VwGH vom 19.03.2013, 2010/15/0065
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des K S in L, vertreten durch Mag. Dr. Helmut Blum, Rechtsanwalt in 4020 Linz, Mozartstraße 11/6, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom , Zl. RV/0251- L/06, betreffend Einkommensteuer 1999 bis 2003, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer bezieht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben flossen ihm in den verfahrensgegenständlichen Jahren auch Einkünfte aus Kapitalvermögen (Zinsen, in- und ausländische Dividenden, Ausschüttungen aus Investmentfonds) zu. Im Zusammenhang damit machte er im Rahmen seiner Einkommensteuererklärungen 1999 bis 2003 Werbungskosten (Depotgebühren, Kontospesen, Kosten für Zeitschriften, Internet- und PC-Nutzung, ab 2000 auch Kreditaufwendungen) geltend.
Die jeweiligen Einkommensteuererklärungen reichte er beim Finanzamt am (1999), (2000 und 2001), (2002) und (2003) ein. Der Beschwerdeführer verwies in den Erklärungen jeweils auf angeschlossene, umfangreiche Beilagen.
Mit Ersuchen um Ergänzung vom forderte das Finanzamt - unter Hinweis auf das , Lenz - den Beschwerdeführer auf, bekannt zu geben, ob die Kapitalerträge nach der "Endbesteuerungsvariante" oder nach der "Tarifbesteuerungsvariante" besteuert werden sollen.
Der Beschwerdeführer teilte daraufhin mit, er beantrage die Tarifbesteuerung, um die aufgelaufenen Werbungskosten und steuermindernden Ausgaben geltend machen zu können. Er übermittelte dazu eine Aufstellung seiner Kapitalerträge, der anrechenbaren Kapitalertrag- bzw. Quellensteuern sowie der Werbungskosten.
Mit Bescheiden vom erfolgte die Festsetzung der Einkommensteuer für die Jahre 1999 bis 2003. Die im Zusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemachten Werbungskosten wurden dabei nicht einkunftsmindernd berücksichtigt. Das Finanzamt verwies hiezu auf die Auswirkungen des Urteils des EuGH in der Rechtssache Lenz.
Werbungskosten im Zusammenhang mit ausländischen Kapitalerträgen hätten nicht angesetzt werden können, da diese als Auswirkung dieses Urteils dem Abzugsverbot des § 20 Abs. 2 EStG 1988 unterlägen.
Der Beschwerdeführer erhob gegen diese Bescheide Berufung und beantragte die Berücksichtigung der Werbungskosten im Zusammenhang mit den ausländischen Kapitaleinkünften für die Jahre 1999 bis 2003. Begründend führte er im Wesentlichen aus, bis zum seien ausländische Dividenden mit dem vollen Steuersatz besteuert worden, somit sei auch bis zu diesem Zeitpunkt der Abzug von Werbungskosten möglich gewesen. Die Aufhebung der verfassungswidrigen Behandlung von ausländischen Dividenden durch den Verfassungsgerichtshof sei erst mit Ablauf des in Kraft getreten und sei ab diesem Zeitpunkt durch BGBl. I Nr. 71/2003 umgesetzt worden. Durch die Behandlung der ausländischen Dividenden ab als "quasi"- endbesteuert durch § 37 Abs. 8 EStG seien auch die Werbungskosten erst ab diesem Zeitpunkt nicht mehr abzugsfähig, da § 20 Abs. 2 EStG 1988 und § 97 Abs. 4 EStG 1988 nur in Zusammenhang mit endbesteuerten Kapitalerträgen anzuwenden seien.
Der Beschwerdeführer habe seine Anlagestrategie für Aktienkäufe auf die damalige Rechtslage (voller Steuersatz für ausländische Dividenden, dafür aber Abzug von Werbungskosten) ausgerichtet und die Kredite und die damit verbundenen Zinsen nur zur Anschaffung von nicht endbesteuerten Aktien aufgenommen. Eine rückwirkende Schlechterstellung des Beschwerdeführers durch das EuGH-Urteil Lenz sei hinsichtlich eines sich am Grundsatz von Treu und Glauben orientierenden Rechtsschutzgedankens nicht möglich. Eine analoge Anwendung des § 307 Abs. 2 BAO (auch für § 117 BAO) habe auch für die EuGH-Rechtsprechung zu erfolgen.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab und änderte die Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1999 bis 2003 ab.
Begründend führte die belangte Behörde - nach Wiedergabe des Verfahrensganges - im Wesentlichen aus, die auf Grund des innerstaatlichen Rechts normierte, differenzierte Behandlung der ausländischen Kapitaleinkünfte des Beschwerdeführers habe wegen Widerspruches mit dem Gemeinschaftsrecht nicht zum Tragen kommen können; diese seien vielmehr wie inländische Kapitaleinkünfte zu behandeln gewesen.
Für den Beschwerdeführer hätten demnach - wie bei inländischen Kapitalerträgen - zwei Möglichkeiten der Besteuerung bestanden, nämlich jene der Endbesteuerung mit 25% (Kapitalertragsteuerabzug) gemäß §§ 93 ff EStG 1988 und jene der Tarifbesteuerung mit Halbsatzverfahren gemäß § 37 Abs. 1 und 4 EStG 1988 im Zuge einer Veranlagung gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988, wobei zu beachten sei, dass für die Durchführung einer solchen Veranlagung auch der Tatbestand der geringeren Einkommensteuerbelastung bei Anwendung des Steuertarifes gegeben sein müsse. In beiden Fällen seien jedoch die Kapitalerträge ohne jeden Abzug anzusetzen, also die damit zusammenhängenden Aufwendungen nicht abzuziehen.
Erweise sich eine Berufung als unbegründet, erkenne aber die Berufungsbehörde, dass der angefochtene Bescheid über den Berufungsantrag hinaus nicht dem Gesetz entspreche, so sei die Behörde zur Abänderung verpflichtet (§ 289 Abs. 2 BAO).
Die vom Beschwerdeführer im Rahmen der Ermittlung seiner Einkünfte aus Kapitalvermögen ausgewiesenen negativen ausschüttungsgleichen Erträge könnten nicht berücksichtigt werden.
Gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988 bestehe das Wahlrecht des Steuerpflichtigen auf Anwendung des Steuertarifes und Anrechnung der Kapitalertragsteuer im Rahmen einer Veranlagung nur, wenn die zu erhebende Einkommensteuer geringer sei. Es sei daher unter Berücksichtigung des Aspektes, dass die Werbungskosten auch bei Besteuerung nach der Tarifbesteuerungsvariante nicht in Abzug gebracht werden könnten, die Erfüllung dieser Tatbestandsvoraussetzung zu überprüfen. Eine Gegenüberstellung der Ergebnisse der Steuerberechnung nach der Tarifbesteuerungsvariante und der Endbesteuerungsvariante zeige, dass eine Veranlagung gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988 (Tarifbesteuerungsvariante) für den Beschwerdeführer zu keiner geringeren Einkommensteuerbelastung geführt hätte. Die ausländischen Kapitalerträge des Beschwerdeführers seien daher einer Besteuerung im Rahmen der Endbesteuerungsvariante zuzuführen gewesen.
Gegen diesen Bescheid erhob der Beschwerdeführer zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, der die Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom , B 775/09-3, abgelehnt und die Beschwerde mit Beschluss vom , B 775/09-5, dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten hat.
In der für das verwaltungsgerichtliche Verfahren ergänzten Beschwerde beantragt der Beschwerdeführer, den angefochtenen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes kostenpflichtig aufzuheben.
Der Beschwerdeführer macht geltend, die belangte Behörde gehe davon aus, dass das die zum unmittelbar anwendbaren Gemeinschaftsrecht in Widerspruch stehende gesetzliche Regelung zur Behandlung von ausländischen Kapitaleinkünften mit ex-tunc-Wirkung aufgehoben habe. Gemäß § 4 Abs. 1 BAO entstehe der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht worden sei, an den das Gesetz die Abgabenpflicht knüpfe. Somit hätte das Finanzamt die Bescheide 1999 bis 2003 noch nach der damaligen Rechtslage ausstellen müssen. Die Steuerplanung sei nicht erst im Zeitpunkt der Erlangung des Steuerbescheides, sondern laufend während des Jahres erfolgt. Im Licht der Rechtssicherheit sei für die Veranlagungsentscheidung in ausländische Aktien und Fonds jene Rechtslage anzuwenden, auf die der Steuerpflichtige vertraut habe. Auch sei vom EuGH lediglich festgestellt worden, dass unterschiedliche Steuersätze bei in- bzw. ausländischen Kapitalerträgen gemeinschaftswidrig seien. Die wegen des VfGH-Erkenntnisses vom geänderte Rechtslage (BGBl. I Nr. 71/2003) sei von der Finanzverwaltung auch für die EuGH-Entscheidung angewandt worden, dabei habe der EuGH aber nicht festgestellt, dass mit der Angleichung der Steuersätze auch ein Abzugsverbot für Werbungskosten einhergehe.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Wie die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid - insoweit in der Beschwerde nicht bestritten - zutreffend darlegt, wurde (innerstaatlich) bis zum In-Kraft-Treten des Budgetbegleitgesetzes 2003 bei inländischen Kapitalerträgen die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag im Wege der Kapitalertragsteuer im Ausmaß von 25% erhoben (§ 93 Abs. 1 iVm § 95 Abs. 1 EStG 1988). Der Steuerpflichtige konnte aber, wenn die Steuerbelastung insoweit geringer war, nach § 97 Abs. 4 EStG 1988 beantragen, nicht von der Endbesteuerung Gebrauch zu machen. In diesem Fall kam ihm das Halbsatzverfahren nach § 37 Abs. 1 und 4 EStG 1988 zu Gute; die Kapitalerträge waren ohne jeden Abzug anzusetzen (vgl. § 20 Abs. 2 EStG 1988).
Ausländische Kapitalerträge, die an einen in Österreich ansässigen Steuerpflichtigen flossen, unterlagen hingegen - ohne entsprechende Begünstigungen - der Einkommensteuer (vgl. auch die Darstellung der Rechtslage im hg. Beschluss vom , 99/14/0164).
Mit Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom , G 278/01, VfSlg. 16475, wurde die Regelung betreffend die "Nichtendbesteuerung" von Erträgen aus ausländischen Kapitalanlagefonds aufgehoben; es wurde ausgesprochen, dass die Aufhebung mit Ablauf des in Kraft trete.
Mit dem Budgetbegleitgesetz 2003, BGBl. I Nr. 71/2003, erfolgte - in Reaktion auf dieses Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes, aber auch im Hinblick auf Zweifel an der EU-Konformität der bisherigen unterschiedlichen Besteuerung von in- und ausländischen Kapitalerträgen (vgl. die Erläuterungen zur Regierungsvorlage, 59 BlgNR 22. GP, 268) - eine Neuregelung der Besteuerung ausländischer Kapitalerträge. Für ausländische Kapitalerträge wurde vorgesehen, dass diese mit einem besonderen Steuersatz von 25% zu versteuern seien, wobei die Kapitalerträge ohne jeden Abzug anzusetzen waren (§ 37 Abs. 8 EStG 1988 idF BBG 2003).
Der Europäische Gerichtshof sprach mit seinem Urteil vom , C-315/02, Lenz, (betreffend Einkommensteuer für das Jahr 1996) aus, dass die Artikel 73b und 73d Absätze 1 und 3 EG-Vertrag (jetzt Artikel 63 und 65 Abs. 1 und 3 AEUV) einer Regelung entgegenstehen, die nur den Beziehern österreichischer Kapitalerträge erlaubt, zwischen einer Endbesteuerung mit einem Steuersatz von 25% und der normalen Einkommensteuer unter Anwendung eines Hälftesteuersatzes zu wählen, während sie vorsieht, dass Kapitalerträge aus einem anderen Mitgliedstaat zwingend der normalen Einkommensteuer ohne Ermäßigung des Steuersatzes unterliegen.
Im gegenständlichen Fall will der Beschwerdeführer die Rechtslage, wie sie für die Streitjahre im nationalen Einkommensteuerrecht bestanden hat, angewendet wissen. Dem Mitgliedstaat steht es nicht zu, unter Berufung auf Grundfreiheiten des EU-Vertrages eine höhere Besteuerung vorzunehmen als jene, die sich für den konkreten Einzelfall aus dem nationalen Recht ergeben kann. Schon deshalb erweist sich der angefochtene Bescheid als mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet. Darüber hinaus ist festzustellen:
Belastendes nationales Recht, das in einer konkreten Konstellation im Widerspruch zu unmittelbar anwendbarem Unionsrecht steht, wird für diese Konstellation verdrängt. Nationales Recht bleibt insoweit unangewendet, als ein Verstoß gegen unmittelbar anwendbares Unionsrecht gegeben ist. Die Verdrängungswirkung des Unionsrechts hat zur Folge, dass die nationale gesetzliche Regelung in jener Gestalt anwendbar bleibt, in der sie nicht mehr im Widerspruch zum Unionsrecht steht. Die Verdrängung erreicht dabei bloß jenes Ausmaß, das gerade noch hinreicht, um einen unionsrechtskonformen Zustand herbeizuführen (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2008/15/0064).
Lässt das Unionsrecht für eine bestimmte Konstellation mehrere Lösungen zu, ist es Aufgabe des Gesetzgebers, innerhalb des vom Unionsrecht vorgegebenen Rahmens eine nationale Regelung zu normieren. Solange der Gesetzgeber diese Entscheidung nicht getroffen hat, insbesondere weil er die Unionsrechtswidrigkeit gar nicht erkannt hat, und soweit dem Unionsrecht - wie dies bei den Grundfreiheiten der Fall ist - unmittelbare Anwendbarkeit zukommt, muss der Rechtsanwender eine "bereinigte Rechtslage" zur Anwendung bringen. Bestehen mehrere gleichwertige unionsrechtskonforme Lösungen, hat der Rechtsanwender nicht ein freies Wahlrecht, sondern hat jene Lösung zur Anwendung zu bringen, mit welcher materiell am wenigsten in das nationale Recht eingegriffen wird. Soweit als möglich ist die normative Anordnung des nationalen Gesetzgebers aufrechtzuerhalten (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2011/15/0070, mwN).
Der EuGH erkannte in seinem Urteil Lenz einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit darin, dass Kapitalerträge aus einem anderen Mitgliedstaat zwingend der normalen Einkommensteuer unterliegen, während den Beziehern österreichischer Kapitalerträge erlaubt war, zwischen einer Endbesteuerung mit einem Steuersatz von 25% und der normalen Einkommensteuer unter Anwendung eines Hälftesteuersatzes zu wählen. Daraus kann nicht abgeleitet werden, dass es der Kapitalverkehrsfreiheit widersprechen würde, den Beziehern ausländischer Kapitalerträge neben einer als Normalfall vorgesehenen Besteuerung der ausländischen Kapitalerträge nach allgemeinen Regeln (Ermittlung der Einkünfte unter Berücksichtigung der Werbungskosten, Besteuerung mit dem normalen Steuersatz ohne Ermäßigung, keine Endbesteuerungswirkung) ein Wahlrecht einzuräumen, diese Kapitalerträge wie inländische Kapitalerträge (also insbesondere ohne Abzug von Werbungskosten, vgl. § 20 Abs. 2 EStG 1988) zu besteuern (vgl. auch das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom , B 53/08, VfSlg. 18783, wonach ausländische Kapitalerträge aus gemeinschaftsrechtlichen Gründen jedenfalls nicht ungünstiger besteuert werden dürfen als die vergleichbaren inländischen Kapitalerträge).
Da das innerstaatliche Recht (vor dem In-Kraft-Treten des Budgetbegleitgesetzes 2003) betreffend ausländische Kapitaleinkünfte die Besteuerung nach allgemeinen Regeln vorsah, entspricht es der Anforderung, die normative Anordnung des nationalen Gesetzgebers so weit als möglich aufrecht zu erhalten, wenn dem Abgabepflichtigen neben der Möglichkeit, diese ausländischen Kapitaleinkünfte wie inländische zu behandeln (was gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 auch den Ausschluss von Werbungskosten beinhaltet), auch die Möglichkeit eingeräumt wird, diese ausländischen Kapitaleinkünfte wie bisher - aber eben nicht zwingend - der Einkommensteuer ohne Ermäßigung des Steuersatzes (aber unter Berücksichtigung von Werbungskosten) zu unterwerfen.
Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet in §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am