VwGH vom 31.07.2012, 2008/13/0193
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Heinzl und die Hofräte Dr. Fuchs und Dr. Nowakowski als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des G Ki in W, vertreten durch die SchneideR'S Rechtsanwalts-KEG in 1170 Wien, Hormayrgasse 7A Top 18, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , GZ. RV/0924- W/06, betreffend u.a. Einkommensteuer für die Jahre 2000 und 2001, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 610,60 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus dem Betrieb eines Ingenieurbüros.
In einem Bericht über eine abgabenbehördliche Prüfung vom (Prüfungszeitraum 1999 bis 2001) stellte die Prüferin unter Tz. 24.2. fest, dass auf dem Konto "Büroaufwand" auch Ausgaben in Höhe von rund 140.000 S für einen Auslandsaufenthalt der im Jahr 1981 geborenen Tochter des Beschwerdeführers betreffend einen vom bis absolvierten Sprachkurs in den USA (Kalifornien) enthalten seien. Der Kurs habe "30 Wochenstunden und Freizeit" umfasst. Es habe sich dabei um Ausbildungskosten der Tochter im Anschluss an die Matura und vor dem Beginn des Medizinstudiums gehandelt. Obwohl vom Beschwerdeführer vorgebracht worden sei, dass "die Entsendung der Tochter rein aus betrieblichen Gründen erfolgte, um jemanden zu haben, der Texte und Vorträge übersetzt, handelt es sich um die Ausbildung der Tochter zur Vorbereitung auf den Beruf wodurch diese Kosten zu den nichtabzugsfähigen Kosten der Lebensführung zählen (siehe auch Tz. 24.4)". Unter der genannten Tz. 24.4 führte die Prüferin zum Lohnaufwand für die Tochter aus, dass diese mit Dienstvertrag vom als Assistentin für Verwaltung, Marketing und EDV mit einem Bruttogehalt von monatlich 18.000 S angestellt worden sei. Im Dienstvertrag sei ein Probemonat vereinbart gewesen. Der Auslandsaufenthalt in Kalifornien habe aus einem Sprachkurs zur Verbesserung der englischen Sprache bestanden, wobei der österreichische Veranstalter damit geworben habe, Spezialist in Sachen Sprach- und Kulturaustausch zu sein. Aus den vorgelegten EDV-Zeitaufzeichnungen der Tochter gehe hervor, dass 20 Stunden auf Bürotätigkeit und 20 Stunden auf Ausbildung entfallen seien. Einen Nachweis dafür, "was in den 20 Stunden Bürotätigkeit an Leistung für das geprüfte Unternehmen in den USA erledigt wurde", habe der Beschwerdeführer nicht erbringen können. Der Intensivkurs habe 30 Lektionen Sprachunterricht pro Woche und auch Prüfungen beinhaltet. Der Behauptung des Beschwerdeführers, dass der Aufenthalt der Tochter ausschließlich dem Unternehmen gedient habe, könne seitens der Betriebsprüfung nicht gefolgt werden, "zumal einem Fremden diese Ausbildung nicht zuteil wird". Auch die Behauptung des Beschwerdeführers, die Tochter habe für das Unternehmen Übersetzungen und Marketingaktivitäten in den USA geleistet, sei nicht belegt worden. Nach Ansicht der Prüferin sei der Lohnaufwand für den Zeitraum des Auslandsaufenthaltes als Lebenshaltungskosten der Tochter im Rahmen der familiären Verpflichtung der Eltern zur Finanzierung der Ausbildung der Kinder zu sehen und den nichtabzugsfähigen Kosten der Lebensführung nach § 20 EStG zuzuordnen.
Gegen die auf der Grundlage des Prüfungsberichtes ergangenen Einkommensteuerbescheide erhob der Beschwerdeführer Berufung, über die die belangte Behörde - u.a. im hier interessierenden Umfang betreffend Einkommensteuer 2000 und 2001 - mit dem angefochtenen Bescheid nach Durchführung einer Berufungsverhandlung entschieden hat.
Zu den "Lohn- und Ausbildungsaufwendungen der Tochter" führte die belangte Behörde im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides aus, die Tochter habe im Schuljahr 1999/2000 maturiert und sei mit Dienstvertrag vom als Assistentin für Verwaltung, Marketing und EDV mit 40 Wochenstunden angestellt worden. Vom bis habe sie sich auf einem Auslandsaufenthalt in Kalifornien befunden, wobei nach den Angaben des Beschwerdeführers die Hälfte der wöchentlichen 40-stündigen Arbeitszeit in den USA auf Bürotätigkeit und die andere Hälfte auf die Sprachausbildung entfallen sei. Ab sei die Tochter wieder im Unternehmen ihres Vaters im Inland tätig gewesen. Im Oktober 2001 habe die Tochter das Medizinstudium in Wien begonnen und mit sei das Arbeitsverhältnis auf 20 Wochenstunden reduziert worden. Konkrete Leistungsnachweise, aus denen sich Art und Umfang der von der Tochter erbrachten Arbeiten im Unternehmen des Beschwerdeführers hätten ersehen lassen, seien nicht vorgelegt worden. Andererseits fehlten auch Feststellungen der Betriebsprüfung, dass das Arbeitsverhältnis bloß zum Schein eingegangen worden sei.
Zu den Lohnaufwendungen für den Zeitraum bis sei nicht feststellbar, dass das Arbeitsverhältnis der Tochter mit ihrem Vater nicht den Kriterien entsprochen hätte, die an Dienstverhältnisse mit Angehörigen zu stellen seien. Mangels gegenteiliger Feststellungen der Betriebsprüfung sehe sich auch die belangte Behörde nicht veranlasst, an der Fremdüblichkeit des Arbeitsverhältnisses in diesem Zeitraum zu zweifeln, zumal es auch üblich sei, nach Abschluss der Reifeprüfung bis zum Beginn des Studiums "eine Zeitlang zu arbeiten und diese Arbeit auch im elterlichen Betrieb geschehen kann". Ebenso fehlten Feststellungen, dass die Höhe des Gehalts nicht fremdüblich gewesen sei. Der Lohnaufwand für den Zeitraum bis sei somit gegenüber der Steuererklärung unverändert belassen worden.
Im Zeitraum bis habe sich die Tochter des Beschwerdeführers in den USA aufgehalten, in dieser Zeit ihre Englischkenntnisse erweitert und auch in einem nicht feststellbaren Umfang Übersetzungs- und Korrekturarbeiten für das Büro des Vaters vorgenommen. Die belangte Behörde gehe dabei davon aus, dass die Tochter in den USA zwar gelegentlich Arbeiten für den Vater erledigt habe, diese jedoch den Umfang der familiären Mitwirkungspflicht nicht überschritten hätten. Bei der Würdigung der diesbezüglichen Aussagen vom Beschwerdeführer und seiner Tochter sei zu beachten, dass beide ein Interesse daran gehabt hätten, das Arbeitsverhältnis wie vom Beschwerdeführer behauptet darzustellen. Konkrete belegmäßige Nachweise für eine Tätigkeit, die einer - wie behauptet - 20-stündigen Arbeitswoche entsprechen würde, hätten nicht vorgelegt werden können, "wobei es ein Leichtes gewesen wäre, diese behaupteten Tätigkeiten zu dokumentieren". Dem in der Berufungsverhandlung gestellten Beweisantrag, dass der Beschwerdeführer "noch geeignete Nachweise erbringt, um die Tätigkeit der Tochter in der Zeit ihres USA-Aufenthaltes zu beweisen", sei nicht zu folgen gewesen, weil der Beweisantrag zum einen nicht ordnungsgemäß ausgeführt worden sei - "welche Beweismittel sollen Klärung über die fraglichen Tatsachen bringen" - und der Antrag zum anderen angesichts der langen Verfahrensdauer und der mehrfachen Aufforderung zur Vorlage von entsprechenden Nachweisen in der Absicht gestellt worden sei, das Verfahren zu verschleppen. Da der Beschwerdeführer zudem angegeben habe, dass derartige Nachweise nicht vorhanden seien, sei auch nicht ersichtlich, welche Beweismittel "nun hierfür herangezogen werden sollen". Die zweite Hälfte der Arbeitszeit der Tochter in den USA sei der Erweiterung ihrer Sprachkenntnisse gewidmet gewesen. Zur näheren Gestaltung dieser Sprachausbildung werde auf die Zeugenaussage der Tochter vom verwiesen.
Gemessen an den in der Lehre und Rechtsprechung entwickelten Kriterien für die Anerkennung von Verträgen mit Angehörigen sei festzuhalten, dass es zu den vermeintlich im Umfang von 20 Wochenstunden erfolgten Übersetzungsarbeiten in den USA an einem eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschießenden Inhalt der behaupteten Vereinbarung zwischen Vater und Tochter fehle, da "weder feststeht, was konkret über den Leistungsumfang vereinbart wurde, noch die tatsächliche Leistungserbringung auch nur ansatzweise dokumentiert ist". Es könne nicht gesagt werden, dass der Umfang einer allfälligen Tätigkeit der Tochter über den einer familienhaften Mitarbeit der Tochter hinausgegangen sei, die angesichts der Finanzierung des USA-Aufenthalts samt Ausbildungskosten durch den Vater auch habe erwartet werden können. Zu den weiteren 20 Wochenstunden für die Englischausbildung in den USA "fehlt es der behaupteten Vereinbarung an jeder Fremdüblichkeit". Der Beschwerdeführer habe keinen anderen Mitarbeiter seines Betriebes nennen können, dem er in der bezahlten Arbeitszeit eine vergleichbare Ausbildung ermöglicht hätte. Es entspreche weiters nicht der forensischen Erfahrung, dass es in Ingenieurbüros allgemein üblich sei, "Mitarbeiter ein dreiviertel Jahr lang 20 Wochenstunden für eine Ausbildung in allgemeinem Englisch zu beschäftigen". Fremdüblich wäre allenfalls die Finanzierung einer Weiterbildung in der jeweiligen Fachsprache. Weshalb Weiterbildungsbereiche wie "California Culture", "The Novel", "Yearbook", "Health and Fitness", "Psychology" oder "Drama" für die Arbeit in einem Ingenieurbüro von maßgebender Bedeutung seien, sei nicht ersichtlich. Einer HAK-Maturantin ohne Berufserfahrung nach rund eineinhalb Monate dauernder Beschäftigung ein Incentive in Form des strittigen USA-Aufenthaltes zu gewähren, sei fremdunüblich. Auch das Argument einer längerfristigen Betriebsbindung sei in Hinblick auf die von der Tochter in Angriff genommene Ausbildung als Fachärztin für Orthopädie nicht stichhältig. Neben dem Lohnaufwand seien auch die auf dem Konto Büroaufwand verbuchten Aufwendungen für den "Sprachkurs in den USA" als "nicht durch den Betrieb veranlasste fremdunübliche Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig".
Im Zeitraum bis habe sich die Tochter wiederum in Österreich befunden. Da die Betriebsprüfung für diesen Zeitraum keine Feststellungen getroffen habe, dass kein fremdübliches Arbeitsverhältnis vorgelegen sei, sei der Lohnaufwand für diesen Zeitraum erklärungsgemäß belassen worden.
Für den Zeitraum bis sei festzustellen, dass die Tochter im Oktober 2001 das Studium der Medizin begonnen habe. Dieses Studium könne üblicherweise nicht "nebenbei" betrieben werden. Weshalb gerade in der Studieneingangsphase der zeitliche Bedarf für das Studium "niedriger als ab Dezember 2001, wo die Wochenarbeitszeit auf 20 Stunden herabgesetzt wurde, sein soll, ist nicht ersichtlich". Nachweise über den Umfang der geleisteten Arbeiten fehlten für den gesamten Beschäftigungszeitraum. Da aber "mangels gegenteiliger Feststellungen der Betriebsprüfung" davon auszugehen sei, dass es sich grundsätzlich um ein fremdübliches Arbeitsverhältnis gehandelt habe, werde das Arbeitsverhältnis auch in diesem Zeitraum steuerlich anerkannt. Mangels gegenteiliger Leistungsnachweise gehe die belangte Behörde aber davon aus, dass die Mitarbeit der Tochter im Betrieb des Beschwerdeführers ab Beginn ihres Studiums das Ausmaß von 20 Wochenstunden (wie ab Dezember 2001) nicht überschritten habe. Daher seien nur 50 % der Lohnaufwendungen für den Zeitraum bis steuerlich anzuerkennen und insoweit auch der Einkommensteuerbescheid 2001 zu Ungunsten des Beschwerdeführers abzuändern gewesen.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, in der sich der Beschwerdeführer wegen Versagung der steuerlichen Anerkennung des gesamten von ihm getätigten Lohnaufwandes für seine Tochter und der Kosten ihrer Sprachfortbildung in den USA bei der Festsetzung der Einkommensteuer für die Jahre 2000 und 2001 in seinen Rechten verletzt erachtet.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde in einem gemäß § 12 Abs. 1 Z 2 VwGG gebildeten Senat erwogen:
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts nur als erwiesen angenommen werden, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Betreffend den als Anerkennungskriterium erforderlichen klaren und eindeutigen Inhalt gilt die Regel, dass bei unklaren Vertragsgestaltungen derjenige zur Aufklärung beizutragen hat, der sich auf die unklare Vereinbarung beruft (vgl. z.B. die hg. Erkenntnisse vom , 93/15/0205, vom , 98/14/0095, und - auch zu den Grenzen der amtswegigen Ermittlungspflichten - vom , 2007/13/0054, jeweils mwN).
Die in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen aufgestellten Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der - vom Verwaltungsgerichtshof nur auf ihre Schlüssigkeit zu prüfenden - Beweiswürdigung und kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom , 2006/15/0119, und vom , 2009/15/0130, mwN).
Die belangte Behörde hat die strittigen Lohnaufwendungen für die Tochter des Beschwerdeführers und die vom Beschwerdeführer getragenen (als "Büroaufwand" verbuchten) Kosten ihres Aufenthaltes in den USA unter Anwendung der Kriterien für die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen geprüft.
Die belangte Behörde hat sich im angefochtenen Bescheid zwar wegen fehlender "gegenteiliger Feststellungen" der Betriebsprüfung nicht dazu veranlasst gesehen, das Dienstverhältnis mit der Tochter etwa für den Zeitraum nach dem Ende ihrer Schulausbildung vom bis steuerlich nicht anzuerkennen. Sie hat aber dargelegt, dass sie für den Zeitraum des anschließenden Auslandsaufenthaltes in den USA vom bis und der dort absolvierten Sprachausbildung schon mangels entsprechender Nachweise jedenfalls nicht von Tätigkeiten der Tochter ausgehen könne, die über den Rahmen einer familienhaften Mitarbeit hinaus gegangen seien. Für den Zeitraum ab dem Beginn des Medizinstudiums mit bis sei - wie im Zeitraum danach vom Beschwerdeführer auch so erklärt - nur von einer 20-stündigen wöchentlichen Arbeitszeit der Tochter auszugehen.
Die Beschwerde wirft der belangten Behörde zwar im Wesentlichen Begründungsmängel vor, stellt aber selbst nicht dar, auf Grund welcher Beweisergebnisse klare und nachvollziehbare Feststellungen über die Tätigkeiten der Tochter hätten getroffen werden können, welche die Zweifel an ihren behaupteten Tätigkeiten hätten zerstreuen oder die in Rede stehenden Entlohnungen jeweils als fremdüblich hätten erscheinen lassen können. Dass etwa die vorgelegten Stundenaufzeichnungen (nach den Feststellungen im angefochtenen Bescheid habe es sich dabei um so genannte "Exeltabellen" gehandelt) auch Aufschluss über die jeweils ausgeübte inhaltliche Tätigkeit gegeben hätten, wird auch in der Beschwerde nicht behauptet. Damit kann aber die Beweiswürdigung der belangten Behörde nicht als unschlüssig erkannt werden.
Die Ablehnung des Beweisantrages (auf Beibringung "geeigneter Nachweise" für die Tätigkeit der Tochter in den USA) war schon wegen fehlender Bestimmtheit gerechtfertigt, sodass auf den weiters von der belangten Behörde herangezogenen Versagungsgrund der Verschleppungsabsicht nicht mehr weiter einzugehen war. Welche "weiteren Unterlagen" der Beschwerdeführer bei Stattgabe des Beweisantrages hätte vorlegen können, die "die Tätigkeiten der Tochter für den Betrieb des Beschwerdeführers" belegt hätten, zeigt im Übrigen auch die Beschwerde nicht auf.
Der Beschwerdeführer weist in der Beschwerde selbst darauf hin, dass er nur ein "Ingenieurbüro mit wenigen Angestellten und nicht einen Großbetrieb" führe. Weshalb es in einem solchen Betrieb allerdings fremdüblich sein sollte, einem Beschäftigten schon kurz (rund 6 Wochen) nach Beginn seiner beruflichen Tätigkeit einen rund 8-monatigen Auslandsaufenthalt in den USA verbunden mit einer (allgemeinen) Sprachfortbildung mit Kosten von rund 140.000 S zu finanzieren, macht die Beschwerde, die auch den Feststellungen im angefochtenen Bescheid zu den Ausbildungsinhalten der von der Tochter belegten Kurse nicht konkret entgegen tritt, in keiner Weise einsichtig.
Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Wien, am