschaft gleichsam von einem Tag auf den anderen die Arbeitsstundenanzahl der Mitarbeiterinnen halbieren könnte, ohne massive Einbußen an Umsatz und Gewinn in Kauf zu nehmen", ist zu entgegnen, dass die Arbeitsstundenanzahl von nur zwei Mitarbeiterinnen (Ehefrauen des Beschwerdeführers und seines Bruders) halbiert wurde, wohingegen die hier in Rede stehende Praxisgemeinschaft - gemäß der Aufstellung, die dem Schriftsatz des Beschwerdeführers vom beigelegt wurde - im Streitzeitraum insgesamt sieben Mitarbeiterinnen beschäftigt hat.
Soweit der Beschwerdeführer schließlich rügt, dass die belangte Behörde keine Aussagen zur Fremdüblichkeit der Pensionszusage getroffen habe, ist er darauf hinzuweisen, dass die Fremdüblichkeit der Pensionszusage von der belangten Behörde nicht in Frage gestellt wurde. Die belangte Behörde hat die Gesamtentlohnung der Ehefrau als nicht fremdüblich angesehen und einem Teil der Prämienzahlungen die Anerkennung als Betriebsausgabe versagt. Dies stößt auf keine vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifenden Bedenken, weil die belangte Behörde ohne Verletzung von Verfahrensvorschriften davon ausgehen durfte, dass die Arbeitszeit der Ehefrau bei annähernd gleichbleibenden Bezügen um nahezu die Hälfte reduziert wurde.
Die Beschwerde erweist sich somit insgesamt als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am