VwGH vom 02.09.2009, 2008/15/0030
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der H. KEG in S, vertreten durch Mag. Josef Steininger, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 7000 Eisenstadt, Marktstraße 3, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Klagenfurt, vom , GZ. RV/0222-K/02, betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1996 und 1997, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird im angefochtenen Unfang (hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften für das Jahr 1996) wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.286,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin, eine KEG, wurde im Zuge einer übertragenden Umwandlung gemäß § 7 ff UmwG (Umwandlungsstichtag ) errichtet und ist Gesamtrechtsnachfolgerin der 1993 gegründeten S GmbH, die auf einer ihrem Gesellschafter-Geschäftführer Heinz S gehörenden Liegenschaft eine Hackschnitzelheizung und ein Wohnhaus errichtet und in den Jahren 1994 und 1995 Investitionsfreibeträge von 1,325.536 S 1994) und 2.000 S 1995) geltend gemacht hat.
In den Erklärungen über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften von Personengesellschaften der Jahre 1996 und 1997 wies die Beschwerdeführerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb von -57.556 S 1996) und 271.028 S 1997) aus.
In einem Ersuchen um Ergänzung vom hielt das Finanzamt der Beschwerdeführerin vor, dass ihre Tätigkeit nach der Aktenlage in der Vermietung von Wohnraum bestehe und sie nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beziehe, weshalb der von den Herstellungskosten des Gebäudes geltend gemachte Investitionsfreibetrag wegen Nichteinhaltung der Behaltefrist nachzuversteuern sei.
Die Beschwerdeführerin nahm dazu in einem Schreiben vom dahingehend Stellung, dass sie neben der Vermietung eine gewerbliche Tätigkeit, nämlich die Be- und Verarbeitung von Hackgut für biologische Heizungsanlagen betreibe. Die ersten Einnahmen aus der gewerblichen Tätigkeit seien 1997 erzielt worden.
Anlässlich einer abgabenbehördlichen Nachschau wurde erhoben, dass sich die Beschwerdeführerin neben der Vermietung von Wohnungen mit der Be- und Verarbeitung von Schleif- und Spreißelholz und dem Ein- und Verkauf von Hackgut beschäftige, wobei nicht feststellbar sei, wann diese Tätigkeit aufgenommen worden sei. Laut Heinz S seien 1997 "335 fm" Schleif- und Spreißelholz eingekauft und "490 m3" Hackschnitzel verkauft worden. Das von fremden Landwirten gelieferte Schleif- und Spreißelholz sei bar bezahlt worden, die Lieferungen von Heinz S mittels Verbuchung auf einem Verrechnungskonto. An Buchhaltungsbelegen sei nur eine Saldenliste zum vorgefunden worden, die keine den Gewerbebetrieb betreffenden Erlös- oder Aufwandskonten aufgewiesen habe.
Im Feststellungsbescheid für das Jahr 1996 vertrat das Finanzamt die Ansicht, dass die Beschwerdeführerin 1996 keine gewerbliche, sondern eine bloß vermögensverwaltende Tätigkeit entfaltet habe. Als Folge dessen wurden 1996 die Investitionsfreibeiträge der Jahre 1994 und 1995 von insgesamt 1,327.536 S der Besteuerung unterzogen, und zwar - unter Berücksichtigung eines Verlustes aus der Vermietung von 57.556 S - im Rahmen der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wobei von den mit 1,269.980 S festgesetzten Einkünften ein Betrag in selber Höhe als ausgleichsfähiger IFB-Verlustvortrag in Ansatz gebracht wurde. Im Feststellungsbescheid für das Jahr 1997 wurde der von der Beschwerdeführerin erklärte Gewinn aus Gewerbebetrieb von 271.028 S ausgewiesen und ebenso der für dieses Jahr verbleibende verrechenbare IFB-Verlust von 52.322 S.
In der gegen die Feststellungsbescheide 1996 und 1997 gerichteten Berufung vom wandte die Beschwerdeführerin ein, dass die vermieteten Wohnungen mit einer Hackschnitzelheizung beheizt würden. Die Heizanlage sei größer als notwendig konzipiert worden und sehe weitere Anschlüsse vor, weil von Anfang an die Absicht bestanden habe, zwei bis drei benachbarte Objekte mit Fernwärme zu versorgen. Bei einem Objekt sei dies bereits realisiert worden. Mit einem weiteren Nachbarn würden Verhandlungen über die Lieferung von Wärme geführt. Zudem sei der Bedarf an Hackschnitzeln für im näheren Umkreis bestehende Heizanlagen festgestellt worden. Für den Umschlag des Hackgutes seien 1994 ein Frontlader mit Palettengabel und Schaufel sowie ein Fördergebläse und 1996 eine Abförderanlage angeschafft worden. 1997 habe die Beschwerdeführerin aus dieser gewerblichen Tätigkeit Einnahmen erzielt. Der Tätigkeit seien vorbereitende Handlungen vorausgegangen, weshalb bereits für 1996 von einem Gewerbebetrieb auszugehen sei.
Auch im Zusammenhang mit der Vermietung habe die Beschwerdeführerin Leistungen erbracht, die über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgingen (Stiegenhausreinigung, Endreinigung, Schleifen und Versiegeln von Holzböden, Malerarbeiten, Pflege der Außenanlagen, Entgegennahme der Post, Bewässerung der Raumpflanzen bei Abwesenheit der Mieter). Zudem stelle die Beschwerdeführerin den Mietern Gemüsegarteneinheiten zur Verfügung.
Die Berufung wurde vom Finanzamt mit Berufungsvorentscheidung als unbegründet abgewiesen. Die abweisende Erledigung wurde im Wesentlichen damit begründet, dass bis zum Vorhalt des Finanzamtes im Juni 1998 nur die Vermietung und Verwaltung des von der S GmbH errichteten Gebäudes nach außen in Erscheinung getreten sei und die von der Beschwerdeführerin erbrachten Nebenleistungen nicht geeignet seien, eine gewerbliche Vermietung zu begründen.
Die Beschwerdeführerin beantragte die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz und führte aus, dass sich die für die Hackgutmanipulation erforderlichen Betriebsmittel seit 1994 im Anlagevermögen der S GmbH/Beschwerdeführerin befänden und die Beschwerdeführerin 1997 Hackgutumsätze von rund 100.000 S erwirtschaftet habe, weshalb die Feststellung nicht stimme, dass bis zum Vorhalt des Finanzamtes nur die Vermietungstätigkeit nach außen in Erscheinung getreten sei.
Heinz S gab im Oktober 2003 vor der belangten Behörde zu Protokoll, dass Reinigungsarbeiten nur ausnahmsweise - über Wunsch der Mieter - durchgeführt würden. Mit der Hackguterzeugung sei Anfang 1994 begonnen worden. Erste Hackgutverkäufe habe es 1997 gegeben. Dass die auf Hackguterlöse entfallende Umsatzsteuer bis "November 1998" nicht abgeführt worden sei, sei auf die starke berufliche Belastung von Heinz S zurückzuführen.
Im Zuge des Berufungsverfahrens legte die Beschwerdeführerin zudem einen zwischen ihr und Heinz S abgeschlossenen "Wärme-Energielieferungsvertrag" vom , Betriebskostenabrechnungen und Rechnungen betreffend Wärmelieferungen an Heinz S vor. Weiters wurde eine mit datierte Erklärung von Hannes P und eine mit datierte Erklärung von Johann D beigebracht, in welchen diese bestätigen, mit der Beschwerdeführerin Verhandlungen über Wärmelieferungen geführt zu haben, die aber letztlich zu keinem Ergebnis geführt hätten.
Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen.
Strittig sei die Einkunftsart der Beschwerdeführerin in den Jahren 1996 und 1997. Die Beschwerdeführerin vermiete sechs Wohnungen an Dauermieter und begründe die Gewerblichkeit ihrer Einkünfte mit diversen Nebenleistungen zur Vermietung, der Lieferung von Wärme sowie der Produktion von Hackgut und dem Handel mit Hackgut.
Die Reinigungsarbeiten, das Schleifen und Versiegeln von Holzböden und Malerarbeiten nach Beendigung des Mietverhältnisses reichten nicht aus, um eine gewerbliche Vermietung zu begründen. Auch die Beistellung von Gemüsegärten, die Pflege von Außenanlagen, das Gießen der Raumpflanzen und die Übernahme der Post würde keine Verwaltungsarbeit erfordern, die das bei bloßer Vermietung übliche Ausmaß deutlich überstiege, weshalb keine gewerbliche Vermietung vorliege.
In der Anschaffung der überdimensionierten Heizanlage könne keine Vorbereitungshandlung für die Lieferung von Wärme erblickt werden, weil den Steuererklärungen bis einschließlich 1998 keine Hinweise auf beabsichtigte Wärmelieferungen zu entnehmen seien. Erst in der im Februar 2001 beim Finanzamt eingereichten Steuererklärung für das Jahr 1999 werde die Lieferung von Wärme als Unternehmensgegenstand angeführt, nachdem in der Berufung vom ein entsprechendes Vorbringen erstattet worden sei. Der Vertrag zwischen Heinz S und der Beschwerdeführerin vom sei ebenfalls erst nach der Berufung abgeschlossen worden. Aufgrund dieses Vertrages werde "Wärme in das rd. 30 m entfernte Privathaus des an der (Beschwerdeführerin) Hauptbeteiligten (Heinz S) geliefert". Durch die den Privatbedarf von Heinz S deckenden Wärmelieferungen sei die Heizanlage weitgehend ausgelastet, sodass für weitere Anschlüsse "nicht mehr sehr viel Spielraum bleibt". Daher stellten auch die von der Beschwerdeführerin beigebrachten Erklärungen von Hannes P vom und Johann D vom keinen Nachweis dafür dar, dass die Lieferung von Wärme von Anfang an beabsichtigt gewesen sei, weshalb für den Streitzeitraum von keiner "gewerblichen Wärmelieferung" ausgegangen werden könne.
Anhaltspunkte dafür, dass die Beschwerdeführerin vor dem Jahr 1997 mit der Produktion von Hackgut und dem Handel mit Hackgut begonnen hätte, lägen ebenfalls nicht vor. Die Steuererklärungen und die Beilagen zu den Steuererklärungen bis 1996 enthielten keine diesbezüglichen Hinweise. Die Beschwerdeführerin begründe das Vorliegen eines Gewerbebetriebes mit den 1994 und 1996 angeschafften Wirtschaftsgütern (Frontlader, Palettengabel und Schaufel, Fördergebläse, Abförderanlage), übersehe aber, dass diese Wirtschaftsgüter der Beschickung der Heizanlage des vermieteten Gebäudes dienten und daher nicht als Vorbereitungshandlung für eine gewerbliche Tätigkeit anzusehen seien. Die ersten aus dem Hackguthandel resultierenden Erlöse seien in der Steuererklärung 1997 ausgewiesen, die im September 1998 beim Finanzamt eingereicht worden sei. Bei der gegebenen Sachlage könnten aber "keine über die bloße Absichtserklärung hinausgehenden Anhaltspunkte für eine ernstlich gewollte 'Betriebseröffnung' des Hackguthandels und der -produktion in den Jahren vor 1997 erblickt werden". 1997 sei diese Tätigkeit hingegen tatsächlich ausgeübt worden, weshalb in diesem Jahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorlägen.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde erwogen:
§ 10 EStG 1998 in der hier maßgebenden Fassung lautet
auszugsweise:
"Investitionsfreibetrag
§ 10. (1) Bei der Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren Anlagegütern kann der Steuerpflichtige einen Investitionsfreibetrag von höchstens 20% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd geltend machen. Der Investitionsfreibetrag beträgt von den nach dem anfallenden Anschaffungskosten oder Herstellungskosten höchstens 15%, von den nach dem anfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten höchstens 9%.
...
(2) Der Investitionsfreibetrag kann nur für Wirtschaftsgüter geltend gemacht werden, die eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von mindestens vier Jahren haben und in einer inländischen Betriebsstätte verwendet werden, die der Erzielung von Einkünften im Sinne von § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 dient.
...
(9) Der Investitionsfreibetrag ist gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Wirtschaftsgüter, für die er gewinnmindernd oder durch bestimmungsgemäße Verwendung einer Investitionsrücklage geltend gemacht worden ist, vor Ablauf der Frist von vier Wirtschaftsjahren aus dem Betriebsvermögen ausscheiden oder in eine ausländische Betriebsstätte verbracht werden.
..."
Gemäß § 5 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Umwandlung von Handelsgesellschaften (UmwG) in der hier maßgebenden Fassung kann die Hauptversammlung (Generalversammlung) einer Kapitalgesellschaft die Errichtung einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer eingetragenen Erwerbsgesellschaft und zugleich die Übertragung des Vermögens der Kapitalgesellschaft auf die offene Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft oder eingetragene Erwerbsgesellschaft beschließen.
Art II Umgründungssteuergesetz (UmgrStG) in der hier
maßgebenden Fassung lautet auszugsweise:
"Umwandlung Anwendungsbereich
§ 7. (1) Umwandlungen im Sinne dieses Bundesgesetzes sind
1. errichtende Umwandlungen nach dem Bundesgesetz über die Umwandlung von Handelsgesellschaften, BGBl. Nr. 304/1996, wenn ein Betrieb übertragen wird,
..."
Die belangte Behörde geht sachverhaltsmäßig davon aus, dass die Beschwerdeführerin bis jedenfalls 1997 ausschließlich vermögensverwaltend tätig war und begründet dies im Wesentlichen damit, dass die in der Berufung angeführten Nebenleistungen zur Vermietung keine Verwaltungsarbeiten erforderten, die das bei bloßer Vermietung übliche Ausmaß deutlich überstiegen und keine konkreten Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass die von der Beschwerdeführerin ins Treffen geführten gewerblichen Tätigkeiten (Hackgutproduktion und -handel, Lieferung von Wärme) bereits 1996 und davor ausgeübt oder vorbereitet worden wären. Ausgehend von diesen Feststellungen wäre auch die S GmbH ausschließlich vermögensverwaltend tätig gewesen. Damit wäre die Umwandlung der S GmbH in die Beschwerdeführerin nicht unter Art II UmgrStG, der zwingend voraussetzt, dass durch die Umwandlung ein Betrieb übertragen wird, zu subsumieren, sondern als Veräußerungstatbestand nach allgemeinem Steuerrecht zu beurteilen. Daraus folgt, dass die gewinnerhöhende Auflösung der hier strittigen Investitionsfreibeträge im Rahmen der Liquidationsbesteuerung der S GmbH und nicht im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften der Beschwerdeführerin für das Jahr 1996 erfolgen müsste, zumal handelsrechtliche Umwandlungen nach dem UmwG zum Verlust der Rechtspersönlichkeit der Kapitalgesellschaft und zum Übergang ihres Vermögens auf einen anderen Rechtsträger als Ganzes führen, wodurch steuerrechtlich die Voraussetzungen einer Liquidationsbesteuerung gegeben sind. Die Auflösung der hier strittigen Investitionsfreibeträge im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften der Beschwerdeführerin für das Jahr 1996 steht daher in Widerspruch zu der dem angefochtenen Bescheid zugrundeliegenden Sachverhaltsannahme, weshalb der angefochtene Bescheid im angefochtenen Umfang (hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften für das Jahr 1996) mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet ist, was gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG (hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften für das Jahr 1996) zu seiner Aufhebung führen muss.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008. Wien, am