VwGH vom 24.09.2008, 2008/15/0032

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der IM in F, vertreten durch die CONFIDA Revisionsgesellschaft m.b.H., Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in 9020 Klagenfurt, Kardinalschütt 7, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Klagenfurt, vom 5. Februar 2004, GZ. RV/0315-K/02, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1996, 1997, 1998 und 1999, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die Beschwerdeführerin unterrichtete im Streitzeitraum die Gegenstände Rechnungswesen, Betriebswirtschaft sowie Marketing und internationale Geschäftstätigkeit an der Handelsakademie und macht in den Erklärungen zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung u. a. Werbungskosten für Studienreisen nach Portugal (1996), Kopenhagen (1997) und Irland (1998) sowie Werbungskosten für ein Sprachreisearrangement auf Malta (1999) geltend.

Aus den der Finanzverwaltung vorgelegten Reiseprogrammen ergibt sich für die Studienreisen folgender Verlauf:

Studienreise Portugal 1996:

Studienreise Kopenhagen 1997:

Studienreise Irland 1998:

Betreffend das Spracharrangement Malta legte die Beschwerdeführerin eine Zahlungsbestätigung vor, laut welcher im Arrangement u.a. ein Sprachkurs für Erwachsene (20 Lektionen Unterricht pro Woche) inkludiert sei. Zudem wurde ein Schreiben der Bundeshandelsakademie und Bundeshandelsschule X. vorgelegt, laut welchem die Beschwerdeführerin den Sprachkurs u.a. deswegen besucht habe, weil der Landesschulrat für Kärnten wünsche, dass "Englisch immer mehr auch in anderen Gegenständen, wie z.B. in Betriebswirtschaft integriert wird."

Vom Finanzamt wurden die Kosten für die Studienreisen nach Portugal, Kopenhagen und Irland nicht als Werbungskosten anerkannt, weil die Reisen ein Mischprogramm aufweisen würden und daher der privaten Lebensführung zuzurechnen seien. Betreffend das Sprachreisearrangement Malta wurde festgestellt, dass der tägliche Sprachunterricht weniger als 8 Stunden gedauert und die übrige Zeit der Freizeitgestaltung und Erholung zur Verfügung gestanden sei, weshalb nur die auf den Sprachkurs entfallenden Kosten Werbungskosten darstellten. Von diesen sei die der Beschwerdeführerin gewährte EU-Förderung in Abzug zu bringen, weshalb kein steuerlich absetzbarer Differenzbetrag verbleiben würde.

In den dagegen erhobenen Berufungen brachte die Beschwerdeführerin vor, dass die Studienreisen und das Sprachreisearrangement ausschließlich beruflich bedingt gewesen seien, und die Finanzbehörde dartun möge, wie sie zur Feststellung gelange, dass es sich um ein Mischprogramm handle.

Bei der Studienreise nach Portugal seien von 8 Seminartagen nur der Samstag und der Sonntag Vormittag zur freien Verfügung gestanden. Aber selbst an diesen Tagen hätten die Seminarteilnehmer die Gelegenheit wahrgenommen, entsprechende Informationen einzuholen.

Bei der Studienreise nach Kopenhagen sei von 7 Tagen nur der Sonntag zur freien Verfügung gestanden. Ansonsten wäre dieses Seminar ausschließlich fachspezifisch und beruflich bedingt gewesen.

Bei der Studienreise nach Irland könne von einem Mischprogramm keine Rede sein. Es sei von den 8 Seminartagen kein Tag zur freien Verfügung gestanden, selbst am Sonntag seien Vorbereitungen für die nachfolgenden Besichtigungen und Interviews getroffen worden.

Die Studienreisen seien angesichts der Vielzahl der Fachveranstaltungen für Fachfremde nicht attraktiv gewesen. Vielmehr hätte ein "Nichtinteressierter" die von der Beschwerdeführerin bezahlten Beträge für diese Seminare nicht aufgewendet (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 17. November 1992, 92/14/0150).

Betreffend den Englischsprachkurs auf Malta führte die Beschwerdeführerin aus, dass ein Sprachseminar nicht nur aus dem Sprachunterricht bestehe, vielmehr sei ein intensives Studium notwendig, weshalb die unterrichtsfreie Zeit nicht der Freizeitgestaltung und Erholung, sondern dem Studium diene.

Die Berufungen wurden - nach Durchführung eines Vorhalteverfahrens und diversen Erhebungen - mit Berufungsvorentscheidungen als unbegründet abgewiesen. Bei den Studienreisen nach Portugal, Kopenhagen und Irland seien schwerpunktmäßig wirtschaftliche und politische Einrichtungen besichtigt worden. Solche Besichtigungen seien auch für Angehörige anderer Berufssparten von Interesse, zumal sich die Vorträge, Diskussionen und Informationsgespräche im Bereich der jeweils besuchten Einrichtungen bewegt hätten. Wegen des allgemeinen Charakters der Studienreisen könne nicht von rein berufsspezifisch ausgerichteten Fortbildungsveranstaltungen gesprochen werden. Die Begründung, mit der die Kosten des Spracharrangements Malta nicht berücksichtigt wurden, stimmt mit der Begründung im Einkommensteuerbescheid weitgehend überein.

In den Vorlageanträgen brachte die Beschwerdeführerin vor, dass das Pädagogische Institut sowie die zuständige Landesschulinspektorin die Studienreisen befürwortet und dass daran ausschließlich Mittelschullehrer teilgenommen hätten. Der homogene Teilnehmerkreis und die Empfehlung des Pädagogischen Institutes seien Hinweise für die berufliche Notwendigkeit der Studienreisen. Ein weiteres Indiz dafür sei, dass die Beschwerdeführerin für die Studienreise nach Kopenhagen von Dienst freigestellt worden sei. Die Studienreisen seien ausschließlich auf Teilnehmer aus der Berufsgruppe der Mittelschullehrer abgestellt gewesen und hätten keine allgemein interessierenden Programmpunkte enthalten. Jemand, dem es an einer Urlaubsreise gelegen sei, würde wohl kaum auf die Idee kommen, in den bereisten Ländern Großmolkereien und ähnliche Betriebe zu besichtigen und an Vorträgen und Diskussionen der angebotenen Art teilzunehmen.

Der Besuch des Sprachkurses begründe sich auch aus der Forderung des Landesschulrates, im Unterricht der betriebswirtschaftlichen Fächer vermehrt die Fremdsprache Englisch einfließen zu lassen, was die berufliche Veranlassung indiziere. Das Seminar sei ausschließlich auf Teilnehmer der Berufsgruppe der Mittelschullehrer abgestellt gewesen. Die Zeit außerhalb der Seminarstunden habe der Aufarbeitung des vermittelten Lehrstoffes gedient.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurden die Berufungen - nach Durchführung weiterer Erhebungen, eines Vorhalteverfahrens und einer über Antrag der Beschwerdeführerin anberaumten mündlichen Verhandlung - als unbegründet abgewiesen. Im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides wird nach Wiedergabe der bezughabenden Gesetzesstellen und bezughabender hg. Erkenntnisse ausgeführt, dass die im Zusammenhang mit den strittigen Studienreisen aufgesuchten Regionen, Städte und Orte auch Personen ansprechen würden, die nicht der Berufsgruppe der Beschwerdeführerin angehören.

Das Finanzamt habe in der Begründung zu den Einkommensteuerbescheiden 1996, 1997 und 1998 und in den im Zusammenhang mit diesen Bescheiden ergangenen Berufungsvorentscheidungen festgestellt, dass es sich bei den streitgegenständlichen Studienreisen um solche mit Mischprogramm handle, und aufgezeigt, dass von einer ausschließlichen oder überwiegenden beruflichen Veranlassung der Reisen nicht die Rede sein könne. Die Beschwerdeführerin habe die Sachverhaltsannahme des Finanzamtes bestritten und in der Berufung gefordert, das Finanzamt möge darlegen, wie es zu dieser Annahmen gelange, anstatt den vom Finanzamt getroffenen Feststellungen konkret zu begegnen und die Richtigkeit ihres Begehrens mit geeigneten Unterlagen zu untermauern. Festzuhalten sei auch, dass die Beschwerdeführerin dem Finanzamt in Bezug auf die Portugalreise ein Reiseprogramm zur Beurteilung vorgelegt habe, dass andere Programmpunkte aufweise als das tatsächlich absolvierte. Selbst bei Vorlage des zweiten (laut Beschwerdeführerin richtigen) Reiseprogramms seien die Differenzen nicht erläutert worden. Erst über ausdrückliches Befragen in der mündlichen Berufungsverhandlung habe die Beschwerdeführerin diesen Umstand aufgeklärt, was ein schlechtes Licht auf deren Mitwirkungsbereitschaft werfe.

Es werde nicht in Abrede gestellt, dass die gegenständlichen Studienreisen aus fachlicher und beruflicher Sicht interessant und förderlich gewesen seien, zumal die Teilnahme der Beschwerdeführerin vom Pädagogischen Institut des Bundes und vom Landesschulrat als "wichtiger Bestandteil der Lehrerfort- und - ausbildung" gewertet worden sei und die Beschwerdeführerin für die Reise nach Kopenhagen eine Dienstfreistellung erhalten habe. Diese Umstände änderten jedoch nichts an der Tatsache, dass die Reisen weder vom Programminhalt noch von ihrer Durchführung ausschließlich auf die Berufsgruppe der Beschwerdeführerin, nämlich Lehrer mit kaufmännischen Unterrichtsfächern, abgestellt gewesen sei.

Betreffend die Studienreise nach Portugal ergebe sich dies bereits daraus, dass sich die Seminarausschreibung allgemein an Lehrer der AHS gerichtet habe, was auf ein allgemein interessierendes Mischprogramm hinweise. Laut Teilnehmerliste hätten an der Studienreise sieben Lehrer teilgenommen, von welchen vier kaufmännische Fächer (Betriebswirtschaft, Rechnungswesen, Marketing, Wirtschaftsinformatik, etc) und drei nichtkaufmännische Fächer (Kurzschrift, Mathematik, Bildnerische Erziehung) unterrichtet hätten. Dies verwundere nicht, weil der Besuch von öffentlichen Einrichtungen und Betrieben verschiedener Branchen auf am Wirtschaftsleben allgemein Interessierte eine Anziehung ausübe und derartige auf einem allgemeinen Interesse fußende Besuche, zu denen auch die Vermittlung von einrichtungsbezogenem Hintergrundwissen gehöre, heutzutage gang und gäbe seien.

Die Studienreisen nach Kopenhagen und Irland würden Programmpunkte wie den Besuch der Außenhandelsstellen, den Besuch von EU-Einrichtungen, Brauereien und Molkereien, einer Porzellanmanufaktur, eines Shopping-Centers, einer Fischräucherei etc. aufweisen. Diese Programmpunkte seien in keiner Weise auf den Beruf der Beschwerdeführerin abgestellt, würden auf am Wirtschaftsleben allgemein Interessierte eine Anziehungskraft ausüben und zählten daher zu typischen Schwerpunkten von Bildungs- , Einkaufs- und Studienreisen. Auch für in der Privatwirtschaft tätige Personen seien derartige Reiseprogramme von Interesse. Wenn man die im Reiseprogramm vorgesehenen Zeiten für die angeführten allgemein interessierenden Programmpunkte (diese hätten mehr als die Hälfte der Besichtigungs-/Besuchszeiten eingenommen) von der gesamten Besichtigungs-/Besuchszeit in Abzug bringe, wäre der Beschwerdeführerin auf den Reisen nach Kopenhagen und Irland zudem mehr Freizeit verblieben als während ihrer laufenden Berufstätigkeit.

Es wäre Sache der Beschwerdeführerin gewesen nachzuweisen, dass die strittigen Programmpunkte in Bezug auf die Tiefe und Berufsbezogenheit der Wissensvermittlung über allgemein interessierende Betriebsbesuche hinausgegangen seien. Die Beschwerdeführerin behaupte, umfangreiche Mitschriften geführt und Unterlagen ausgehändigt bekommen zu haben, sie habe diese jedoch trotz ausdrücklicher Aufforderung nicht vorgelegt, obwohl diese - nach ihrem Vorbringen in der mündlichen Berufungsverhandlung - zum Teil noch vorhanden seien. Daher müsse eine ausschließlich berufliche Veranlassung der Reisen, bei der nahezu jeder private Veranlassungszweck ausscheide, verneint werden.

Soweit die Beschwerdeführerin vermeine, dass jemand, dem es an einer Urlaubsreise gelegen sei, wohl kaum auf die Idee komme, in den bereisten Ländern Großmolkereien und ähnliche Betriebe zu besichtigen und an Vorträgen und Diskussionen der angebotenen Art teilzunehmen, verkenne sie den Charakter von der Allgemeinbildung dienenden und unter sach- und fachkundiger Leitung stehenden Studien- und Bildungsreisen, wie sie auch von Personen unternommen würden die nicht der Berufsgruppe der Beschwerdeführerin angehören (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 29. Jänner 2002, 98/14/0124). Denn jeder Teilnehmer an einer Bildungsreise sei an einer möglichst intensiven Befassung mit dem Gegenstand der Reise, einem möglichst sachkundigen Reiseleiter und an entsprechenden Vorträgen vorbereitenden oder aufarbeitenden Inhalts interessiert, und zwar auch dann, wenn der Reise dadurch kein direkter Erholungswert wie etwa einer ausschließlichen Urlaubsreise zukomme. Entgegen der von der Beschwerdeführerin vertretenen Ansicht sei bei Reisen mit Mischprogramm auch nicht maßgeblich, ob ein Dritter diese Reisen insgesamt in dieser Form durchführen würde (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 25. September 2002, 99/13/0243).

Betreffend das Spracharrangement Malta führte die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid im Wesentlichen aus, dass die Beschwerdeführerin einen Sprachkurs zur Auffrischung von "Alltagsenglisch" belegt habe, wobei sich deren Vorbringen, dass neben den allgemeinen Sprachkenntnissen auch "Business-English" vermittelt worden sei, im Zuge weiterer Erhebungen als unzutreffend herausgestellt habe. Dass für die Berufsausübung der Beschwerdeführerin auch allgemeine Englischkenntnisse von Vorteil und von schulischem Interesse seien, werde nicht bestritten. Auch werde eingeräumt, dass die von der Beschwerdeführerin angestrebte Erweiterung und Vertiefung der allgemeinen Englischkenntnisse vom Dienstgeber als wünschenswert angesehen und vom Bundesministerium für Unterricht und kulturelle Angelegenheiten finanziell gefördert worden sei. Diese Umstände würden jedoch nichts an der Zuordnung eines nur allgemeine Sprachkenntnisse vermittelnden Sprachkurses zum Bereich der Lebensführung iSd § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 ändern, weshalb die Kosten für das Spracharrangement Malta zur Gänze nicht abzugsfähig seien.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde erwogen:

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Dazu gehören gemäß Z 9 leg. cit. auch Reisekosten bei ausschließlich beruflich veranlassten Reisen. Demgegenüber sind gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung nicht abzugsfähig, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes muss gerade bei Aufwendungen, die auch in den Kreis der privaten Lebensführung fallen können, ein strenger Maßstab angelegt und eine genaue Unterscheidung vorgenommen werden. Zur steuerlichen Anerkennung von Studienreisen hat der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass deren Kosten grundsätzlich Aufwendungen für die Lebensführung im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 seien, es sei denn, es liegen folgende Voraussetzungen kumulativ vor:

1) Planung und Durchführung der Reise erfolgen entweder im Rahmen einer lehrgangsmäßigen Organisation oder sonst in einer Weise, die die zumindest weitaus überwiegende berufliche Bedingtheit einwandfrei erkennen lässt.

2) Die Reise muss nach Planung und Durchführung dem Abgabepflichtigen die Möglichkeit bieten, Kenntnisse zu erwerben, die eine einigermaßen konkrete berufliche Verwertung gestatten.

3) Das Reiseprogramm und seine Durchführung müssen derart einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe des Abgabepflichtigen abgestellt sein, dass sie jeglicher Anziehungskraft auf andere als in der spezifischen Richtung beruflich interessierte Teilnehmer entbehren.

4) Andere allgemeine interessierende Programmpunkte dürfen zeitlich gesehen nicht mehr Raum als jenen einnehmen, der während der laufenden Berufsausübung als Freizeit regelmäßig zu anderen als beruflichen Betätigungen verwendet wird; jedoch führt der nur zur Gestaltung der Freizeit dienende Aufwand keinesfalls zu einer steuerlichen Berücksichtigung.

Der Verwaltungsgerichtshof hat dementsprechend die Kosten von Reisen, bei denen ein typisches Mischprogramm absolviert wird, in den Bereich der privaten Lebensführung verwiesen (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom 24. November 2004, 2000/13/0183, mwN).

Die belangte Behörde traf unter Bezugnahme auf die vorliegenden Reiseprogramme die Feststellung, dass es sich bei den streitgegenständlichen Studienreisen um solche mit Mischprogramm handelt, weil der Besuch von diversen öffentlichen Einrichtungen und Betrieben nicht nur für die Berufsgruppe der Beschwerdeführerin von Interesse ist.

Dieser Feststellung tritt die Beschwerdeführerin nicht entgegen. Diese vermeint allerdings, dass die belangte Behörde ihren Bescheid deswegen mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet habe, weil sie auf die Besonderheiten des vorliegenden Falles in keiner Weise eingehe. Diese Besonderheit bestehe darin, "dass die Berufsgruppe der Beschwerdeführerin, im Gegensatz zur Berufsgruppe z.B. der Rechtsanwälte oder Tischler etc., die Wirtschaft allgemein ist bzw. in nicht unbeträchtlichem Ausmaß die Vermittlung von allgemeinem Wirtschaftswissen an die 'nächste Generation' damit diese - auf breiter Basis ausgebildet - in der Lage ist in spezielle Berufsgruppen einzutreten." Der Tätigkeitsbereich der Beschwerdeführerin umfasse demnach eine ganze Reihe von Berufsgruppen und die Vermittlung von wirtschaftlichem Wissen auf breiter Basis, weshalb die Ausführungen der belangten Behörde "hinsichtlich allgemein bildendem Charakter bzw nicht nur spezifisch auf den Beruf der (Beschwerdeführerin) abgestellter Charakter bzw. des Interesses allgemein am Wirtschaftsleben Interessierter bzw. Mischprogramm" im gegenständlichen Fall an den Tatsachen vorbeigehe.

Der Umstand, dass die Reiseprogramme nicht derartig einseitig gewesen seien, dass sie beispielsweise nur auf Numismatiker oder Anthropologen oder Rechnungswesenleiter etc. ausgerichtet gewesen seien, sondern viele wirtschaftlich interessierende Themen abgedeckt hätten, entspreche gerade der Besonderheit der Berufsgruppe der Beschwerdeführerin als Wirtschaftspädagogin.

Dieses Vorbringen zeigt keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf, weil die nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes erforderlichen Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Studienreisen kumulativ vorliegen müssen und die Beschwerdeführerin nicht einmal behauptet, dass die streitgegenständlichen Studienreisen derart einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer ihrer Berufsgruppe abgestellt waren, dass sie jeglicher Anziehungskraft auf andere als in der spezifischen Richtung beruflich interessierte Teilnehmer entbehrten. Im Übrigen hat der Verwaltungsgerichtshof wiederholt ausgesprochen, dass § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988, wonach Aufwendungen für die Lebensführung bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden können, selbst wenn sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen, für die Berufsgruppe der Lehrer ebenso gilt wie für andere Berufsgruppen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 29. Jänner 2002, 98/14/0124, mwN).

In Bezug auf das Spracharrangement Malta wird ergänzend angemerkt, dass nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Rechtslage vor Einführung der Z 10 des § 16 Abs. 1 EStG 1988 mit BGBl. I Nr. 106/1999 (StRefG 2000) Kosten eines Sprachkurses als Werbungskosten abzugsfähig sind, wenn der Kurs auf den Beruf des Abgabepflichtigen abgestellte Sprachkenntnisse vermittelt, während keine abzugsfähigen Werbungskosten vorliegen, wenn der Sprachkurs inhaltlich eine allgemeine Sprachausbildung bietet (vgl. das hg Erkenntnis vom 19. Oktober 2006, 2005/14/0117, mwN). Dass die Beschwerdeführerin auf Malta einen Englischkurs belegt habe, der - entgegen der diesbezüglichen Feststellung im angefochtenen Bescheid - über eine allgemeine Sprachausbildung hinausgeht, wird in der Beschwerde nicht behauptet. Daher kann der belangten Behörde auch nicht zum Vorwurf gemacht werden, dass sie die Kosten für das Spracharrangement Malta zur Gänze nicht als Werbungskosten berücksichtigt hat.

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 24. September 2008