VwGH vom 30.03.2011, 2008/13/0010
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Heinzl und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Nowakowski, Dr. Mairinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Unger, über die Beschwerde des P in B, vertreten durch die Consultatio Revision und Treuhand Steuerberatung GmbH Co KG in 1210 Wien, Holzmeistergasse 7-9, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/1010-W/07, betreffend Abweisung eines Antrages auf Berichtigung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2004, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer erzielte im Jahr 2004 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und ausländische Einkünfte. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb resultieren aus atypisch stillen Beteiligungen des Beschwerdeführers an der X GmbH sowie der Y GmbH und wurden gemäß § 188 BAO einheitlich und gesondert festgestellt. Mit der Beteiligung an der X GmbH wurden vom Beschwerdeführer 2004 negative Einkünfte von 20.455,94 EUR und mit der Beteiligung an der Y GmbH ein (Sanierungs )Gewinn von 18.189,02 EUR realisiert.
Das Finanzamt erließ am , aufgrund der bis dahin ergangenen Feststellungsbescheide, einen gemäß § 295 BAO geänderten vorläufigen Einkommensteuerbescheid 2004.
Am stellte der Beschwerdeführer einen "Antrag auf Berichtigung des Einkommensteuerbescheides für 2004" und begründete diesen damit, dass die im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid ausgewiesenen negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der atypisch stillen Beteiligung an der X GmbH (20.455,94 EUR) um den Gewinn aus der atypisch stillen Beteiligung an der Y GmbH (18.189,02 EUR) gekürzt worden seien. Rechnerisch sei die Ermittlung der im Bescheid vom ausgewiesenen negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb (2.266,92 EUR) richtig, das Finanzamt habe aber übersehen, dass es sich beim Gewinn aus der atypisch stillen Beteiligung an der Y GmbH um einen Sanierungsgewinn handle, der der begünstigten Besteuerung nach § 36 EStG 1988 unterliege.
Das Finanzamt wies den Antrag auf Berichtigung mit Bescheid vom ab und führte begründend aus, dass der Sanierungsgewinn gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1988 mit Verlusten aus der gleichen oder anderen Einkunftsarten ausgeglichen werde, weshalb im Streitfall "keine Steuer auf Sanierungsgewinn erhoben wird".
Gegen den Abweisungsbescheid brachte der Beschwerdeführer am Berufung ein. Die Berufung wurde vom Finanzamt mit Berufungsvorentscheidung vom abgewiesen, woraufhin der Beschwerdeführer, mit Schriftsatz vom , deren Vorlage an die Abgabenbehörde zweiter Instanz beantragte.
Mit dem hier angefochtenen Bescheid wurde der Berufung gegen den Abweisungsbescheid keine Folge gegeben.
In der Begründung dieser Entscheidung führt die belangte Behörde im Wesentlichen aus, dem begünstigten Steuersatz unterlägen nur jene Sanierungsgewinne, die nach Vornahme des horizontalen Verlustausgleiches verblieben und nach Vornahme des vertikalen Verlustausgleiches im Einkommen gedeckt seien.
Im gegenständlichen Fall sei der Sanierungsgewinn - so die belangte Behörde weiter - zur Gänze mit Verlusten aus Gewerbebetrieb zu verrechnen gewesen, weshalb die Begünstigung des § 36 EStG nicht zur Anwendung kommen könne.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:
§ 36 EStG 1988 in der für das Streitjahr 2004 anzuwendenden Fassung BGBl I Nr. 71/2003 lautet:
"Sanierungsgewinne
§ 36. (1) Zu den Einkünften gehören Sanierungsgewinne, das sind Gewinne, die durch Vermehrungen des Betriebsvermögens infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung entstanden sind.
(2) Sind im Einkommen Sanierungsgewinne enthalten, die durch Erfüllung der Ausgleichsquote nach Abschluss eines gerichtlichen Ausgleichs im Sinne der Ausgleichsordnung oder eines Zwangsausgleiches (§§ 140 ff Konkursordnung) entstanden sind, so gilt für die Berechnung der Steuer Folgendes:
1. Es ist die rechnerische Steuer sowohl einschließlich als auch ausschließlich der Sanierungsgewinne zu ermitteln.
2. Der Unterschiedsbetrag ist mit jenem Betrag anzusetzen, der sich aus der Anwendung des Prozentsatzes des Forderungsnachlasses (100% abzüglich Ausgleichsquote) ergibt.
3. Das Ergebnis ist von der nach Z 1 ermittelten Steuer einschließlich der Sanierungsgewinne abzuziehen."
Die Begünstigung des § 36 EStG 1988 liegt in einer Ermäßigung der Steuer, die auf einen aus einem Schulderlass resultierenden Gewinn entfällt, in dem Umfang, in dem auch die Gläubiger im Rahmen des gerichtlichen Ausgleichs oder Zwangsausgleichs auf ihre Schulden verzichten. Der Begünstigung sind nur jene Teile eines Sanierungsgewinnes zugänglich, die in einem positiven Einkommen enthalten sind und damit überhaupt einer Besteuerung unterliegen.
Gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1988 ist Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im Abs. 3 bezeichneten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug von Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und bestimmten Freibeträgen.
§ 2 Abs. 2 EStG 1988 sieht - nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes - ein zweistufiges Verlustausgleichsverfahren vor, bei dem in die zweite Stufe nur mehr Größen eingehen, die bei mehreren Einkunftsquellen innerhalb einer Einkunftsart den Saldo der daraus entspringenden Teileinkünfte darstellen. Da sich die Frage nach der Tarifermäßigung erst im Anschluss daran stellt, sind im zu besteuernden Einkommen mit einem ermäßigten Steuersatz zu besteuernde Teileinkünfte nur mehr insoweit für die Besteuerung vorhanden, als sie nicht mit anderen Teileinkünften derselben Einkunftsart (horizontal) oder mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten (vertikal) ausgeglichen worden sind (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2011/15/0035).
Die vom Beschwerdeführer im Jahr 2004 erzielten positiven und negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden demnach im Hinblick auf das zweistufige Verlustausgleichsverfahren bereits im Rahmen des horizontalen Verlustausgleichs zu Recht saldiert (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 95/13/0118, VwSlg 7005/F). Der sich ergebende Saldo ist unstrittig negativ, weshalb für die Anwendung des § 36 Abs. 2 EStG 1988 kein Raum verbleibt.
Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am