VwGH vom 25.09.2012, 2008/13/0241
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Heinzl und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Nowakowski, Dr. Mairinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Farcas, über die Beschwerde der "T" Handelsges.m.b.H. in W, vertreten durch die Hammerschmidt Wirtschaftsprüfungsges.m.b.H. in 1120 Wien, Gierstergasse 6, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , GZ. RV/1665-W/07, betreffend Körperschaftsteuer 2004 und Kapitalertragsteuer bis , zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird, soweit er die Kapitalertragsteuer betrifft, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben, im Übrigen, betreffend Körperschaftsteuer 2004, wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.
Der Bund hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von 1.326,40 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.
Begründung
Die beschwerdeführende GmbH ermittelt ihren Gewinn nach § 5 EStG 1988 nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr mit Bilanzstichtag 31. Jänner.
Im angefochtenen Bescheid wird ausgeführt, im Zuge einer bei der Beschwerdeführerin durchgeführten Außenprüfung im Jahr 2006 sei ein im Jahr 2004 gegenüber der türkischen Gesellschaft D. Ltd. "ausgesprochener Forderungsverzicht" in Höhe von rund 200.000 EUR nicht anerkannt worden. Unter Tz 1 des Prüfungsberichtes werde dazu ausgeführt, dass die Beschwerdeführerin einen Großhandel mit Lederbekleidung betreibe. Der Geschäftsführer habe die Waren u. a. von der D. Ltd. bezogen. Zu dieser Gesellschaft habe es familiäre Bande über den Bruder des Geschäftsführers gegeben (bis zum hätten die D. Ltd. auch 1 % und der Bruder 36,6 % der Gesellschaftsanteile an der Beschwerdeführerin gehalten). In den Jahren 1996 bis 1998 seien die Warenlieferungen nach den Angaben des Geschäftsführers mangelhaft gewesen. Trotzdem seien noch Zahlungen an den türkischen Geschäftspartner geleistet worden, nachdem die Mängel an den gelieferten Waren festgestellt worden seien. Die Beanstandungen hätten zu einer Gutschrift der D. Ltd. vom in Höhe von rund 400.000 S geführt. Mit sei eine erste Belastungsanzeige in Höhe von rund 1,1 Mio. S an die D. Ltd. erfolgt, wobei davon rund 700.000 S auf einer Bonusvereinbarung vom Februar 1997 beruhten und 400.000 S wegen mangelhaft gelieferter Waren angelastet worden seien. Per liege eine gleichartige Belastungsanzeige über rund 1,180.000 S vor. Die erwähnten Bonusvereinbarungen hätten nicht vorgelegt werden können. Der Geschäftsführer habe angegeben, dass die in Rede stehenden mangelhaften Waren seinerzeit nicht retourniert worden seien. Nach den Aussagen des Geschäftsführers sei es innerhalb seiner türkischen Familie nicht möglich, Forderungen "eindringlich geltend zu machen, geschweige denn, gerichtliche Wege zu beschreiten". Nach dem Tod des Vaters habe der ältere Bruder als das Familienoberhaupt gegolten.
Der jahrelang auf dem Lieferantenkonto aushaftende Betrag von (nunmehr) rund 200.000 EUR sei per abgeschrieben worden; "auf eine Einbringung der Forderung wurde verzichtet". Eine solche Vorgangsweise sei nach Ansicht der Prüferin im Wirtschaftsleben nicht üblich und entspreche nicht der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers. Es könne nicht angenommen werden, dass im Geschäftsleben von Kaufleuten bilanziell ausgewiesene Forderungen nicht gehörig verfolgt würden. Der Verzicht auf die Eintreibung der Forderung könne damit nur im familiären Naheverhältnis begründet sein. Der Betrag von rund 200.000 EUR stelle eine verdeckte Ausschüttung dar und werde dem Betriebsergebnis zum außerbilanziell hinzugerechnet. Die Zuwendung eines Vorteils an einen Anteilsinhaber könne auch darin gelegen sein, dass eine dem Anteilsinhaber nahe stehende Person begünstigt werde. Im "fraglichen Zeitraum" sei der Bruder des Geschäftsführers einerseits direkt bzw. über die D. Ltd. indirekt an der Beschwerdeführerin beteiligt gewesen, andererseits habe zu ihm "als Bruder des Gesellschafter-Geschäftsführers" ein Naheverhältnis bestanden.
In der Berufung gegen die auf der Grundlage des Prüfungsberichtes ergangenen Abgabenbescheide habe die Beschwerdeführerin vorgebracht, dass die Betreibung der Forderung unterblieben sei, "weil diese mit erheblichen Kosten, zeitlichem Aufwand und darüber hinaus auch mit nachteiligem wirtschaftlichen Erfolg im Hinblick auf erhebliche Beeinträchtigungen von Geschäftskontakten zu anderen dritten türkischen Kaufleuten belastet gewesen wäre". Außerdem sei die D. Ltd. "notleidend, zahlungsunfähig und vermögenslos gewesen". Die D. Ltd. sei in der Zwischenzeit auch liquidiert worden, weil der Geschäftsverlauf den wirtschaftlichen Fortbestand des Unternehmens nicht mehr gewährleistet habe. Der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin habe von der Liquidierung des Unternehmens "erst nach Abschluss des Ermittlungsverfahrens Kenntnis erlangt". Es sei jedenfalls Tatsache, "dass rein objektive und im allgemeinen Geschäftsleben auch unter Dritten übliche Gründe für den Forderungsverzicht relevant waren und die von der Betriebsprüfung in der rechtlichen Würdigung betonte Beziehung zwischen" den Brüdern irrelevant gewesen sei.
Nach den vorgelegten Unterlagen sei der Liquidierungsbeschluss am gefasst und am die Beendigung der Liquidation ("keine Aktiven und Passiven") beschlossen worden.
In einer Vorhaltsbeantwortung vom habe der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin nicht bestritten, dass die (vorerst) mündlich anerkannten Ansprüche einseitig nicht erfüllt worden seien, was unter Bedachtnahme auf die Geschäftsbeziehung, die im Jahr 1999 beendet worden sei, hingenommen worden sei. Gerichtliche Auseinandersetzungen seien in der Folge "wegen Informationen über wirtschaftliche Schwierigkeiten des ehemaligen Lieferanten und Schwierigkeiten in der rechtlichen Durchsetzung in der Türkei unterblieben". Der Beschwerdeführerin sei nicht bekannt gewesen, dass die wirtschaftlichen Schwierigkeiten der D. Ltd. so massiv gewesen seien, dass das Unternehmen im Jahr 2002 in Liquidation getreten sei, wobei die gegenständlichen Verbindlichkeiten in den Büchern nicht mehr aufgeschienen seien.
Im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides stellte die belangte Behörde zum "Bestand von Forderungen" fest, trotz fehlender schriftlicher Unterlagen sei von einem im Streitjahr aufrechten Bestand der Forderungen auszugehen. Die Frage der aufrechten Forderungen sei auch nicht "streitverfangen" und berufe sich der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin auch in Bezug auf den jeweiligen Anspruchstitel auf mündliche Absprachen. Aus einem Schreiben vom des von der Beschwerdeführerin eingeschalteten türkischen Beraters gehe beispielsweise eine nicht näher konkretisierte Vereinbarung (Zahlungsaufschub) im Jahr 1998 hervor. Da weiters davon auszugehen sei, dass die Forderungen im Rechenwerk der D. Ltd. enthalten gewesen seien, könne dem Ausweis von aufrechten Forderungen "zum 1.1. des Streitjahres" nicht entgegengetreten werden.
Zur "Werthaltigkeit" führte die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid aus, im Hinblick darauf, dass in den Vorjahren keine Wertberichtigungen erfolgt seien, seitens der Beschwerdeführerin trotz gebotener Gelegenheit (Vorhalte vom und vom ) keine konkreten Angaben betreffend Werthaltigkeit gemacht worden seien und die Beendigung der D. Ltd. im Wege der Liquidierung und nicht im Wege eines Insolvenzverfahrens erfolgt sei, habe das Finanzamt zu Recht werthaltige Forderungen zum Ausgangspunkt ihrer rechtlichen Schlussfolgerungen gemacht. Dem stehe auch nicht entgegen, dass seitens der Beschwerdeführerin die Forderungsabschreibung mit der Löschung der D. Ltd. im türkischen Handelsregister gerechtfertigt worden sei.
Damit enge sich "der zu beurteilende Sachverhalt einzig auf die Beantwortung der Frage ein, ob die (Beschwerdeführerin) auf die Forderungen verzichtet hat (Auffassung der Prüferin) oder ob der Liquidator ohne Zustimmung der (Beschwerdeführerin) die Löschung aus den Büchern der (D. Ltd.) missbräuchlich vorgenommen hat (Auffassung der (Beschwerdeführerin))".
Zum "Forderungsverzicht" wies die belangte Behörde darauf hin, das Vorbringen der Beschwerdeführerin zu einer "behaupteten missbräuchlichen Löschung" sei nicht nachvollziehbar, weil davon auszugehen sei, dass eine über einen längeren Zeitraum anerkannte Forderung, die auch Gegenstand von Beratungsleistungen gewesen sei, nicht einfach aus dem Rechenwerk gelöscht werden könne (außerdem sei dies auch nicht etwa durch Vorlage der Liquidationseröffnungsbilanz oder der Liquidationsschlussbilanz bewiesen worden). Weiters sei es nicht nachvollziehbar, weshalb die Beschwerdeführerin lediglich von der Eintragung der abgeschlossenen Liquidation im Jahr 2004, nicht jedoch vom Beschluss zur Liquidation ("2003") erfahren haben solle. Entscheidend sei, "dass jedwede Reaktion in Bezug auf das Handeln des verantwortlichen Liquidators (außer der passiven Hinnahme) unterblieben ist". Auch in Bezug auf das türkische Rechtssystem bzw. die Wirtschaftslage sei von einer grundsätzlich möglichen Durchsetzbarkeit der Forderungen auszugehen. Wäre nach Ansicht der Beschwerdeführerin eine "gerichtliche Durchsetzung von vornherein nicht möglich gewesen", wäre außerdem das Unterlassen jeglicher Vorkehrung zur entsprechenden Absicherung eine im Wirtschaftsleben nicht übliche Vorgangsweise. Wenn somit das Finanzamt einen "im Zuge des Liquidationsverfahrens" seitens der Beschwerdeführerin ausgesprochenen Forderungsverzicht auf "aufrechte, voll werthaltige Forderungen angenommen hat", sei dies im Rahmen der freien Beweiswürdigung als schlüssig anzusehen, zumal der zeitliche Ablauf der Ereignisse (Zahlungsaufschub im Jänner 1998 im Zusammenhang mit dem Ende der Geschäftsbeziehung; Anteilserwerb an der Beschwerdeführerin durch ihren Geschäftsführer im Jänner 2003 im Zusammenhang mit der Liquidation der D. Ltd.) auf ein zwischen beiden Unternehmen koordiniertes Vorgehen schließen lasse.
Da einerseits - so die belangte Behörde abschließend betreffend "verdeckte Ausschüttung" - "unbestrittenermaßen die D. Ltd. und deren Gesellschafter auch Gesellschafter der (Beschwerdeführerin) waren und die Forderungen in diesem Zeitraum entstanden und bestanden (sohin die Vermögenszuwendung ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft an der (Beschwerdeführerin) hat), andererseits an der D. Ltd. zwei Familienangehörige des Geschäftsführers (und ab 2003 Alleingesellschafters) der (Beschwerdeführerin) Geschäftsanteile inne hatten, liegt im Forderungsverzicht eine unter Fremden unübliche Vermögenszuwendung an dem Anteilsinhaber nahe stehende Personen (darunter der Bruder des Geschäftsführers der (Beschwerdeführerin)) vor, was zu Recht zur Beurteilung als verdeckte Ausschüttung im Sinne des § 8 Absatz 2 KStG 1988 geführt hat, zumal das Beteiligungsausmaß (50 % an der D. Ltd. wurden von Familienangehörigen des Geschäftsführers der (Beschwerdeführerin) gehalten) nicht maßgeblich ist".
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde (sowie dem Austausch weiterer Schriftsätze der Parteien im verwaltungsgerichtlichen Verfahren) erwogen:
Verdeckte Ausschüttungen sind Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form außer der Dividende oder sonstigen offenen Gewinnverteilung unter welcher Bezeichnung auch immer gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde. Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Diese Ursache wird an Hand eines Fremdvergleichs ermittelt (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 2008/15/0167, mwN).
Verzichtet eine Kapitalgesellschaft causa societatis zu Gunsten eines Gesellschafters auf eine ihm gegenüber bestehende Forderung, so liegt im Zeitpunkt des (allenfalls schlüssigen) Verzichts eine verdeckte Ausschüttung vor (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom , 2007/13/0009).
Für die Zurechnung einer verdeckten Ausschüttung an den Gesellschafter kommt es darauf an, ob, wann und in welcher Höhe ihm ein vermögenswerter Vorteil zugeflossen ist. An diesen nach § 19 Abs. 1 EStG 1988 zu bestimmenden Zeitpunkt des Zuflusses knüpft auch der Kapitalertragsteuerabzug an. Die Kapitalertragsteuerpflicht hängt hingegen in keiner Weise davon ab, in welchem Zeitraum es bei der Körperschaftsteuer zu einer Einkommenskorrektur kommt (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom , 2005/15/0057, mwN).
Im angefochtenen Bescheid hat die belangte Behörde eine verdeckte Gewinnausschüttung in Form eines Forderungsverzichts gegenüber der D. Ltd. angenommen. Diese Annahme erweist sich in Bezug auf die daran anknüpfende Vorschreibung der Kapitalertragsteuer für den Zeitraum bis schon deshalb als mangelhaft begründet, weil der angefochtene Bescheid keine Sachverhaltsfeststellungen enthält, die konkret auf eine (allenfalls auch schlüssige) Verzichtshandlung in diesem Zeitraum schließen ließen. Wann (oder wodurch) im Zuge des offensichtlich von Ende 2002 bis Ende 2004 laufenden Liquidationsverfahrens der D. Ltd. der Forderungsverzicht ausgesprochen worden sein sollte, wird beispielsweise in keiner Weise bestimmt dargestellt.
Der angefochtene Bescheid war daher, soweit er die Kapitalertragsteuer betrifft, schon deshalb gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.
Zur Einkommenskorrektur bei der Körperschaftsteuer ist allerdings festzuhalten, dass eine solche nur zulässig wäre, wenn im (abweichenden) Wirtschaftsjahr vom bis die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung der strittigen Forderung erfüllt gewesen wären.
Eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ist nach ständiger Rechtsprechung nur dann anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige das Absinken des Teilwertes dartun kann. Wer eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert durchführen will, hat die Entwertung des Wirtschaftsgutes nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen; dieser Nachweis oder die Glaubhaftmachung muss sich auch auf die Umstände beziehen, auf Grund derer gerade in einem bestimmten Wirtschaftsjahr die Teilwertabschreibung mit steuerlicher Wirkung zu berücksichtigen ist (vgl. beispielsweise die hg. Erkenntnisse vom , 2004/13/0035, und vom , 2010/15/0110, jeweils mwN).
In der Beschwerde wird vorgebracht, aus einer "Ex-nunc-Betrachtung" könne der belangten Behörde nur Recht gegeben werden, dass in den Jahresabschlüssen der Beschwerdeführerin die Forderungen gegenüber der D. Ltd. schon früher wertzuberichtigen gewesen wären. Bilanzen könnten jedoch nur auf Grund des Wissenstandes im Zeitpunkt der Erstellung aufgestellt werden. Zum ", dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses zum " habe der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin jedoch keinen eine Wertberichtigung rechtfertigenden Wissensstand gehabt und geglaubt, sich auf die Zusage der D. Ltd. verlassen zu können, dass diese - wenn auch "auf Grund der finanziellen Schwierigkeiten der Türkei und damit auch des Unternehmens verspätet" - die Ansprüche der Beschwerdeführerin begleichen würde. Sobald die "Zusage als wertlos erkennbar wurde, wurde die Wertberichtigung vorgenommen. Dies war im Jahresabschluss zum der Fall".
Mit diesem Vorbringen werden aber in keiner Weise konkrete, im Wirtschaftsjahr 2003/2004 eingetretene Umstände aufgezeigt, die eine Teilwertabschreibung gerade in diesem Wirtschaftsjahr mit steuerlicher Wirkung rechtfertigen könnten (auf fehlende konkrete Angaben zur Werthaltigkeit der Forderung wies im Übrigen auch die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid hin). Damit kann aber auch keine Rechtsverletzung durch den angefochtenen Bescheid, soweit er die Körperschaftsteuer 2004 betrifft, erkannt werden. Die Beschwerde war daher im Übrigen gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008. Schriftsatzaufwand war nur in der in dieser Verordnung (§ 1 Z 1. lit a) vorgesehenen Höhe zuzusprechen.
Wien, am