VwGH vom 24.04.2014, 2010/15/0156

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser, sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des Finanzamtes St. Johann Tamsweg Zell am See in 5600 St. Johann im Pongau, Hans Kappacher-Straße 14, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Salzburg, vom 28. Juli 2010, Zl. RV/0018-S/09, betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2002 (mitbeteiligte Partei: S Z in S), zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Begründung

Der Mitbeteiligte beantragte im Rahmen seiner Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung 2002 die Zuerkennung des "großen" Pendlerpauschales gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988. Hierzu gab er die Fahrtstrecke zwischen Wohnort und Arbeitsstätte mit 77 Kilometer und die Benützung des schnellsten öffentlichen Verkehrsmittels als unzumutbar an.

Im Einkommensteuerbescheid 2002 stellte das beschwerdeführende Finanzamt fest, dass auf der Fahrtstrecke zwischen Wohnort und Arbeitsstätte die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel möglich und zumutbar sei (Wegzeit unter zweieinhalb Stunden), sodass nur das kleine Pendlerpauschale für eine Wegstrecke ab 60 Kilometer berücksichtigt werden könne.

Der Mitbeteiligte berief gegen den Einkommensteuerbescheid 2002 und beantragte die Zuerkennung des erhöhten Pendlerpauschales.

Das Finanzamt erließ eine abweisende Berufungsvorentscheidung und legte die Berufung über Antrag des Mitbeteiligten der belangten Behörde vor.

Mit Fragenvorhalt gab die belangte Behörde dem Mitbeteiligten bekannt, dass das Finanzamt unter Heranziehung von Fahrplanauskünften und Berücksichtigung des Vorbringens, wonach ein Arbeitsbeginn spätestens um sieben Uhr erforderlich, ein Arbeitsbeginn vor sieben Uhr aber möglich sei, die Wegzeit wie folgt ermittelt habe:

Gleichzeitig forderte die belangte Behörde den Mitbeteiligten auf, etwaige Einwendungen gegen die Wegzeitberechnung des Finanzamtes darzulegen, das heißt, die vom ihm (im Lohnzahlungszeitraum überwiegend) benötigte Wegzeit vom Verlassen der Wohnung bis zum Arbeitsbeginn - unter Zugrundelegung der bestmöglichen Kombination von privaten und öffentlichen Verkehrsmitteln - zu beschreiben und seine Angaben soweit wie möglich nachzuweisen, zumindest aber in geeigneter Weise glaubhaft zu machen.

Der Mitbeteiligte nahm zum Fragenvorhalt dahingehend Stellung, dass der Familien PKW von den Eltern sowie seiner Lebensgefährtin verwendet werde und nicht auf dem Bahnhof abgestellt werden könne. Daher stimme die Zeitrechnung des Finanzamtes für die Wegstrecke Wohnung - Bahnhof nicht. Zu Fuß würden für die Strecke ca. 45 Minuten benötigt. Die Zeiten für den Umsteigevorgang PKW - Zug und Bahnhaltestelle S - Arbeitsplatz stimmten ebenfalls nicht. Dafür würden je 15 Minuten benötigt, wodurch sich eine Gesamtzeit wie folgt ergebe:

In der mündlichen Verhandlung vor der belangten Behörde brachte der Mitbeteiligte weiters vor, dass der private PKW auf seine Eltern zugelassen sei und er - auch im Jahr 2002 - mit einem vom Dienstgeber zur Verfügung gestellten Kraftfahrzeug zur Arbeitsstätte gefahren sei.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung statt. Sie stellte fest, dass die Wegzeit des Mitbeteiligten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei Benützung öffentlicher Verkehrsmittel 2 Stunden und 31 Minuten betrage und ermittelte diese Zeitspanne wie folgt:

Aus der Verwendung eines arbeitgebereigenen Kraftfahrzeuges für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ergebe sich nicht automatisch, dass die Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels unzumutbar sei. Umgekehrt schließe dieser Umstand die Inanspruchnahme des Pendlerpauschales nicht aus. Maßgebend seien auch in diesem Fall die allgemeinen Kriterien.

Die Zuerkennung des Pauschbetrages nach § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988 setze voraus, dass die Benützung eines Massenbeförderungsmittels nicht möglich bzw. zumutbar sei. Daher sei im Allgemeinen davon auszugehen, dass Steuerpflichtige die das sogenannte "große Pendlerpauschale" beantragten, frei über ein Kraftfahrzeug verfügten.

Wie sich im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung herausgestellt habe, benütze der Mitbeteiligte für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ein arbeitgebereigenes Kraftfahrzeug, das nicht "zur optimalen Kombination von Individual- und Massenbeförderungsmittel (Park Ride) zu benützen ist, da ein - tagsüber verwendungsloses - Abstellen eines Firmenkraftfahrzeuges auf einem von der Firma relativ weit entfernten Park Ride-Parkplatz nicht in Betracht kommt". Anlässlich der mündlichen Verhandlung habe sich weiters herausgestellt, dass ein "Familienauto" vorhanden sei. Dieses sei aber auf die Eltern des Mitbeteiligten zugelassen, die es tagsüber selbst benötigten und zum Teil der Lebensgefährtin des Mitbeteiligten zur Verfügung stellten. Der Mitbeteiligte besitze kein Auto, weshalb ihm eine Kombination von privatem Verkehrsmittel und Massenbeförderungsmittel nicht möglich sei. Daher habe er für den Weg von der Wohnung bis zum Bahnhof 45 Minuten in Ansatz gebracht. Laut Routenplaner "www.viamichelin.de" würde für diese Strecke zu Fuß 48 Minuten benötigt. Bei zusätzlicher Berücksichtigung des Wegstückes vom Betreten des Bahnhofes bis zum Bahnsteig sei die Annahme einer Wegzeit für die Strecke Wohnung - Zug von 50 Minuten jedenfalls nicht zu lang bemessen. Die Dauer der Zugfahrt mit 91 Minuten sei nicht konkret bestritten worden. Die Wegzeit von der Bahnhaltestelle S zum Arbeitsplatz betrage laut Routenplaner "google/maps" 400 m, für die ein durchschnittlicher Fußgänger rund fünf Minuten benötige. Der vom Finanzamt für dieses Wegstück in Ansatz gebrachte Zeitaufwand von 10 Minuten erscheine daher jedenfalls angemessen.

"Bei Benützung des öffentlichen Verkehrsmittels beträgt die errechnete Gesamtwegzeit (Wohnung - Arbeitsstätte) somit 151 Minuten (2 h 31 min), das sind mehr als zweieinhalb Stunden." Mit dem Kraftfahrzeug benötige man für diese Strecke laut Routenplaner "herold.at" 46 Minuten. Die Fahrzeit im Falle der Benützung des Massenbeförderungsmittels sei mit 151 Minuten einerseits mehr als dreimal so lang. Andererseits betrage sie mehr als 2 ½ Stunden, weshalb der Berufung Folge zu geben sei.

Dagegen richtet sich die vom Finanzamt gemäß § 292 BAO idF vor dem FVwGG, BGBl. I Nr. 14/2013 erhobene Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Erstattung einer Gegenschrift und Vorlage der Verwaltungsakten durch die belangte Behörde erwogen:

Nach § 16 Abs. 1 letzter Satz und § 16 Abs. 1 Z 6 erster Satz EStG 1988 sind Ausgaben des Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Werbungskosten.

§ 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung lautet auszugsweise:

"6. Ausgaben des Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Für die Berücksichtigung dieser Aufwendungen gilt:

a) diese Ausgaben sind bei einer einfachen

Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bis 20 km

grundsätzlich durch den Verkehrsabsetzbetrag (§ 33 Abs. 5 und § 57

Abs. 3) abgegolten.

b) Beträgt die einfache Fahrtstrecke zwischen Wohnung

und Arbeitsstätte, die der Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend zurücklegt, mehr als 20 km und ist die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zumutbar, dann werden zusätzlich als Pauschbeträge berücksichtigt:

Bei einer Fahrtstrecke von

20 km bis 40 km ... Euro jährlich

40 km bis 60 km ... Euro jährlich

über 60 km ... Euro jährlich.

c) Ist dem Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar, dann werden anstelle der Pauschbeträge nach lit. b folgende Pauschbeträge berücksichtigt:

Bei einer einfachen Fahrtstrecke von

2 km bis 20 km ... Euro jährlich

20 km bis 40 km ... Euro jährlich

40 bis 60 km ... Euro jährlich

über 60 km ... Euro jährlich.

Mit dem Verkehrsabsetzbetrag und den Pauschbeträgen nach lit. b und c sind alle Ausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgegolten. ..."

Was unter dem Begriff der "Zumutbarkeit" im Sinne der lit. c des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 zu verstehen ist, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Eine "Unzumutbarkeit" wird jedenfalls (auch und vor allem) dann vorliegen, wenn Massenbeförderungsmittel für die Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte entweder gar nicht oder nicht zu den erforderlichen Zeiten zur Verfügung stehen.

Die ErlRV zu § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 (621 BlgNR XVII. GP, 75) führen diesbezüglich aus:

"'Unzumutbar' sind im Vergleich zu einem Kfz jedenfalls mehr als dreimal so lange Fahrzeiten (unter Einschluss von Wartezeiten während der Fahrt bzw. bis zum Arbeitsbeginn) mit den Massenbeförderungsmitteln als mit dem eigenen KFZ; im Nahbereich von 25 km ist die Benützung des Massenbeförderungsmittels entsprechend den Erfahrungswerten über die durchschnittliche Fahrtdauer aber auch dann zumutbar, wenn die Gesamtfahrzeit für die einfache Fahrtstrecke nicht mehr als 90 Minuten beträgt. Kann auf mehr als der halben Strecke ein Massenbeförderungsmittel benützt werden, dann ist die für die Zumutbarkeit maßgebliche Fahrtdauer aus der Gesamtfahrzeit (Kfz und Massenbeförderungsmittel) zu errechnen."

Nach der Verwaltungspraxis ist Unzumutbarkeit gegeben, wenn für die Hinfahrt oder die Rückfahrt bei einfacher Wegstrecke unter 20 Kilometer 1,5 Stunden, bei einfacher Wegstrecke ab 20 Kilometer 2,0 Stunden und bei einfacher Wegstrecke ab 40 Kilometer 2,5 Stunden überschritten werden (vgl. Hofstätter/Reichel , EStG 1988,§ 16 Abs. 1 Z 6 Tz 1).

Die Wegzeit umfasst die Zeit vom Verlassen der Wohnung bis zum Arbeitsbeginn oder vom Verlassen der Arbeitsstätte bis zur Ankunft in der Wohnung, also Gehzeit oder Anfahrtszeit zur Haltestelle des öffentlichen Verkehrsmittels, Fahrzeit mit dem öffentlichen Verkehrsmittel, Wartezeiten usw. Stehen verschiedene gleichermaßen geeignete öffentliche Verkehrsmittel zur Verfügung, ist bei Ermittlung der Wegzeit immer von der Benützung des schnellsten öffentlichen Verkehrsmittels (zB Schnellzug statt Personenzug, Eilzug statt Autobus) auszugehen. Darüber hinaus ist eine optimale Kombination zwischen Massenbeförderungs- und Individualverkehrsmittel (zB "Park and Ride") zu unterstellen. Dies gilt auch, wenn dadurch die Fahrtstrecke länger wird (vgl. Quantschnigg/Schuch , Einkommensteuerhandbuch, § 16 Rz 53; sowie zB die hg. Erkenntnisse vom 24. September 2008, 2006/15/0001, VwSlg 8365 F, und vom 28. Oktober 2008, 2006/15/0319).

Die einfache Fahrtstrecke des Mittbeteiligten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte beträgt rund 74 Kilometer. Die Benützung eines Massenbeförderungsmittels ist auf dem weitaus überwiegenden Teil der Fahrtstrecke möglich, weil die Strecke zwischen Wohnung und Bahnhof nur drei Kilometer und die Strecke von der Bahnhaltestelle S zum Arbeitsplatz nur 400 Meter beträgt. Das Finanzamt ist davon ausgegangen, dass der Mitbeteiligte bei optimaler Kombination von Massenbeförderungs- und Individualverkehrsmittel ("Park and Ride") die Arbeitsstätte von seinem Wohnort in weniger als zwei Stunden erreichen könne. Abweichend dazu ging die belangte Behörde von einer Wegzeit über zweieinhalb Stunden aus, weil sie die Auffassung vertrat, dem Mitbeteiligten sei eine Kombination von privatem Verkehrsmittel und Massenbeförderungsmittel nicht möglich, weil er kein Auto besitze.

Mit dieser Auffassung ist die belangte Behörde nicht im Recht.

Ausgaben des Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte stellen Werbungskosten dar, die grundsätzlich durch den Verkehrsabsetzbetrag abgegolten sind. Dieser steht allen aktiven Arbeitnehmern unabhängig von den tatsächlichen Kosten zu. Darüber hinaus sieht § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 für jene Arbeitnehmer, die weitere Strecken zurücklegen oder denen die Benützung von Massenverkehrsmitteln nicht möglich ist bzw. nicht zugemutet werden kann, einen besonderen Werbungskostenpauschbetrag (Pendlerpauschale) vor, der der Art nach mit zwei Stufen festgesetzt ist (sogenanntes kleines und großes Pendlerpauschale).

Der besondere Werbungskostenpauschbetrag nach § 16 Abs. 2 Z 6 lit. c EStG 1988 steht Arbeitnehmern bei Vorliegen der Voraussetzungen unabhängig vom tatsächlich benutzten Verkehrsmittel zu, somit auch zB bei Car-Sharing-Modellen oder dann, wenn trotz Unzumutbarkeit des Massenverkehrsmittels dennoch dieses benützt wird (vgl. Atzmüller/Lattner in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, EStG, 7. EL, § 16 Anm. 82; ebenso Quantschnigg/Schuch , aaO, Rz 50). Das Gesetz stellt nicht auf die tatsächliche Benützung eines bestimmten Verkehrsmittels ab. Da es nicht darauf ankommt, welches Verkehrsmittel ein Arbeitnehmer tatsächlich für seinen Arbeitsweg verwendet, kann auch die optimale Kombination von Massenbeförderungs- und Individualverkehrsmittel ("Park and Ride") nicht davon abhängig sein, dass ein Arbeitnehmer über ein auf ihn zugelassenes Kraftfahrzeug verfügt. Anderenfalls käme es bei gleicher Wegstrecke und gleich gelagerten Arbeitszeiten zu dem vom Gesetzgeber wohl nicht gewollten Ergebnis, dass Arbeitnehmern, die über kein auf sie zugelassenes Kraftfahrzeug verfügen, das große Pendlerpauschale zuzuerkennen wäre, wohingegen Arbeitnehmern mit Kraftfahrzeug nur das kleine Pendlerpauschale zustünde. Gerade dieses Abstellen auf die tatsächliche Verwendung eines PKW (wie beim KFZ-Pauschale des EStG 1972) wollte der Gesetzgeber des EStG 1988 vermeiden.

Der angefochtene Bescheid war daher schon deshalb gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Fassung anzuwenden.

Wien, am 24. April 2014