VwGH vom 23.09.2010, 2010/15/0115
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der H GmbH in Y, vertreten durch die INTER Wirtschaftsprüfungs GmbH in 3300 Amstetten, Franz Kollmann Straße 2/7, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/4084-W/08, miterledigt RV/4081-W/08, /4082-W/08 und /4083- W/08, betreffend u.a. Körperschaftsteuer 2005 und 2006, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Begründung
Aus der Beschwerde und dem in Kopie vorgelegten angefochtenen Bescheid ergibt sich folgender Sachverhalt:
Die beschwerdeführende GmbH ermittelte ihren Gewinn zunächst nach einem mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden und sodann für die Zeit ab nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr mit Bilanzstichtag 31. März.
Im Zuge einer Außenprüfung traf der Prüfer mehrere Feststellungen. Für das verwaltungsgerichtliche Verfahren ist nur mehr die Feststellung betreffend Pensionsrückstellungen von Bedeutung. Hiezu wird im Prüferbericht ausgeführt, die Beschwerdeführerin habe ihren beiden Gesellschafter-Geschäftsführern, die zu je 50 % beteiligt gewesen seien, mit Verträgen vom rückwirkend zum eine Pension zugesagt. Nach Ansicht des Prüfers sei im Prüfungszeitraum (bis ) die in § 14 Abs. 7 EStG 1988 geforderte Schriftlichkeit für Pensionszusagen nicht gegeben. Da eine Rückwirkung steuerlich nicht vorgesehen sei, werde den in Zusammenhang mit solchen Pensionsanwartschaften der Gesellschafter-Geschäftsführer für die Besteuerung der Jahre 2005 und 2006 gebildeten Rückstellungen die Anerkennung versagt. Bereits deshalb seien die aufgrund der Pensionszusage geltend gemachten Aufwendungen aus der Gewinnermittlung (2005 und bis ) auszuscheiden. Im gegenständlichen Fall komme dazu, dass die in §§ 10 und 11 der Verträge vom enthaltenen schädlichen Widerrufsklauseln eine steuerliche Anerkennung auch für spätere Jahre ausschlössen.
Den Prüfungsfeststellungen folgend erließ das Finanzamt - nach Wiederaufnahme der Verfahren - Bescheide betreffend Körperschaftsteuer 2004 bis 2006 und betreffend Umsatzsteuer.
Gegen diese Bescheide erhob die Beschwerdeführerin Berufung. Sie wendete sich gegen die Kürzung der in Zusammenhang mit den Pensionsrückstellungen geltend gemachten Betriebsausgaben (und gegen die Eigenverbrauchsbesteuerung für Pkw-Auslandsleasing nach § 1 Abs. 1 Z 2 lit. b UStG 1994). In Bezug auf die Pensionsrückstellung brachte die Beschwerdeführerin zur Frage fehlender Schriftlichkeit vor, der Prüfungszeitraum habe die Jahre 2004 bis 2006 umfasst, die übereinstimmende Willenserklärung für die Pensionszusagen ab ergebe sich aus dem schriftlichen Vertrag vom . Weder in § 14 Abs. 7 EStG 1988 idF BGBl Nr. 818/1993 (ab ) noch in dessen Neufassung BGBl I Nr. 24/2007 (ab ) sei ein Verbot rückwirkender Bestätigung des Parteiwillens angeführt. Da somit keine Rückwirkung vorliege, seien die Abänderungen in den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheiden rechtswidrig. Das Datum der schriftlichen Bestätigung des Willens dürfe nicht zum Nachteil der Beschwerdeführerin verwendet werden. Zum Vorwurf, die Verträge vom enthielten in §§ 10 und 11 Widerrufsklauseln, führte die Beschwerdeführerin aus, die verwendete Formulierung sei aus § 8 Betriebspensionsgesetz wortgleich übernommen worden. Im Übrigen seien die Pensionszusagen durch eine Versicherung abgesichert, es bestehe ein dem Deckungskapital entsprechender Aktivierungswert aus dem Versicherungsvertrag.
Mit dem angefochtenen Bescheid sprach die belangte Behörde über die Berufung ab. Hinsichtlich Wiederaufnahme der Verfahren wurde der Berufung keine Folge gegeben. Hinsichtlich der Eigenverbrauchsbesteuerung nach § 1 Abs. 1 Z 2 lit. b UStG 1994 wurde der Berufung (betreffend die Umsatzsteuerbescheide) Folge gegeben. Daraus ergab sich hinsichtlich Körperschaftsteuer 2004 bis 2006 (im Umfang der als rechtswidrig erkannten Eigenverbrauchsbesteuerung aus dem Pkw-Auslandsleasing) ein Wegfall der dafür gewinnmindernd angesetzten Umsatzsteuerpassivposten. Hinsichtlich des Streitpunktes "Pensionszusagen" wurde der Berufung (betreffend die Körperschaftsteuerbescheide) keine Folge gegeben und zur Begründung ausgeführt:
Gemäß § 14 Abs. 7 EStG 1988 idF BGBl 818/1993 könne für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen und für direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes in Rentenform eine Pensionsrückstellung gebildet werden.
§ 14 Abs. 7 EStG 1988 unterscheide demnach zwischen Pensionszusagen außerhalb des Anwendungsbereiches des Betriebspensionsgesetzes und direkten Leistungszusagen iSd Betriebspensionsgesetzes, deren steuerliche Rückstellbarkeit an jeweils unterschiedliche Voraussetzungen geknüpft sei (Hinweis auf Doralt , EStG4, Tz 45 zu § 14, und Hofstätter/Reichel , EStG 1988,§ 14 Tz 16).
Die im gegenständlichen Fall strittigen Pensionszusagen fielen unbestritten nicht in den Anwendungsbereich des Betriebspensionsgesetzes. Entscheidend sei daher, dass der erstangeführte Tatbestand des § 14 Abs. 7 EStG 1988 im Streitzeitraum nicht erfüllt gewesen sei.
Im gegenständlichen Fall lägen Zusagen auf Grund von Betriebsvereinbarungen, Kollektivverträgen oder einseitig vom Arbeitgeber erlassenen Pensionsordnungen nicht vor. Streit bestehe indes über den Zeitpunkt der Einzel-Pensionszusagen. Die Beschwerdeführerin gehe offenkundig davon aus, dass die Zusage bereits zum erteilt worden und die schriftliche Fixierung erst am erfolgt sei. Eine Dokumentierung - in welcher Form auch immer - zu einem früheren Zeitpunkt behaupte die Beschwerdeführerin nicht. Im Verfahren sei weder vorgebracht noch gar dokumentiert worden, dass irgendeine frühere schriftliche Willenserklärung existiere. Dies wäre auch nicht argumentierbar, formuliere doch der Einleitungssatz beider Pensionszusagen vom im Präsens, durch die folgende Vereinbarung "erteilt" die Beschwerdeführerin den Gesellschafter-Geschäftsführern eine Leistungszusage.
Dass die zur Rückdeckung verpfändeten Er- und Ablebensversicherungen bereits vor dem Zeitpunkt der schriftlichen Pensionszusage bestanden hätten und auch diesem Zweck gewidmet gewesen wären, werde aus den Vereinbarungen nicht ersichtlich. Im Übrigen seien die Versicherungspolizzen trotz Anforderung seitens des Außenprüfers den Abgabenbehörden nicht vorgelegt worden.
Betreffend die Erfordernisse Rechtsverbindlichkeit und Unwiderruflichkeit der Pensionszusage sei vorweg anzumerken, dass die Zusagen vom zwar das Betriebspensionsgesetz für subsidiär anwendbar erklärt hätten, der verwirklichte Sachverhalt aber dadurch nicht umqualifiziert werden könne. Die Pensionszusagen hätten eine Widerrufsklausel für das Einstellen des Erwerbes künftiger Anwartschaften und weitere Klauseln für das Aussetzen oder Einschränken des Erwerbes künftiger Anwartschaften bzw. des Erbringens von Versorgungsleistungen enthalten. Zu Recht habe das Finanzamt die Unbestimmtheit der Klauseln als schädlich angesehen.
Im gegenständlichen Fall sei entscheidend, dass die schriftlichen Zusagen erst am und somit nach Ablauf des Wirtschaftsjahres 2006 (Bilanzstichtag ) erteilt worden seien. Die für die Jahre 2005 und 2006 in diesem Zusammenhang geltend gemachten Betriebsausgaben könnten daher nicht anerkannt werden.
Die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer stütze sich auf die Feststellung von neu hervorgekommenen Tatsachen, die mit Ausnahme der Eigenverbrauchsbesteuerung unbestritten geblieben seien oder, was die Rückstellung für Pensionszusagen an die Gesellschafter-Geschäftsführer anlange, erfolglos bestritten worden seien. Der Berufung gegen die Wiederaufnahme der Verfahren sei daher keine Folge zu geben.
Gegen diesen Bescheid wendet sich die Beschwerde. Die Beschwerdeführerin erachtet sich im Recht auf steuerliche Anerkennung einer vertraglich unwiderruflichen Pensionszusage und auf Anerkennung der damit in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben verletzt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß § 14 Abs. 7 EStG 1988 idF BGBl Nr. 818/1993 können Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 oder § 5 leg.cit. ermitteln, für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen und für direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes in Rentenform Pensionsrückstellungen bilden.
In der Beschwerde wird vorgebracht, gemäß § 21 BAO sei für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhalts maßgebend. Gemäß § 861 ABGB komme ein Vertrag bereits mit übereinstimmender Willenserklärung "()" zustande. Mit dem den Finanzbehörden vorliegenden Schriftstück vom sei die Pensionszusage schriftlich festgehalten worden. Wenn in einem Schriftstück eine mündliche Pensionszusage zu Beweiszwecken festgehalten werde, so sei dieses Schreiben als eine Urkunde anzusehen, die nach § 15 Abs 1 GebG die Gebühr des darin beurkundeten Rechtsgeschäfts begründe. Mit der Pensionszusage seien zeitnah Verträge über die Rückdeckung der Pensionsversicherung abgeschlossen worden. Ein Schreiben über den Versicherungs-Deckungswert sei der belangten Behörde vorgelegen. Es seien somit beweiskräftige Urkunden über das Bestehen der Versicherung vorgelegen. Die Behörde habe es verabsäumt, alle vorliegenden und leicht zu beschaffenden Beweismaterialien hiezu ausreichend zu prüfen. Sie habe damit die Pflicht zur Beweisaufnahme iSd §§ 166 BAO verletzt. Im gegenständlichen Fall seien auch die Kriterien für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen, die auch auf das Verhältnis zwischen GmbH und ihren Vertretern Anwendung fänden, erfüllt. Es liege eine schriftliche Vereinbarung vor, der Inhalt sei klar und eindeutig und wäre auch mit Fremden nicht anderes geschlossen worden. Die belangte Behörde habe zu Unrecht die übereinstimmende Willenserklärung für die Pensionszusage ab dem und deren schriftliche Bestätigung mit nicht berücksichtigt. Die Beschwerde enthält weiters ein unfangreiches Vorbringen zur Frage der Unwiderruflichkeit der gegenständlichen Pensionszusage.
Mit diesem Vorbringen wird keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufgezeigt:
Im angefochtenen Bescheid hat die belangte Behörde - den Bescheid des Finanzamtes insoweit bestätigend - für die Gewinnermittlungszeiträume 1. Jänner bis sowie 1. Jänner bis keine Rückstellungen bzw Betriebsausgaben aus dem Titel der Anwartschaften aus Pensionszusagen an die beiden zu je 50% beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer anerkannt. Sie hat sich dabei darauf gestützt, dass § 14 Abs. 7 EStG 1988 im Fall einer Einzelzusage eine Rückstellung bloß für "schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen" zulasse und im gegenständlichen Fall die Schriftlichkeit während der betroffenen Gewinnermittlungszeiträume (bis ) nicht vorgelegen sei. Zudem sei auch das Erfordernis der Unwiderruflichkeit nicht erfüllt.
Der Feststellung der belangten Behörde, dass bis zum Ablauf des Bilanzstichtages die im gegenständlichen Fall in Betracht kommende Einzelzusage auf Pensionsanwartschaft (an die Gesellschafter-Geschäftsführer) nicht in Form einer "schriftlichen" Pensionszusage vorgelegen ist, tritt die Beschwerde nicht entgegen. Damit ist das Schicksal der Beschwerde entschieden. § 14 Abs. 7 EStG 1988 stellt ausdrücklich auf die Schriftlichkeit der Pensionszusage ab (vgl. Doralt , EStG12, § 14 Tz 45f), nicht auf die Schriftlichkeit des zur Rückdeckung mit einem Versicherer abgeschlossenen Versicherungsvertrages. Auch muss die Pensionszusage bereits vor Ablauf des betroffenen Gewinnermittlungszeitraumes in schriftlicher Form vorliegen. Daran vermag auch § 21 BAO nichts zu ändern. Die gebührenrechtliche Beurteilung der Urkunde über die Pensionszusage vom ist im gegenständlichen Fall nicht von Bedeutung.
Weil es im gegebenen Zusammenhang nicht auf den Abschluss eines Versicherungsvertrags ankommt, konnte die belangte Behörde, entgegen dem Beschwerdevorbringen, auch nicht dadurch Verfahrensvorschriften verletzen, dass sie keine weiteren Beweise über das Versicherungsverhältnis eingeholt hat.
Da bereits der Inhalt der Beschwerde erkennen lässt, dass die von der beschwerdeführenden Partei behauptete Rechtsverletzung nicht vorliegt, war die Beschwerde gemäß § 35 Abs. 1 VwGG ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung als unbegründet abzuweisen.
Wien, am