VwGH vom 25.11.2009, 2008/15/0040
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der L GesmbH & Co KG in W, vertreten durch Mag. Dr. Wolfgang Nikolaus, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 1130 Wien, St. Veit Gasse 8, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , GZ. RV/0570-W/02, betreffend u. a. Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 1994 und 1995, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.286,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin, eine GmbH & Co KG, die nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr zum 28. Februar bilanziert, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom gegründet. Zur Geschäftsführung der Beschwerdeführerin wurde deren Komplementär-GmbH berufen, wobei sich die Beschwerdeführerin zum Ersatz des bei der Komplementär-GmbH anfallenden Geschäftsführergehalts verpflichtet hat. Kommanditist der Beschwerdeführerin und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH im Streitzeitraum war Ing. Georg Z. Mit Wirkung vom erteilte die Komplementär-GmbH ihrem Geschäftsführer Ing. Georg Z eine rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusage wie folgt:
§ 1
Scheiden Sie nach Erreichen des Pensionsalters (derzeit: Vollendung des 60. Lebensjahres) aus den Diensten der Firma aus, so erhalten Sie eine Firmen-Alterspension in Höhe von 80% des letzten Monatsbezuges. Im Abfertigungszeitraum kommt es zum Ruhen der Pension. Im übrigen gelten die Bestimmungen des BPG (Betriebspensionsgesetz). Die gesetzliche Alterspension wird auf die Firmen-Alterspension nicht angerechnet.
Dies gilt auch, wenn Sie vor Erreichen dieses Pensionsalters aus den Diensten der Firma ausscheiden.
Bei vorzeitig eintretender Berufsunfähigkeit im Sinne des ASVG (Allgemeines Sozialversicherungsgesetz) erhalten Sie eine Berufsunfähigkeitspension. Diese tritt dann an die Stelle der eingangs zugesagten Firmen-Alterspension.
§ 2
Im Falle Ihres Ablebens erhält Ihre Gattin in Höhe von 60%
Ihres Bruttobezuges eine Witwenpension.
...
Von der Beschwerdeführerin wurde die sich aufgrund der Pensionszusage ergebende, nach § 14 EStG 1988 berechnete Pensionsrückstellung aufwandswirksam dotiert.
Anlässlich einer abgabenbehördlichen Prüfung betreffend u. a. die Jahre 1994 und 1995 versagte die Prüferin der Dotation der Pensionsrückstellung die steuerliche Anerkennung und begründete dies im Wesentlichen wie folgt: Zwar sei die Beschwerdeführerin aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung grundsätzlich berechtigt, die in Rede stehende Pensionsrückstellung auch mit steuerlicher Wirksamkeit zu passivieren, doch habe für die steuerliche Anerkennung der Rückstellung eine Angemessenheitsprüfung nach Drittvergleichsgrundsätzen stattzufinden, weil der Anspruchsberechtigte Ing. Georg Z zugleich Gesellschafter (Komanditist) der Beschwerdeführerin sei. Eine Angemessenheitsprüfung führe - so die Prüferin weiter - zum Ergebnis, dass die erteilte Pensionszusage einem Drittvergleich nicht standhalte, weil in ihr ausdrücklich die Nichtanrechnung der gesetzlichen Alterspension auf die Firmen-Alterspension vorgesehen sei. Durch diese Vertragsgestaltung werde Ing. Georg Z die Möglichkeit eröffnet, aus dem Titel der Pension ein über dem Aktiveinkommen liegendes Einkommen zu erzielen, was sich nur aus dessen Gesellschafterstellung erklären lasse. Einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer wäre keine derartige Pensionszusage erteilt worden, weshalb der Dotation der gegenständlichen Pensionszusage in den Streitjahren die steuerliche Anerkennung zur Gänze zu versagen sei.
Das Finanzamt folgte der Ansicht der Prüferin, verfügte die Wiederaufnahme der Verfahren und erließ der/n angeführten - und weiteren nicht streitgegenständlichen - Feststellung/en entsprechende Feststellungsbescheide u.a. für die Jahre 1994 und 1995.
Die Beschwerdeführerin berief gegen die im wieder aufgenommenen Verfahren ergangenen Sachbescheide und führte zur hier strittigen Frage im Wesentlichen aus, die Prüferin habe bei der Angemessenheitsprüfung nicht berücksichtigt, dass Ing. Georg Z in den Streitjahren als Komponenten seines Aktivbezugs einen "KFZ-Sachbezug" und Tantiemen erhalten habe. Berücksichtige man diese von der Prüferin außer Ansatz gelassenen Komponenten des Aktivbezuges, so sei unter Zugrundelegung der Verhältnisse der Streitjahre auszuschließen, dass der Pensionsbezug den Aktivbezug übersteige, weshalb die Ing. Georg Z gewährte Pensionszusage jedenfalls als angemessen zu beurteilen sei. Selbst wenn man die gewährten Tantiemen bei der Angemessenheitsprüfung außer Ansatz ließe, würde der unangemessene Teil der Pensionszusage nur rund 10% der gewährten Firmenpension ausmachen, weshalb es im äußersten Fall zu einer Kürzung der Dotierung der Pensionsrückstellung um 10% nicht aber zu einer gänzlichen Nichtanerkennung derselben kommen könne.
In der Berufung wurde zudem vorgebracht, dass die Prüferin, die in den Einkünften aus Gewerbebetrieb enthaltenen Zinserträge, die auf den Kommanditisten Ing. Georg Z entfielen und solcherart unter Bedachtnahme auf § 93 Abs. 2 Z 3 EStG 1988 endbesteuert seien, nicht ausgeschieden habe.
Die Prüferin nahm zur Berufung dahingehend Stellung, dass die Tantiemen bei der Angemessenheitsprüfung nicht zu berücksichtigen seien, weil sie nur ausbezahlt würden, wenn die liquiditätsmäßige Situation der Beschwerdeführerin dies erlaube. Im Prüfungszeitraum sei keine Auszahlung erfolgt. Eine Reduktion der Pensionszusage sei nicht möglich. Wenn diese nur in einer ihrer wesentlichen Bestimmungen unangemessen sei, müsse die steuerliche Anerkennung zur Gänze versagt werden.
Dem Antrag auf Ausscheiden der endbesteuerten Zinserträge für die Jahre 1993 bis 1995 aus den Einkünften aus Gewerbebetrieb wäre stattzugeben.
Die Beschwerdeführerin erwiderte in einer Gegenäußerung zur Stellungnahme, dass ungewisse Entgeltsbestandteile wie Tantiemen zumindest mit dem langfristig wahrscheinlichsten Wert in die Angemessenheitsprüfung einzubeziehen seien und der von der Prüferin angezogene Liquiditätsvorbehalt nur eine Stundung hinsichtlich des Fälligkeitszeitpunkts bedeute, ohne den Anspruchsgrund selbst zu beeinflussen.
Die belangte Behörde hielt der Beschwerdeführerin mit schriftlichem Fragenvorhalt u.a. folgendes entgegen:
"Bezugnehmend auf Ihre oben angeführte Berufung werden Sie ersucht, nachstehende Fragen innerhalb von drei Wochen ab Zustellung dieses Schreibens zu beantworten und die angesprochenen Unterlagen vorzulegen:
...
5. Die Pensionszusage vom wurde zwischen der (Komplementär-GmbH) und Herrn (Ing. Georg Z) abgeschlossen.
D.h., dass die Pensionsrückstellung bei der (Komplementär-GmbH) zu erfolgen hat und nicht bei der (Beschwerdeführerin) (=KG).
Darüber hinaus wird festgehalten, dass der Verwaltungsgerichtshof bei der Anerkennung derartiger Pensionsrückstellungen stets von einem fremdüblichen Gesellschafterbeschluss ausgeht, wonach fiktive Elemente (wie Tantiemen) nicht berücksichtigt werden dürfen und auch der Ausschluss der ASVG-Pension einer Fremdüblichkeit nicht standhält.
Es bleibt Ihnen daher unbenommen, diesen Berufungspunkt zurückzunehmen und Ihr Berufungsbegehren einzuschränken.
6. Betreffend die endbesteuerten Kapitalerträge für die Jahre 1994 (114.102 S) und 1995 (75.715 S) werden Sie gebeten entsprechende nachprüfbare Nachweise vorzulegen. Erklärungsmäßig wurden nur 1995 endbesteuerte Kapitalerträge ausgewiesen."
Die Beschwerdeführerin nahm zum Fragenvorhalt nicht Stellung und legte keine weiteren Unterlagen vor.
Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Berufung in den hier strittigen Punkten als unbegründet abgewiesen. In der Begründung wird u.a. ausgeführt:
"2. Rückstellung für Pensionen:
Da die am vorgelegte Pensionszusage mit der (Komplementär-GmbH) und nicht mit der (Beschwerdeführerin) vereinbart und dies der (Beschwerdeführerin) auch vorgehalten worden ist und bis dato auch keine Pensionszusage zwischen der (Beschwerdeführerin) und Herrn (Ing. Georg Z) nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht wurde, ist eine Rückstellung für Pensionen ohne fremdübliche vertragliche Vereinbarung und ohne betrieblichen Zusammenhang nicht anzuerkennen.
Weitere Nachweise für eine Pensionsverpflichtung der (Beschwerdeführerin) gegenüber Herrn (Ing. Georg Z) wurden trotz Vorhalt bis dato nicht vorgelegt, weshalb eine Pensionsrückstellung - bei Erfüllung aller diesbezüglichen Erfordernisse - lt. den vorliegenden Vereinbarungen nur von der (Komplementär-GmbH) gebildet werden kann.
Dass die Übernahme der Geschäftsführungskosten auch eine zusätzliche Betriebspension umfasst, ist jedenfalls der Vereinbarung vom nicht zu entnehmen.
3. Endbesteuerte Zinserträge:
...
Gem. § 138 BAO müssen Abgabepflichtige zur Beseitigung von Zweifeln über Aufforderung den Inhalt von Anbringen erläutern und ergänzen sowie seine Richtigkeit beweisen.
Es handelt sich somit um die Feststellung solcher Verhältnisse, die für die Abgabenbehörde nur unter Mithilfe des Abgabepflichtigen aufklärbar sind, also Umstände, denen der Abgabepflichtige hinsichtlich der Beweisführung näher steht als die Abgabenbehörde (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, 2. Aufl., Rz. 1 zu § 138 BAO).
Da aber die von der Bw. in ihrem Schriftsatz vom bloß behaupteten (vgl. VwGH-Erkenntnis vom , 97/14/0066) endbesteuerten Kapitalerträge trotz Vorhalt und Offenlegungspflicht bis dato der Höhe und dem Grunde nach nicht nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht wurden, können diese mangels Überprüfung nicht steuerwirksam berücksichtigt werden."
Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes muss die Begründung eines Abgabenbescheides in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für den Abgabepflichtigen als auch im Fall der Anrufung des Verwaltungsgerichtshofes für diesen nachvollziehbar ist. Weiters sind in der Bescheidbegründung auf das Vorbringen eines Abgabepflichtigen im Verwaltungsverfahren beider Instanzen sachverhaltsbezogen im Einzelnen eingehend jene Erwägungen der Behörde darzustellen, welche sie bewogen haben, den Sachverhalt, den sie ihrer Entscheidung zu Grunde gelegt hat, als erwiesen anzunehmen (vgl. zuletzt etwa das hg. Erkenntnis vom , 2004/13/0092).
Der angefochtene Bescheid wird diesen Begründungserfordernissen nicht gerecht.
Die belangte Behörde stellt fest, dass "eine Pensionsrückstellung - bei Erfüllung aller diesbezüglichen Erfordernisse - lt. den vorliegenden Vereinbarungen nur von der (Komplementär-GmbH) gebildet werden kann", weil die Beschwerdeführerin Ing. Georg Z keine Pensionszusage erteilt habe, und setzt sich - im Gegensatz zur Prüferin - mit der hier tatsächlich interessierenden Frage, nämlich, ob die Pensionszusage der Komplementär-GmbH einem Fremdvergleich standhält, nicht auseinander. Die hier zudem interessierende Frage, ob die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bildung einer Pensionsrückstellung durch die Komplementär-GmbH, die im Falle einer fremdüblichen Pensionszusage an Ing. Georg Z grundsätzlich zulässig wäre (siehe dazu z.B. Hofstätter/Reichel, § 14 EStG, Tz 15, Doralt, EStG12, § 14 Tz 44 u.a.), auf die Beschwerdeführerin überwälzt werden könnten, wird von der belangten Behörde mit der Begründung verneint, dass dem Gesellschaftsvertrag nicht zu entnehmen sei, "dass die Übernahme der Geschäftsführungskosten auch eine zusätzliche Betriebspension umfasst". Wieso die sich aus der Pensionszusage an den Geschäftsführer Ing. Georg Z ergebenden Kosten der Komplementär-GmbH auch dann nicht unter die Geschäftsführungskosten subsumiert und auf die Beschwerdeführerin überwälzt werden könnten, wenn die diesen Kosten zugrunde liegende Pensionszusage einem Fremdvergleich standhielte, ist indessen nicht ohne weiteres einsichtig und wird von der belangten Behörde ebenfalls nicht begründet.
Der angefochtene Bescheid war daher schon deshalb im angefochtenen Umfang (hinsichtlich der Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 1994 und 1995) gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 lit. b VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben, ohne dass auf die Beschwerdeausführungen näher einzugehen war.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455.
Wien, am