VwGH vom 23.05.2013, 2010/15/0083
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger sowie Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofrätin Dr. Büsser und die Hofräte MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des Finanzamtes Salzburg-Stadt, 5026 Salzburg, Aignerstraße 10, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Salzburg, vom , Zl. RV/0443-S/04, betreffend Körperschaftsteuer 2001 (mitbeteiligte Partei: K Privatstiftung in H, vertreten durch die Ernst Young Steuerberatungs und Wirtschaftstreuhandgesellschaft m.b.H. in 5020 Salzburg, Sterneckstraße 31-33), zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Begründung
Die Mitbeteiligte ist eine Privatstiftung. Sie wurde am ins Firmenbuch eingetragen. Am legte sie dem Finanzamt die Stiftungsurkunde vor. Die damals bereits vorhandene Stiftungszusatzurkunde wurde erst am nachgereicht.
Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung korrigierte der Prüfer die Anschaffungskosten einer von der Mitbeteiligen gehaltenen, aber im Jahr 2001 verkauften Beteiligung an der S-GmbH. Dies hatte zur Folge, dass sich für die Mitbeteiligte aus dem Verkauf ein Veräußerungsverlust ergab (Verlust von ca. 64 Mio. S).
In Anschluss an die abgabenbehördliche Prüfung erließ das Finanzamt gegenüber der Mitbeteiligten einen (gemäß § 200 BAO vorläufigen) Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2001. Dabei wurde das zu besteuernde Einkommen mit 600.606 S angenommen, weil der Verlust aus der Veräußerung nicht für einen Verlustausgleich herangezogen wurde.
Im Rahmen der Betriebsprüfung hatte der Vertreter der Mitbeteiligten eingewendet, der Umstand, dass die Stiftungszusatzurkunde erst verspätet vorgelegt worden sei, habe zur Folge, dass alle Einkünfte der Mitbeteiligten als solche aus Gewerbebetrieb zu werten seien. Das habe wiederum die Möglichkeit des uneingeschränkten Verlustausgleichs und Verlustvortrags (betreffend den Verlust aus der Veräußerung) zur Folge.
Der Prüfer hatte dem entgegnet, dass die Stiftungszusatzurkunde im gegenständlichen Fall keine wesentlichen Ausführungen enthalte. Sie enthalte keine Informationen, die nicht schon in der Stiftungsurkunde enthalten seien. Daher sei das Prinzip der "gläsernen Stiftung" durch die Nichtvorlage der Stiftungszusatzurkunde nicht beeinträchtigt worden. Solcherart verbleibe die Mitbeteiligte in dem für Privatstiftungen vorgesehenen Steuerregime. Die Gewinnermittlung nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 sei nicht gegeben, der Verlustausgleich für die Beteiligungsveräußerung somit nicht möglich.
Die Mitbeteiligte erhob gegen diesen Bescheid Berufung und wandte ein, § 13 Abs. 1 KStG 1988 lege fest, dass § 7 Abs. 3 leg.cit. auf eigennützige Privatstiftungen nicht anzuwenden sei, wenn Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde in der jeweils geltenden Fassung dem zuständigen Finanzamt vorlägen. Die Stiftungsurkunde enthalte die Beurkundung der Stiftungserklärung (§ 10 Abs. 1 PSG). Über den Inhalt der Stiftungserklärung hinausgehende Verfügungen könnten in einer Stiftungszusatzurkunde getroffen werden.
Die Errichtung einer Stiftungszusatzurkunde sei zwar nicht notwendig. Werde aber eine solche errichtet, sei ihre Vorlage an das Finanzamt - "unabhängig von ihrem Inhalt" - geboten, um die Begünstigungen des § 13 KStG 1988 in Anspruch nehmen zu können. Gebe es eine Stiftungszusatzurkunde, sei sie vorzulegen, auch wenn sie nur Details zu Bestimmungen enthalte, die ohnehin bereits in der Stiftungsurkunde erwähnt seien.
Es möge zutreffen, dass im gegenständlichen Fall das Prinzip der "gläsernen Stiftung" nicht verletzt worden sei, "weil der Inhalt der Zusatzurkunde aus der objektiven Sicht der Betriebsprüfung 'nicht wesentlich' ist". Mit dieser Feststellung folge das Finanzamt aber einer wirtschaftlichen Betrachtung, die im Falle des § 13 Abs. 1 KStG 1988 verfehlt sei. Hier werde nämlich rechtsförmlich auf die Vorlage von Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde abgestellt, also von Urkunden, die aufgrund des § 10 PSG errichtet würden.
Somit habe die Mitbeteiligte für die Jahre 1998 bis 2002 ihren Gewinn nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 zu ermitteln. Erst ab habe sie die Vorschriften des § 13 KStG 1988 anzuwenden und den Gewinn nach § 7 Abs. 2 leg.cit. zu ermitteln. Dementsprechend sei im Jahr 2001 der Verlust aus der Beteiligungsveräußerung mit den positiven Einkünften auszugleichen.
Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung als unbegründet ab. Es habe der Mitbeteiligten im Jahr 1998 den Fragebogen "Verf 15 " für Neuaufnahmen von Kapitalgesellschaften zugesandt. Dabei habe es die Mitbeteiligte lediglich um Vorlage der Stiftungsurkunde ersucht. Das Finanzamt habe also nicht zur Vorlage einer Stiftungszusatzurkunde aufgefordert.
Die Mitbeteiligte habe von Beginn ihrer Tätigkeit an die Begünstigungen des § 13 Abs. 1 KStG 1988 in Anspruch genommen und ihr Einkommen nach § 7 Abs. 2 KStG 1988 ermittelt. Dementsprechend sei sie für die Jahre 1998 bis 2000 erklärungsgemäß nur mit ihren Einkünften aus Kapitalvermögen und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zur Körperschaftsteuer veranlagt worden. Für das Jahr 2001 sei gleich vorzugehen.
Gemäß § 13 Abs. 1 KStG 1988 komme die begünstigte Einkommensermittlung nach § 7 Abs. 2 KStG 1988 nur zur Anwendung, wenn Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde dem zuständigen Finanzamt vorlägen. Ursprünglich habe das Gesetz lediglich die Vorlage der Stiftungsurkunde gefordert. Die Verpflichtung zur Vorlage der Stiftungszusatzurkunde sei erst durch das StruktAnpG 1996 in den § 13 KStG 1988 aufgenommen worden. Dadurch habe der Gesetzeber aufgetretenen Verschleierungstendenzen in den ersten Geltungsjahren des PSG entgegentreten wollen.
Sinn der Verschärfung der Voraussetzungen für eine im Regelfall begünstigte Versteuerung des Einkommens von Privatstiftungen nach § 7 Abs. 2 KStG 1988 sei es somit, Verschleierungstendenzen entgegenzuwirken. Sinn und Zweck sei es nicht, Privatstiftungen, welche ansonsten ihren steuerlichen Obliegenheiten nachkämen, wegen der Verletzung von Formalvorschriften mit einer "Zwangsbesteuerung" nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 zu bestrafen. Sinn und Zweck der neuen Bestimmung könne es schon gar nicht sein, Privatstiftungen (hier wegen des Verlustausgleichs) ein Wahlrecht einzuräumen, von der im Regelfall günstigeren Besteuerung nach § 7 Abs. 2 KStG 1988 abzuweichen. Auch die Stiftungsrichtlinien der Finanzverwaltung legten die Formalerfordernisse des § 13 Abs. 1 KStG 1988 nicht streng aus.
Die Mitbeteiligte beantragte die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung Folge.
Die Einkommensbesteuerung für Privatstiftungen gemäß § 13 KStG 1988 iVm § 7 Abs. 2 KStG 1988 sei an eine spezielle Offenlegungspflicht gebunden. Vom Vorliegen einer so genannten "gläsernen Stiftung" im Sinne des § 13 Abs. 1 KStG 1988 könne nur dann ausgegangen werden, wenn auch die Stiftungszusatzurkunde beim Finanzamt eingereicht sei.
Da in § 13 Abs. 1 KStG 1988 für die Offenlegung keine Frist normiert werde, seien bei der Rechtsauslegung systematische Überlegungen anzustellen. Für die steuerliche Behandlung einer Privatstiftung, nämlich ob die Regelungen des § 7 Abs. 3 KStG 1988 oder jene nach § 13 KStG 1988 iVm § 7 Abs. 2 KStG 1988 zur Anwendung kämen, sei jeweils eine auf das Veranlagungsjahr abstellende Betrachtung vorzunehmen. Im Berufungsfall gehe es um das Veranlagungsjahr 2001.
Die Sondervorschriften des § 13 KStG 1988 stellten darauf ab, dass Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde dem Finanzamt vorgelegt würden. Der Hintergrund dieser Regelung sei darin zu sehen, dass vor Einführung dieser Bestimmung mit dem StruktAnpG 1996 in Einzelfällen eine Offenlegung der Stiftungsverhältnisse durch die Stiftungsorgane gegenüber den Finanzbehörden nicht erfolgt sei. Zur Sicherstellung einer entsprechenden Offenlegung sei mit § 13 Abs. 1 KStG 1988 eine Formalvoraussetzung für die Inanspruchnahme der begünstigenden Sondervorschriften für Privatstiftungen geschaffen worden.
§ 13 Abs. 1 KStG 1988 enthalte keine Regelungen darüber, innerhalb welcher Frist die Vorlage der Urkunden bzw. die Aufdeckung einer Treuhandschaft zu erfolgen habe. Im Schrifttum bestehe Uneinigkeit darüber, ob für die Offenlegung die Einmonatsfrist des § 121 BAO einzuhalten sei oder ob aus dem Fehlen einer Regelung zur Offenlegungsfrist zu schließen sei, dass die Vorlage der Urkunden bzw. die Aufdeckung einer allfälligen Treuhandschaft jeweils unverzüglich zu erfolgen hätten.
§ 13 Abs. 1 erster Satz KStG 1988 könne nach Ansicht der belangten Behörde nur so zu verstehen sein, dass dem Finanzamt bei seiner jeweiligen Veranlagungstätigkeit die entsprechenden Unterlagen vorliegen müssten. Doch lasse die bei der Einführung des § 13 Abs. 1 erster Satz KStG 1988 mittels StruktAnpG 1996 vorgesehene (einmalige) Nachfrist von zwei Monaten in der Verfassungsbestimmung des § 26b Abs. 1 KStG 1988 den Schluss zu, dass künftig die Aufdeckungen und Vorlagen unverzüglich, dh ohne erhebliche und schuldhafte Verzögerung, zu erfolgen hätten.
Werde diese "Bringschuld" seitens der Privatstiftung nicht dementsprechend erfüllt, so trete sie aus dem Regime des körperschaftlichen Stiftungssteuerrechts aus und in das Regelsteuerrecht nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 über (Hinweis auf Tanzer , in Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungssteuerrecht, Rz II/255).
Die mitbeteiligte Privatstiftung sei am ins Firmenbuch eingetragen worden. Die damals bereits vorhandene Stiftungszusatzurkunde sei dem Finanzamt erst am nachgereicht worden, weshalb die für die Anwendung des § 13 KStG 1988 iVm § 7 Abs. 2 KStG 1988 erforderliche Offenlegung im Jahr 2001 nicht gegeben gewesen sei. Dass die Stiftungszusatzurkunde noch vor der Vornahme der Körperschaftsteuerveranlagung für das Jahr 2001 vorgelegt worden sei, könne an dieser Beurteilung nichts ändern.
§ 13 Abs. 1 erster Satz KStG 1988 verlagere die Initiative zur Vorlage der Urkunden bei sonstiger Rechtsbenachteiligung zur Privatstiftung. Da dies ohne besondere Befristung erfolge, könne nach Ansicht der belangten Behörde darunter nur deren unaufgefordertes und unverzügliches Tätigwerden zu verstehen sein. Da eine solche unverzügliche Vorlage der Stiftungszusatzurkunde nicht erfolgt sei, werde die Mitbeteiligte - ihrem Berufungsbegehren entsprechend - als Körperschaft nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 besteuert und somit der Berufung Folge gegeben.
Gegen diesen Bescheid hat das Finanzamt Beschwerde erhoben.
Die mitbeteiligte Partei und die belangten Behörde haben eine Gegenschrift erstattet.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:
Die im Beschwerdefall anzuwendende Fassung des § 13 Abs. 1 KStG 1988 idF StRefG 2000, BGBl. I Nr. 106/1999, und BGBl. I Nr. 2/2001, lautet auszugsweise:
"Bei der Einkommensermittlung von Privatstiftungen, deren Stifter unmittelbar oder über eine dem zuständigen Finanzamt aufgedeckte Treuhandschaft auftreten und deren Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde in der jeweils geltenden Fassung dem zuständigen Finanzamt vorliegen, gilt folgendes:
§ 7 Abs. 3 ist nicht anzuwenden. …"
Der wiedergegebene Satz 1 des § 13 KStG 1988 ist auf das StruktAnpG 1996, BGBl. I. Nr. 201/1996, zurückzuführen, mit welchem die Sondervorschriften für Privatstiftungen in § 13 KStG 1988 zusammengeführt wurden. Die ErlRV, 72 BlgNR XX. GP, führen u.a. aus
auf Seite 273:
"Zu Art. 41 Z 1 (§ 5 Z 11) und Z 2b (§ 7 Abs. 4 alte Fassung):
Die in § 5 Z 11 festgelegten persönlichen Teilbefreiungen sollen zusammen mit den übrigen bisher in § 7 Abs. 4 verankerten Sondervorschriften für Privatstiftungen in § 13 zusammengefasst werden."
auf Seite 274
"Zu Art. 41 Z 6 (§ 13):
Die Zusammenfassung der Vorschriften über die Besteuerung der Privatstiftungen soll mit der anlässlich der Schaffung des Privatstiftungsgesetzes als selbstverständlich angesehenen, aber in der Praxis in Einzelfällen nicht vollzogenen Offenlegung der Stiftungsverhältnisse dem Fiskus gegenüber verbunden werden. Fehlende Unterlagen sollen ohne Verlust der Sonderregelungen innerhalb einer Sanierungsfrist von zwei Monaten ab dem Inkrafttreten der Novelle nachgereicht werden können."
Das Inkrafttreten von § 13 KStG 1988 idF Strukt AnpG 1996 regelt § 26b (Verfassungsbestimmung) Abs. 1 leg.cit. wie folgt:
"§ 13 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 201/1996 ist erstmalig bei der Veranlagung für 1996 anzuwenden. Die Bestimmung ist auch auf Privatstiftungen, die die in Abs. 1 genannten Voraussetzungen im Zeitpunkt des Inkrafttretens dieses Bundesgesetzes nicht erfüllen, anzuwenden, wenn die Offenlegung innerhalb der folgenden zwei Monate gegenüber dem für die Privatstiftung zuständigen Finanzamt erfolgt."
§ 10 Privatstiftungsgesetz, BGBl. Nr. 694/1993, lautet:
"(1) Die Stiftungserklärung ist zu beurkunden (Stiftungsurkunde, Stiftungszusatzurkunde).
(2) Enthält die Stiftungsurkunde die Angabe, dass eine Stiftungszusatzurkunde errichtet ist oder werden kann (§ 9 Abs. 2 Z 6), so können über § 9 Abs. 1 hinausgehende Regelungen, ausgenommen eine Regelung gemäß § 9 Abs. 2 Z 1 bis 8, in einer Zusatzurkunde beurkundet werden. Die Stiftungszusatzurkunde ist dem Firmenbuchgericht nicht vorzulegen."
§ 13 Privatstiftungsgesetz lautet auszugsweise:
(1) Privatstiftungen sind in das Firmenbuch einzutragen.
(2) …
(3) § 3 FBG ist sinngemäß anzuwenden. Darüber hinaus sind einzutragen:
1… .
2. das Datum der Stiftungsurkunde und jede Änderung dieser Urkunde;
3. gegebenenfalls das Datum einer Stiftungszusatzurkunde sowie das Datum einer Änderung;
4. …"
§ 30 Abs. 1 Privatstiftungsgesetz lautet:
"Ein Begünstigter kann von der Privatstiftung die Erteilung von Auskünften über die Erfüllung des Stiftungszwecks sowie die Einsichtnahme in den Jahresabschluss, den Lagebericht, den Prüfungsbericht, die Bücher, in die Stiftungsurkunde und in die Stiftungszusatzurkunde verlangen."
§ 33 Abs. 3 Privatstiftungsgesetz lautet:
"Der Stiftungsvorstand hat die Änderung der Stiftungsurkunde unter Anschluss einer öffentlich beglaubigten Abschrift des Änderungsbeschlusses und die Tatsache der Änderung der Stiftungszusatzurkunde zur Eintragung in das Firmenbuch anzumelden. Die Änderung wird mit der Eintragung in das Firmenbuch wirksam."
Die Sondervorschriften des § 13 KStG 1988 gelten nur für Privatstiftungen, deren Stifter unmittelbar oder über eine dem zuständigen Finanzamt aufgedeckte Treuhandschaft auftreten und deren Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde in der jeweils geltenden Fassung dem Finanzamt vorliegen. Das Vorliegen der Stiftungsurkunde und, wenn eine solche erstellt worden ist, der Stiftungszusatzurkunde beim Finanzamt ist somit tatbestandsmäßige Voraussetzung (vgl. Lang , Die Privatstiftung nach dem StruktAnpG 1996, in Bertl/Mandl/Mandl/Ruppe (Hrsg.), Steuerplanung 1997, 129, 144). Ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, sind die Regelungen des § 13 KStG 1988 für Privatstiftungen nicht anwendbar und die Körperschaftbesteuerung der Privatstiftung entspricht im Wesentlichen jener einer Kapitalgesellschaft (vgl. Metzler , in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), KStG,§ 13 Tz 62; Tanzer , in Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht2, Rz II/257).
§ 13 KStG 1988 enthält keine Regelung über die nähere zeitliche Ausgestaltung des Tatbestandsmerkmals des Vorliegens der Urkunden. Wie Lang , aaO, 145, zutreffend aufzeigt, kann eine - vom Wortlaut der Norm gedeckte - Interpretation, wonach immer, also zu jedem Zeitpunkt die Urkunden in ihrer aktuellen Fassung dem Finanzamt vorliegen müssten, dem von der Regelung verfolgten Zweck nicht gerecht werden; es kann dem Gesetzgeber nicht zugesonnen werden, die besondere Form der Stiftungsbesteuerung an eine Voraussetzung zu knüpfen, welche zu erfüllen den Privatstiftungen praktisch nicht möglich ist. Das gilt entsprechend, würde man die Vorlagepflicht dahingehend verstehen, dass stets im Zeitpunkt des Entstehens der Körperschaftsteuerschuld (§ 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO) die Urkunden dem Finanzamt vorliegen müssten, ist es doch nicht auszuschließen, dass erst unmittelbar vor diesem Zeitpunkt eine aktualisierte Fassung der Urkunden entstanden ist.
Der Zweck der in Rede stehenden Regelung des § 13 Abs. 1 erster Satz KStG 1988 besteht darin, "anonymitätsbegünstigenden und steueroasenartigen Tendenzen" entgegen zu wirken ( Metzler , aaO, § 13 Tz 61 ff). Die ErlRV zum StruktAnpG 1996 sprechen davon, dass die - vor Einführung dieser Regelung in Einzelfällen nicht vollzogene - Offenlegung der Stiftungsverhältnisse gegenüber dem Fiskus sichergestellt werden sollte.
Vor dem Hintergrund des Zwecks der Regelung erschließt sich die Bedeutung dieses Tatbestandsmerkmals: Dem mit der Norm verfolgten Zweck ist entsprochen, wenn die betreffenden Urkunden spätestens bei Rechtskraft des Abgabenbescheides der Behörde vorliegen. Wie Tanzer , in Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht, Rz II/258, zutreffend aufzeigt, kann die Abgabenbehörde auch Zwangsmittel einsetzen, um die Vorlage der Urkunden zu erwirken.
Diesem Auslegungsergebnis steht die Regelung für das Inkrafttreten des § 13 KStG 1988 idF StruktAnpG 1996 in § 26b Abs. 1 leg.cit. nicht entgegen, stellt diese doch eine Sonderregelung für bereits bestehende Stiftungen dar, für welche die Offenlegung der in § 13 Abs. 1 erster Satz KStG 1988 genannten Umstände noch nicht erfolgt war.
Ergänzend sei in diesem Zusammenhang auf die im Streitjahr noch nicht anzuwendende Regelung des § 13 Abs. 6 KStG 1988 idF AbgÄG 2010, BGBl. I Nr. 34/2010 (zum Inkrafttreten siehe § 26c Z 20 KStG 1988) verwiesen, wonach, wenn die Privatstiftung trotz Aufforderung Abschriften ihrer Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde dem Finanzamt nicht vorlegt, das Finanzamt unverzüglich die Geldwäschemeldestelle zu verständigen hat.
Im gegenständlichen Fall hat die belangte Behörde in Verkennung der Rechtslage nicht darauf abgestellt, dass die maßgeblichen Urkunden dem Finanzamt bei der Veranlagung vorgelegen sind.
Der angefochtene Bescheid ist sohin mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet und war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.
Wien, am