VwGH vom 06.07.2011, 2008/13/0204
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Heinzl und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Nowakowski, Dr. Mairinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Unger, über die Beschwerde der S in P, vertreten durch die PWB Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsges.m.b.H. in 2345 Brunn am Gebirge, Wolfholzgasse 1, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zlen. RV/1394-W/06 und RV/1395-W/06, betreffend Umsatzsteuer 2002 bis 2005 und Einkommensteuer 2002 bis 2004, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin betrieb im Streitzeitraum ein Heurigenbuffet und ermittelte die daraus resultierenden Einkünfte durch Einnahmen-Ausgabenrechnung (Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EstG 1988). Im Rahmen einer Außenprüfung stellte die Prüferin Mängel der Aufzeichnungen, Kalkulationsdifferenzen sowie das häufige Auftreten deckungsgleicher Tageslosungen fest und nahm Zuschätzungen bei den erklärten Buffetumsätzen vor.
Das Finanzamt folgte der Prüferin und erließ, zum Teil unter Wiederaufnahme der Verfahren, den Prüfungsfeststellungen folgende Umsatz- und Einkommensteuerbescheide.
Der von der Beschwerdeführerin dagegen erhobenen Berufung gab die belangte Behörde mit dem angefochtenen Bescheid keine Folge und führte aus wie folgt:
Die Prüferin habe die Schätzungsberechtigung u.a. damit begründet, dass Grundaufzeichnungen zur Ermittlung der Tageslosungen nicht mehr vorhanden seien, und in der Stellungnahme zur Berufung näher ausgeführt, die Beschwerdeführerin habe anlässlich der Betriebsbesichtigung bekannt gegeben, die Buffeterlöse seien durch Zählen der Kassa am Abend abzüglich des jeweiligen Kassastandes am Morgen ermittelt worden. Aufzeichnungen über den jeweiligen Kassaanfangsstand oder die tatsächlich verkauften Speisen seien nicht geführt und "Stricherllisten" bzw. "Schmierzetteln" nicht aufbewahrt worden. Daher sei die Ermittlung der Tageslosungen nicht nachvollziehbar.
Die Beschwerdeführerin trage "dazu" in der Berufung vor, der Kassastand sei täglich durch Rückrechnung und somit die Losung auf bestmögliche Weise ermittelt worden. Die Schmierzettel würden für die Abgabenbehörden ohnehin keine taugliche Form der Grundaufzeichnung darstellen. Nach Art des Betriebes sei die Führung dieser Aufzeichnungen auch nicht mit vertretbarem Zeitaufwand möglich.
Eine Unrichtigkeit der von der Prüferin getroffenen Feststellung werde damit nicht aufgezeigt.
Es sei zulässig, die Betriebseinnahmen eines Tages nicht einzeln zu erfassen, sondern durch Rückrechnung aus dem Kassenendbestand und Kassenanfangsbestand zu ermitteln, wenn alle Barausgänge und Bareinlagen täglich erfasst würden (Kassabuch mit Bestandsfeststellung). Eine Losungsermittlung durch Kassasturz bedürfe aber zwingend der täglichen Feststellung und Festhaltung des Kassastandes. Das Fehlen von Aufschreibungen über den täglichen Kassastand stelle einen zur Schätzung berechtigenden Aufzeichnungsmangel dar (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom , 2000/14/0113). Die Beschwerdeführerin bestreite nicht, dass sie den täglichen Kassastand nicht aufgezeichnet habe. Dass dieser nicht festgehalten worden sei, werde auch durch eine Kopie des Kassabuchs für Mai 2004 bestätigt, die die Beschwerdeführerin ihrer Replik auf die Stellungnahme der Prüferin zur Berufung beigelegt habe.
"Grundaufzeichnungen wie Stricherllisten oder Schmierzetteln wurden, wie die Außenprüfung festgestellt hat, nicht aufbewahrt". Die Tageslosungen könnten daher auch aus anderen Grundaufzeichnungen nicht nachvollzogen werden. "Schmierzetteln, auf denen die Erlöse für das Kassabuch aufgezeichnet werden, kommt der Charakter von gemäß § 131 Abs. 1 Z 5 und § 132 Abs. 1 BAO aufbewahrungspflichtigen Belegen zu, welche im Sinne dieser Gesetzesstelle die Überprüfung der Eintragung in die Bücher und Aufzeichnungen ermöglichen und für die Erhebung von Abgaben von Bedeutung sind". Allein die Tatsache, dass solche Schmierzettel nicht aufbewahrt würden, begründe die Schätzungsbefugnis, weil der Umstand der Vernichtung von Grundaufzeichnungen an sich schon geeignet sei, die sachliche Richtigkeit der Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen (Hinweis auf die hg. Erkenntnisse vom , 90/13/0214, und vom , 2002/13/0072).
Im Hinblick auf die mangelhafte Kassaführung komme der Frage, "ob aus dem häufigen Auftreten von deckungsgleichen Losungen Schlüsse auf die Richtigkeit der aufgezeichneten Tageslosungen gezogen werden können", keine entscheidende Bedeutung mehr zu. Die belangte Behörde teile aber die Auffassung der Prüferin, dass das doppelte Vorkommen des gleichen Losungsbetrages in der festgestellten Häufigkeit ungewöhnlich sei und auf Grund dieser Auffälligkeit der Verdacht nahe liege, dass die eingetragenen Tageslosungen nicht stimmten.
Die Prüferin habe in Ausführung der festgestellten Schätzungsberechtigung Sicherheitszuschläge verhängt. Dabei habe sie sich an den Rohaufschlägen orientiert, die sie anhand der Einkaufspreise der im Heurigenbuffet verkauften Waren und der aus der Speisekarte ersichtlichen Verkaufspreise berechnet habe. Die solcherart ermittelten Sicherheitszuschläge bewegten sich zwischen 28 % und 33 % der erklärten Buffeterlöse.
Die belangte Behörde sehe keinen Anlass, von dieser Schätzung abzugehen, weil die Richtigkeit der aufgezeichneten Tageslosungen nicht nachvollziehbar und die Verhängung eines Sicherheitszuschlages zur Abdeckung der bestehenden Ungewissheit über die vollständige Erfassung der Einnahmen am ehesten geeignet sei, den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst nahe zu kommen.
Die Prüferin habe bei Durchführung der Schätzung auf die Verhältnisse im Betrieb der Beschwerdeführerin Bedacht genommen. Auf Vergleichsbetriebe müsse daher nicht zurückgegriffen werden, weshalb der Einwand der Beschwerdeführerin, die im Zuge der Außenprüfung vorgelegte Kalkulation eines Vergleichsbetriebes sei nicht berücksichtigt worden, nicht zielführend sei. Dass die Prüferin einen von ihr ins Treffen geführten Vergleichsbetrieb nicht bekannt gegeben habe, sei ebenfalls unerheblich, "weil sie lediglich zur Ergänzung, ohne die Schätzung darauf zu stützen, auf den Umstand hingewiesen hat, dass sich der von ihr ermittelte Rohaufschlag in dem Bereich bewege, der auch bei einem anderen, in derselben Straße befindlichen Heurigenbuffet festgestellt worden sei".
Mit dem Einwand, die Ermittlung von Einzelrohaufschlägen für 35 Artikel könne zu keiner verlässlichen Kalkulation des Gesamtrohaufschlags führen, übersehe die Beschwerdeführerin, dass die Prüferin keine kalkulatorische Schätzung vorgenommen, sondern Sicherheitszuschläge verhängt habe, deren Höhe sie an die aus dem Speisenangebot der Beschwerdeführerin im Heurigenbuffet feststellbaren Rohaufschlägen angelehnt habe. Da die Prüferin mit vierzehn warmen Speisen, zwei Beilagen, sieben kalten Speisen, vier Käsesorten, sechs Gebäcksorten und zwei Desserts eine repräsentative Auswahl aus dem Speisenangebot im Heurigenbuffet getroffen habe, biete der anhand dieser Speisenauswahl gewonnene durchschnittliche Rohaufschlag einen hinreichenden Anhaltspunkt für die Bemessung von Sicherheitszuschlägen.
Mit der Berufung sei die Kalkulation einer Aussteckperiode im Jahr 2004 vorgelegt worden, die einen durchschnittlichen Rohaufschlag (128,28 %) aufweise. Dieser liege weit über dem Rohaufschlag, der aus den erklärten Erlösen des Jahres 2004 ableitbaren sei (105 %), wobei es der Behauptung, in anderen Aussteckperioden des Jahres 2004 sei der Rohaufschlag kleiner gewesen, schon an einer nachvollziehbaren Darstellung mangle. Zudem lasse auch das Auftreten stark schwankender Rohaufschläge innerhalb eines Jahres Zweifel an der Richtigkeit der erklärten Erlöse aufkommen. Der Kalkulation hafteten zudem Unschlüssigkeiten und Unrichtigkeiten an.
So sei etwa unklar, wieso innerhalb von rund zwei Wochen für "Hühnerbrust ohne Haut und Knochen" einmal ein Rohaufschlag von 306,64 %, sechsmal ein Rohaufschlag von 103,32 % und einmal ein Rohaufschlag von 84,89 % ermittelt worden sei. Rohaufschläge von 103,21 % oder weniger seien nicht glaubwürdig und nur dadurch erklärbar, dass der Kalkulation ein Verkaufspreis von 4 EUR pro Portion zugrunde liege, obwohl der Verkaufspreis für eine Portion "Hendlschnitzel" laut vorliegender Speisekarte 6 EUR betragen habe. Ferner werde bei der Kalkulation von drei Portionen pro Kilogramm ausgegangen. Das wären 33 Dekagramm pro Portion, was nicht glaubwürdig sei. Die Prüferin gehe von 20 Dekagramm pro Portion aus, was mit den Erfahrungen des täglichen Lebens eher im Einklang stehe. In einem vom ORF veröffentlichten Rezept werde eine Portion Hühnerschnitzel mit 12 Dekagramm angegeben. Gehe man bei der Kalkulation von fünf Portionen pro Kilogramm und einem Verkaufspreis von 6 EUR pro Portion aus, ergebe sich ein Rohaufschlag von rund 362 %, der in etwa jenem entspreche, den die Prüferin ermittelt habe (355 %).
Bereits auf Grund dieser Unstimmigkeiten sei die vorgelegte Kalkulation nicht geeignet, die Schätzung der Prüferin zu entkräften.
Ergänzend sei darauf hinzuweisen, dass der kalkulierte Rohaufschlag für Brot und Gebäck aufgrund eines Rechenfehlers nur 59,09 % betrage. Bei richtiger Berechnung ergäbe sich ein Rohaufschlag von rund 112 %. Die Rohaufschläge für Topfen- und Apfelstrudel seien ebenfalls nicht schlüssig. Bei gleichen Einkaufspreisen und gleichen Portionen habe die Prüferin Rohaufschläge von 198 % (Apfelstrudel) und 100 % (Topfenstrudel) errechnet, wohingegen die Berechnung der Beschwerdeführerin für Apfelstrudel einen Rohaufschlag von rund 64 % und für Topfenstrudel Rohaufschläge von 5 % bis 9 % ausweise.
Zu den Rohaufschlagsdifferenzen bei Kaffee sei einerseits darauf hinzuweisen, dass die Prüferin die Kaffeeerlöse nicht erhöht habe und die Differenzen für das Vorliegen der Schätzungsberechtigung nicht ausschlaggebend gewesen seien. Andererseits liege bereits der von der Beschwerdeführerin errechnete Rohaufschlag von 559,13 % deutlich über den erklärten Rohaufschlägen von rund 441 % bis 466 %.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid gerichtete Beschwerde nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:
Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen, wobei alle Umstände zu berücksichtigen sind, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Gemäß § 184 Abs. 3 BAO ist u.a. dann zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt, oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen.
In der Beschwerde wird - wie zuvor im Verwaltungsverfahren - die Auffassung vertreten, dass die Befugnis zur Schätzung nicht vorliege, weil die Tageslosungen durch Rückrechnung des Kassastandes und damit auf bestmögliche Weise ermittelt worden seien. "Stricherlisten" bzw. "Schmierzettel" stellten - so die Beschwerde weiter - ohnehin keine "taugliche Form einer Grundaufzeichnung" dar und auch das mehrmalige Auftreten identer Tageslosungen sei kein Mangel, der geeignet wäre, die sachliche Richtigkeit der Aufzeichnungen in Frage zu stellen.
Dazu ist vorweg auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 2000/14/0113, VwSlg 7887/F, zu verweisen. Im angeführten Erkenntnis, auf das im angefochtenen Bescheid hingewiesen wurde, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass es zulässig ist, die bargeldmäßigen Betriebseinnahmen eines Tages (Tageslosung) nicht einzeln (mit einer Registrierkassa) zu erfassen, sondern durch Rückrechnung aus dem Kassenendbestand und Kassenanfangsbestand, wenn alle Barausgänge und die Bareinlagen täglich erfasst werden (Kassabuch mit Bestandsfeststellung). Eine solche Losungsermittlung mittels Kassasturz bedarf aber zwingend der täglichen Feststellung (und Festhaltung) des Kassastandes, wobei das Fehlen von Aufschreibungen über den täglichen Kassastand im gegebenen Zusammenhang einen Aufzeichnungsmangel darstellt.
Die Beschwerdeführerin hat die Tageslosungen mittels Kassasturz ermittelt und war daher verpflichtet ein Kassabuch zu führen, das den Ordnungsmäßigkeitserfordernissen des § 131 BAO entspricht (vgl. auch Stoll, BAO - Kommentar, 1435 f, mit weiteren Nachweisen). Dieser Verpflichtung ist sie unstrittig nicht nachgekommen, weshalb sich die von ihr geführten Aufzeichnungen als mangelhaft erweisen und die Schätzungsberechtigung schon deswegen gegeben ist.
Laut angefochtenem Bescheid wurden zudem auch "Stricherllisten" und "Schmierzettel", anhand welcher die Ermittlung der Tageslosungen allenfalls nachvollziehbar gewesen wäre, nicht aufbewahrt. Auch die unbestrittene Tatsache, dass Uraufzeichnungen, zu denen "Stricherlisten" und "Schmierzettel" gehören, vernichtet wurden, begründet nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die Schätzungsbefugnis der Abgabenbehörde (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom , 2002/13/0072, auf das im angefochtenen Bescheid u.a. ebenfalls hingewiesen wurde).
Die belangte Behörde konnte daher unbedenklich das Vorliegen der Schätzungsbefugnis annehmen, wobei es dahingestellt bleiben kann, ob zudem das mehrmalige Auftreten identer Tageslosungen geeignet war, die sachliche Richtigkeit der Aufzeichnungen in Frage zu stellen.
Die Beschwerde wendet sich weiters gegen die Höhe der Zuschätzungen und trägt auf das Wesentliche zusammengefasst vor, der verhängte Sicherheitszuschlag finde "keine Entsprechung in den durch die Beschwerdeführerin vorgelegten Kalkulationsunterlagen".
Dem ist zunächst die Feststellung der belangten Behörde entgegen zu halten, dass die im Berufungsverfahren vorgelegte Kalkulation einer Aussteckperiode im Jahr 2004 einen durchschnittlichen Rohaufschlag von 128,28 % aufweist, obwohl sich aus den erklärten Erlösen für das Jahr 2004 ein solcher von 105 % ergibt. Abgesehen davon hat sich die belangte Behörde mit der Kalkulation der Beschwerdeführerin ausführlich auseinandergesetzt und in nachvollziehbarer Weise dargelegt, dass diese nicht stimmen kann. Es wurde etwa festgestellt, dass der Rohaufschlag für "Hühnerbrust ohne Haut und ohne Knochen" bei Ansatz des in der vorliegenden Preisliste ausgewiesenen Verkaufspreises für Hühnerschnitzel (6 EUR) und fremdüblicher Portionen (20 Dekagramm) nicht 103,32 % sondern rund 362 % beträgt. In Bezug auf den Rohaufschlag für Brot und Gebäck wurden Rechenfehler, in Bezug auf die Rohaufschläge von Apfel- und Topfenstrudel weitere Ungereimtheiten aufgezeigt. Dass die angeführten Feststellungen der belangten Behörde unzutreffend wären, wird durch die Ausführungen in der Beschwerde nicht nachvollziehbar aufgezeigt. Daher stößt es auf keine vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifenden Bedenken, wenn die belangte Behörde die mit der Berufung vorgelegte Kalkulation verworfen und ihrer Entscheidung die in Form von Sicherheitszuschlägen erfolgten Zuschätzungen der Prüferin zugrunde gelegt hat, denen - von der Beschwerde unwidersprochen - eine repräsentative Auswahl aus dem Speisenangebot des Heurigenbuffets zu Grunde lag.
Die unter dem Gesichtspunkt einer Verletzung von Verfahrensvorschriften vorgetragene Rüge, die Beschwerdeführerin sei nicht aufgefordert worden, nachzuweisen, dass der Rohaufschlag in den anderen Aussteckperioden des Jahres 2004 kleiner als 128,28 % gewesen sei, führt die Beschwerde ebenfalls nicht zum Erfolg, weil bereits in der Stellungnahme der Prüferin zur Berufung darauf hingewiesen wurde, dass die vorgelegte Kalkulation einen Rohaufschlag aufweist, der wesentlich über jenem liegt, der sich aus den erklärten Erlösen ergibt. Diesem Vorwurf trat die Beschwerdeführerin in der Replik auf die Stellungnahme nur mit dem unsubstantiierten Vorbringen entgegen, dass der Rohaufschlag in anderen Aussteckperioden eben kleiner gewesen sei, obwohl ein diesbezüglicher Nachweis laut Beschwerde "leicht durch Kalkulation auch der anderen Aussteckperioden des Jahres 2004" hätte erbracht werden können. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes geht es allerdings nicht an, im Verwaltungsverfahren untätig zu bleiben, um sodann im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof zu behaupten, die belangte Behörde hätte Verfahrensvorschriften verletzt (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom , 2007/15/0061, mwN).
Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen. Von der beantragten Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgerichtshof konnte aus den Gründen des § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008. Wien, am