VwGH vom 28.03.2012, 2008/13/0092
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Heinzl und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Nowakowski, Dr. Mairinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Farcas, über die Beschwerde der Münze Österreich Aktiengesellschaft in Wien, vertreten durch Cerha Hempel Spiegelfeld Hlawati, Partnerschaft von Rechtsanwälten in 1010 Wien, Parkring 2, gegen den Bescheid der Abgabenberufungskommission der Bundeshauptstadt Wien vom , Zl. ABK - M 33/01, betreffend Kommunalsteuer für die Jahre 1994 bis 1996, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Die Stadt Wien hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von 1.286,40 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Bei der Beschwerdeführerin handelt es sich um die gemäß § 1 Abs. 1 Scheidemünzengesetz 1988, BGBl. Nr. 597/1988, zur Fortführung des Bundesbetriebes "Österreichisches Hauptmünzamt" gegründete Aktiengesellschaft.
Im Abgabenbescheid erster Instanz führte die Behörde zur Begründung der Kommunalsteuervorschreibung für die Streitjahre aus, dass nach den Bestimmungen der §§ 5 und 6 Scheidemünzengesetz 1988 die Beamten auf die Dauer ihres Dienststandes vom Amt der Münze Österreich der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellt würden, welche wiederum dem Bund die Aktivbezüge und den Pensionsaufwand zu ersetzen habe. Die Beamten hätten ihre Arbeitsleistung der Beschwerdeführerin zu erbringen, seien organisatorisch in deren betrieblichen Organismus eingegliedert und verpflichtet, den Weisungen der Beschwerdeführerin "in funktionaler Hinsicht" zu folgen. Die bei der Beschwerdeführerin tätigen Beamten stellten daher "in wirtschaftlicher Betrachtungsweise" Dienstnehmer der Beschwerdeführerin dar. Da die Beschwerdeführerin die Kommunalsteuer für die an die Dienstnehmer gewährten Arbeitslöhne nicht vollständig erklärt und entrichtet habe, sei die bescheidmäßige Festsetzung vorzunehmen gewesen.
In der dagegen erhobenen Berufung brachte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor, die Umdeutung eines gesetzlich normierten "öffentlich-rechtlichen Dienststandes" in ein privatwirtschaftliches Dienstverhältnis sei unzulässig. Körperschaften öffentlichen Rechts seien auch im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art gemäß § 3 Abs. 3 KommStG kommunalsteuerpflichtig, sodass die Lohnsummen öffentlichrechtlicher Bediensteter von Körperschaften des öffentlichen Rechts im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art Bemessungsgrundlagen zur Kommunalsteuer darstellten. Das Abstellen auf die Elemente "Aufwandersatz, organisatorische Eingliederung und die Verpflichtung, Weisungen zu befolgen", sei nicht zutreffend, weil damit jedes Arbeitskräfteüberlassungsverhältnis abgabenrechtlich unmöglich gemacht würde.
Mit Bescheid vom setzte die belangte Behörde die Entscheidung über die Berufung gemäß § 216 der im Beschwerdefall noch anzuwendenden WAO bis zur Erledigung des beim Verwaltungsgerichtshof zur Zl. 2003/13/0095 anhängigen Verfahrens aus. Im Rahmen des vorliegenden Berufungsverfahrens sei nämlich u. a. die Frage zu beurteilen, inwieweit die der Beschwerdeführerin vom Amt der Münze Österreich zur Verfügung gestellten Dienstnehmer in einem steuerlichen Dienstverhältnis zur Beschwerdeführerin stünden. Eine ähnliche Rechtsfrage sei Gegenstand des vor dem Verwaltungsgerichtshof schwebenden Verfahrens.
Nach Ergehen des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom , 2003/13/0095, gab die belangte Behörde der Berufung mit dem angefochtenen Bescheid keine Folge. Zur Begründung hielt die belangte Behörde fest, dass die Beschwerdeführerin als Aktiengesellschaft kraft Rechtsform kommunalsteuerpflichtig sei (§ 3 KommStG). Auf den in der Berufung angesprochenen Umstand, dass Körperschaften öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art gemäß § 3 Abs. 3 KommStG steuerpflichtig seien, sei nicht weiter einzugehen, weil Kapitalgesellschaften, deren Anteile im Eigentum von Körperschaften öffentlichen Rechts stünden, selbst keine Körperschaften öffentlichen Rechts seien, sondern Unternehmen im Sinne des § 3 Abs. 1 und 2 KommStG.
Nach § 5 Scheidemünzengesetz übe der Vorsitzende des Vorstandes gegenüber den Beamten des bei der Beschwerdeführerin eingerichteten Amtes die Obliegenheiten eines Leiters der Dienstbehörde aus. Die Beschwerdeführerin habe dem Bund den Personalaufwand für die bei ihr tätigen Bundesbeamten zu ersetzen. Nur das bei der Beschwerdeführerin errichtete Amt sei dem Bundesministerium für Finanzen nachgeordnet, nicht jedoch die Beschwerdeführerin selbst. Die "übernommenen Bundesbeamten" seien ausschließlich für die Beschwerdeführerin tätig. Der Vorsitzende des Vorstandes sei nur in seiner Funktion als Dienststellenleiter des bei der Beschwerdeführerin eingerichteten Amtes an die Weisungen des Bundesministers für Finanzen gebunden. Die genannten Bediensteten hätten kein Unternehmerwagnis zu tragen, weil deren Entlohnung "nach den für sie jeweils in Betracht kommenden bundesrechtlich geregelten fixen Entlohnungsschemata erfolgt". Dem Vorbringen der Beschwerdeführerin, dass erst durch die Novellierung des Kommunalsteuergesetzes durch Art. 20 des Budgetbegleitgesetzes 2001, BGBl. I Nr. 142/2000, Personalüberlassungen der Kommunalsteuer unterworfen worden seien, sei zu erwidern, "dass es sich im vorliegenden Fall um keine Personalüberlassung handelt, da sich die Verpflichtung der Bundesbeamten für die (Beschwerdeführerin) tätig zu werden bereits ex lege aus der Zuordnung der Beamten auf eine Planstelle beim bei der (Beschwerdeführerin) eingerichteten Amt ergab". Dass § 2 KommStG in seiner für den Streitzeitraum geltenden Fassung vor dem BGBl. I Nr. 142/2000 keine "Sonderregelung für 'zur Dienstleistung zugewiesene' oder zur 'Arbeitsleistung überlassene' Personen enthielt, steht der Kommunalsteuerpflicht der Arbeitslöhne der für die (Beschwerdeführerin) tätigen Beamten somit nicht entgegen ( Zl. 2003/13/0095)".
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:
Der Kommunalsteuer unterliegen gemäß § 1 KommStG 1993 die Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer einer im Inland (Bundesgebiet) gelegenen Betriebsstätte des Unternehmens gewährt worden sind.
§ 2 KommStG 1993 bestimmte in der Stammfassung, dass Dienstnehmer die Personen sind, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988. Gemäß § 2 lit. c KommStG 1993 in der ab 2001 geltenden Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2001, BGBl. I Nr. 142/2000, zählen zu den Dienstnehmern im Sinne des KommStG 1993 auch Personen, die seitens einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Dienstleistung zugewiesen werden. Dem entsprechend bestimmt § 5 Abs. 1 lit. c leg. cit., dass im Falle des § 2 lit. c leg. cit. der Ersatz der Aktivbezüge zur Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer zählt. Motiviert war die (Spezial )Regelung des § 2 lit. c KommStG 1993 durch in Sondergesetzen zu Ausgliederungen der Körperschaften öffentlichen Rechts enthaltene Bestimmungen, wonach für die Kommunalsteuer Personen, die dem ausgegliederten Rechtsträger zur Dienstleistung zugewiesen werden, als Dienstnehmer der ausgegliederten Gesellschaft gelten. Diese Bestimmungen (z.B. § 15 Abs. 3 Poststrukturgesetz, BGBl. Nr. 201/1996, § 3 Abs. 4 des Bundesgesetzes über Maßnahmen anlässlich der Ausgliederung der Wiener Stadtwerke, BGBl. I Nr. 68/1999, oder auch § 7 Abs. 7 Postsparkassengesetz 1969, BGBl. Nr. 458/1969 idF BGBl. Nr. 742/1996) sollten aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung als generelle Regelung in das Kommunalsteuergesetz übernommen werden (vgl. RV 311 BlgNR 21.GP 180).
§ 5 des mit in Kraft getretenen
Scheidemünzengesetzes 1988 lautet wie folgt:
"Personalrechtliche Bestimmungen
§ 5. (1) Für die Bediensteten des Bundes, die am beim Österreichischen Hauptmünzamt beschäftigt waren, gilt ab folgende Regelung:
1. Beamte gehören auf die Dauer ihres Dienststandes dem bei der Münze Österreich Aktiengesellschaft zu errichtenden Amt an;
die Münze Österreich Aktiengesellschaft hat für sie dem Bund den Aufwand der Aktivbezüge zu ersetzen;
2. Vertragsbedienstete werden Arbeitnehmer der Münze Österreich Aktiengesellschaft; die am bestehenden Rechte bleiben ihnen gewahrt.
(2) Dienststelle für die in Abs. 1 Z 1 genannten Beamten ist das bei der Münze Österreich Aktiengesellschaft zu errichtende Amt. Diese Dienststelle ist dem Bundesministerium für Finanzen unmittelbar nachgeordnet und wird vom Vorsitzenden des Vorstandes der Münze Österreich Aktiengesellschaft geleitet. Der Vorsitzende des Vorstandes der Münze Österreich Aktiengesellschaft ist in dieser Funktion an die Weisungen des Bundesministers für Finanzen gebunden.
(3) Die in Abs. 1 Z 1 bezeichneten Beamten haben Anspruch auf Aufnahme in ein Arbeitsverhältnis zur Münze Österreich Aktiengesellschaft, wenn sie innerhalb von fünf Jahren nach Inkrafttreten dieses Bundesgesetzes ihren Austritt aus dem Bundesdienst erklären. Wenn zum Zeitpunkt der Aufnahme Forderungen des Bundes gegenüber diesen Beamten bestehen, sind sie dem Bund von der Münze Österreich Aktiengesellschaft zu refundieren.
(4) Forderungen des Bundes, die zum gegenüber den Beamten im Sinne des Abs. 1 Z 1 bestehen, gehen nicht auf die Münze Österreich Aktiengesellschaft über; Forderungen des Bundes gegenüber Vertragsbediensteten im Sinne des Abs. 1 Z 2 sind dem Bund von der Münze Österreich Aktiengesellschaft zu refundieren."
Der Verwaltungsgerichtshof hat zuletzt im Erkenntnis vom , 2008/15/0217, das ebenfalls eine Angelegenheit der Kommunalsteuer betroffen hat, ausgesprochen, dass zu den Dienstnehmern eines das Personalleasing betreibenden Betriebes nicht nur die in der Verwaltung tätigen Dienstnehmer, sondern auch jene Dienstnehmer gehören, die im Wege des Personalleasings an Dritte überlassen werden (vgl. weiters das hg. Erkenntnis vom , 2002/13/0051). Dies gilt auch für die Personalüberlassung von Körperschaften öffentlichen Rechts an privatrechtlich organisierte Rechtsträger (vgl. z.B. die hg. Erkenntnisse vom , 98/14/0062, VwSlg 7.906/F, und vom , 2007/15/0101).
In dem von der belangten Behörde zur Begründung des angefochtenen Bescheides herangezogenen Erkenntnis vom , 2003/13/0095, das die Tätigkeit von Personal in der mit dem am in Kraft getretenen Postsparkassengesetz, BGBl. Nr. 458/1969, errichteten Postsparkasse (PSK), einer bundesrechtlich organisierten, mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestatteten Anstalt des öffentlichen Rechts, betraf, hat der Verwaltungsgerichtshof u. a. Folgendes ausgeführt:
"…
Die Beschwerdeführerin trägt vor, aus der erst mit dem BG BGBl. Nr. 742/1996 geschaffenen Bestimmung des § 7 Abs. 7 Postsparkassengesetz 1969 (in der ausdrücklich auf die Steuerpflicht hinsichtlich der der PSK überlassenen Dienstnehmer nach dem Kommunalsteuergesetz 1993 Bezug genommen wird) sei abzuleiten, dass die Arbeitslöhne der für die PSK tätigen Dienstnehmer erst ab Inkrafttreten dieser Bestimmung der Kommunalsteuer unterliegen würden. Durch die Verwendung des Wortes 'gelten' bringe der Gesetzgeber zum Ausdruck, dass er nicht eine bestehende Rechtslage erläuternd darstellte, sondern sich der rechtsgestaltenden Methode der Fiktion bediene. Diese - von der allgemeinen Regelung abweichende - Rechtsgestaltung erlange erst ab Inkrafttreten der entsprechenden Bestimmung Wirksamkeit.
Diese Ausführungen übersehen, dass erst mit der Einbringung der PSK in eine Aktiengesellschaft eine 'Zuweisung' von Bundesbediensteten 'zur Dienstleistung' (vgl. § 7 Abs. 1 Postsparkassengesetz 1969 in der Fassung BGBl. Nr. 742/1996) erfolgte. Für die davor liegenden Zeiträume oblag - wie oben ausgeführt - die Besorgung aller Geschäfte der PSK sowie die Verrichtung aller sonstigen Arbeiten, 'die auf Grund eines Dienstverhältnisses bei derselben geleistet' wurden, ex lege (vgl. § 7 Abs. 1 Postsparkassengesetz in der Fassung vor dem BGBl. Nr. 742/1996) grundsätzlich Bundes- oder Vertragsbediensteten des Bundes, ohne dass es dazu einer Zuweisung zur Dienstleistung bedurft hätte, weil sich die Verpflichtung, für die PSK im Rahmen eines Dienstverhältnisses tätig zu werden, bereits aus der Ernennung (oder Aufnahme) auf eine entsprechende Planstelle ergab.
…"
Der in dieser Erkenntnisbegründung zitierte § 7 Abs. 1 Postsparkassengesetz 1969 in der Fassung vor dem BGBl. Nr. 742/1996 bestimmte: "Die Besorgung aller Geschäfte der Österreichischen Postsparkasse sowie die Verrichtung aller sonstigen Arbeiten, die auf Grund eines Dienstverhältnisses bei derselben geleistet werden, obliegt, sofern es sich nicht um fallweise Aushilfsbeschäftigungen handelt, entweder Bundes- oder Vertragsbediensteten des Bundes". § 7 Abs. 2 leg. cit. normierte:
"Die Dienststelle der bei der Österreichischen Postsparkasse tätigen Bundesbeamten oder Vertragsbediensteten des Bundes ist das Österreichische Postsparkassenamt, das dem Bundesminister für Finanzen untersteht". Zu diesem "Postsparkassenamt" (das im Übrigen auch im § 7 Abs. 2 Postsparkassengesetz 1969 in der Fassung BGBl. Nr. 742/1996 vorgesehen war) verwies der Verwaltungsgerichtshof in der Erkenntnisbegründung auf das hg. Erkenntnis vom , 98/13/0022, VwSlg. 7.460/F, in dem zum Ausdruck gebracht worden war, dass dem Postsparkassenamt lediglich die Funktion einer dem Bundesminister für Finanzen unterstehenden Dienststelle, somit einer dienstrechtlich maßgebenden Organisationseinheit der bei der PSK tätigen Bundesbeamten und Vertragsbediensteten des Bundes, zukam (vgl. zur Dienststelle bzw. zum Amt der Münze Österreich nach § 5 Abs. 2 Scheidemünzengesetz 1988, BGBl. Nr. 597/1988, in diesem Sinne auch das hg. Erkenntnis vom , 99/13/0097).
In dem bereits mehrfach zitierten Erkenntnis vom , 2003/13/0095, hat der Verwaltungsgerichtshof nicht etwa aus der Bestimmung des § 7 Abs. 2 Postsparkassengesetz über die Einrichtung der Dienststelle abgeleitet, dass es keiner "Zuweisung zur Dienstleistung" der Bundes- oder Vertragsbediensteten des Bundes bedurft hätte. Maßgebend dafür war vielmehr die Anordnung in § 7 Abs. 1 leg. cit. (in der Fassung vor dem BGBl. Nr. 742/1996), die "ex lege" die Dienstverrichtung grundsätzlich Bundes- oder Vertragsbediensteten des Bundes übertrug.
Eine der Bestimmung des § 7 Abs. 1 Postsparkassengesetz in der Fassung vor dem BGBl. Nr. 742/1996 vergleichbare Anordnung einer "ex-lege" Tätigkeit von Bundesbediensteten findet sich für die Beschwerdeführerin in den "personalrechtlichen Bestimmungen" des oben zitierten § 5 Scheidemünzengesetz 1988 nicht. Vielmehr ist davon auszugehen, dass - wie auch nach der erstmals eine Ausgliederung auf einen privatrechtlich organisierten Rechtsträger betreffenden Bestimmung des § 7 Abs. 1 Postsparkassengesetz 1969 in der Fassung BGBl. Nr. 742/1996 - eine Zuweisung von Dienstnehmern (Beamten) seitens einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Dienstleistung vorlag. Jedenfalls vor der - oben zitierten - (generellen) Regelung in § 2 lit c KommStG 1993 (idF Budgetbegleitgesetz 2001), wonach für das Kommunalsteuergesetz Personen, die zur Dienstleistung an ausgegliederte Rechtsträger zugewiesen sind, als Dienstnehmer der ausgegliederten Gesellschaft gelten, war damit in rechtlicher Hinsicht die Vorschreibung der in Rede stehenden Kommunalsteuer an die Beschwerdeführerin nicht zulässig.
Der angefochtene Bescheid war damit gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Wien, am