VwGH vom 27.02.2014, 2010/15/0015
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des K S in P, vertreten durch die Schneider Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung GmbH, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 6844 Altach, Badstraße 23, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Feldkirch, vom , Zl. RV/0472-F/07, miterledigt RV/0447-F/08, betreffend Einkommensteuer 2006 und 2007, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer gründete mit Erklärung über die Errichtung vom die S GmbH, an der er zunächst alle Geschäftsanteile hielt. Mit Notariatsakt vom brachte die Ehefrau des Beschwerdeführers ihr nicht protokolliertes Einzelunternehmen (Sporthandel), in welchem bis zum Einbringungsstichtag noch nicht verrechnete Verluste von 200.822,51 EUR entstanden sind, unter Anwendung der Begünstigungen des Artikels III UmgrStG rückwirkend in die S GmbH ein, wofür sie als Gegenleistung Geschäftsanteile im Nominale von 3.500 EUR erhielt. Rückwirkend zum Stichtag wurde die S GmbH dann gemäß Art. II UmgrStG auf den Beschwerdeführer umgewandelt, wobei die Ehefrau als ausscheidende Minderheitsgesellschafterin eine Barabfindung von 2.000 EUR erhielt (Gesellschafterbeschlüsse vom ).
In den Jahren 2006 und 2007 erklärte der Beschwerdeführer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Vermietung und Verpachtung sowie aus dem Sporthandelsbetrieb und machte vom Einzelunternehmen der Ehefrau herrührende Verluste als Sonderausgaben geltend.
Bei den Veranlagungen zur Einkommensteuer 2006 und 2007 berücksichtigte das Finanzamt die vom Einzelunternehmen der Ehefrau herrührenden Verluste nicht und begründete dies im Wesentlichen damit, dass die Einbringung des Einzelunternehmens der Ehefrau in die neu gegründete S GmbH einen Vorgang mit Einzelrechtsnachfolge darstelle, weshalb die von der Ehefrau vor der Einbringung erzielten Verluste gemäß § 10 Z 1 lit. c UmgrStG nicht auf den Beschwerdeführer als Hauptgesellschafter der S GmbH übergehen könnten.
Der Beschwerdeführer brachte gegen die Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 Berufungen ein, beantragte für den Fall der Vorlage der Berufungen an den unabhängigen Finanzsenat eine mündliche Berufungsverhandlung vor dem gesamten Berufungssenat, und brachte vor, dass der Erwerb von Gesellschaftsanteilen als Gegenleistung für die Einbringung eines Betriebes unstrittig als Vorgang mit Einzelrechtsnachfolge anzusehen sei. Dies betreffe aber nicht den Beschwerdeführer, sondern die ihr Einzelunternehmen einbringende Ehefrau. Der Beschwerdeführer habe seine Beteiligung an der S GmbH durch Leistung einer Bareinlage erhalten. Ein derartiger Anteilserwerb stelle keinen Erwerb im Rahmen der Einzelrechtsnachfolge (derivativer Erwerbsvorgang), sondern vielmehr einen konstitutiven Erwerbsvorgang (originärer Erwerbsvorgang) dar. Im Rahmen der nachfolgenden Einbringung des Einzelunternehmens habe der Beschwerdeführer keine Anteile erworben, sondern im Gegenteil Altanteile an seine Ehefrau abgegeben. Das Finanzamt gehe somit von einem völlig unzutreffenden Sachverhalt aus.
Das Finanzamt wies die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 mit Berufungsvorentscheidung ab und führte aus, die in Rede stehenden Verluste stammten eindeutig aus dem Einzelunternehmen der Ehefrau und könnten gemäß § 10 Z 1 lit. c UmgrStG nicht auf den Beschwerdeführer übergehen. Der "Einkauf in fremde Verlustvorträge" könne aber auch mit der Missbrauchsbestimmung des § 44 UmgrStG zu Fall gebracht werden. Von Missbrauch iSd § 44 UmgrStG iVm § 22 BAO sei auszugehen, wenn die Umgründung nur der (besseren) Verwertung von Verlustvorträgen diene. Die Ehefrau habe für die Einbringung des Einzelunternehmens in die S GmbH 10% der Geschäftsanteile erhalten und sei bei der Gesellschaft als Geschäftsführerin angestellt worden, wohingegen der mit 90% beteiligte Beschwerdeführer in der Gesellschaft keine Tätigkeit ausgeübt habe. Er sei bis zu Einbringung des Einzelunternehmens und danach nichtselbständig tätig gewesen, habe seine Vollzeitbeschäftigung erst nach Umwandlung der GmbH um ca. 25% reduziert und das Sportgeschäft mit seiner Ehefrau als vollzeitbeschäftigter Arbeitnehmerin weitergeführt. Der Zweck der Umgründung habe darin bestanden, Verluste, die die Ehefrau bis einschließlich 2001 im Einzelunternehmen erlitten habe, auf den Beschwerdeführer übergehen zu lassen, weil dieser im Gegensatz zu seiner Ehefrau über genügend ausgleichsfähige Einkünfte verfügt habe, "die zu einer Steuerbelastung führen und sich die Verlustvorträge somit in einer Steuergutschrift niederschlagen würden".
Der Beschwerdeführer beantragte die Vorlage der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 an die Abgabenbehörde zweiter Instanz.
Nachdem das Finanzamt die gegen die Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 gerichteten Berufungen vorgelegt hatte, zog der Beschwerdeführer die Anträge auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung zurück und führte im diesbezüglichen Schriftsatz ergänzend aus, der Wortlaut des § 10 Z 1 lit. c UmgrStG sei eindeutig und lasse keine Umdeutung dahingehend zu, dass Verlustvorträge bei errichtenden Umwandlungen immer nur auf jene Gesellschafter übergehen könnten, die die Verluste persönlich erlitten hätten. "Unstrittig zu sein scheint mittlerweile, dass im konstitutiven Erwerb der Gründungsanteile durch den (Beschwerdeführer) im Einklang mit der unternehmensrechtlichen Lehre und Rechtsprechung nunmehr im Gegensatz zum Erstbescheid kein Akt der Einzelrechtsnachfolge mehr erblickt wird." Zur Frage eines Missbrauchs im Sinne des § 44 UmgrStG merkte der Beschwerdeführer an, dass er im Einzelunternehmen der Ehefrau von Anfang an intensiv mitgearbeitet habe. Er sei im Schichtdienst tätig gewesen, habe untertags oft frei gehabt und fast eigenständig den Einkauf abgewickelt. Vor allem in der Wintersaison habe er häufig im Verkauf ausgeholfen, den Skiverleih inklusive Reparaturen und Skiservice durchgeführt und Bank- sowie sonstige wichtige Termine wahrgenommen. Das starke Engagement im Betrieb der Ehefrau sei nicht zuletzt darauf zurückzuführen, dass er für alle betrieblichen Bankkredite persönlich gehaftet habe. Da der Beschwerdeführer mit der Betriebsführung der Ehefrau zunehmend unzufrieden geworden sei und die Bank verstärkt Druck gemacht habe, sei der Betrieb im Rahmen einer GmbH weitergeführt worden, in der die Ehefrau nur noch die Stellung einer Minderheitsgesellschafterin inne gehabt habe. Dadurch habe sich die wirtschaftliche Situation zunächst gebessert. Nach der Trennung von seiner Ehefrau habe der Beschwerdeführer von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, den Betrieb errichtend umzuwandeln und die Minderheitsgesellschafterin gemäß § 5 Abs. 1 UmwG von einer weiteren Beteiligung am Unternehmen auszuschließen. Alle Schritte seien betriebswirtschaftlich begründet. Steuerliche Überlegungen hätten dabei - wenn überhaupt -
nur eine völlig untergeordnete Rolle gespielt.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde den Berufungen - soweit sie die hier noch strittigen Verlustvorträge im Zusammenhang mit der Umwandlung der S GmbH - betrafen, keine Folge und begründete dies im Wesentlichen damit, dass mit der Übernahme der Stammeinlage anlässlich der Gründung einer GmbH ohne Zweifel ein originärer Erwerb der Anteilsrechte erfolge. In Ermangelung eines Rechtsvorgängers könne bei einem solchen Erwerb wohl nicht von einem Einzelrechtsnachfolgetatbestand im engeren Sinn ausgegangen werden. Ungeachtet dessen sei ein solcher Vorgang einem Einzelrechtsnachfolgetatbestand im Sinne des § 10 Z 1 lit. c UmgrStG gleichzuhalten, weil der Zuführung von Grund- oder Stammkapital anlässlich der Gründung einer Kapitalgesellschaft die Ausgabe von Anteilen oder anteilsähnlichen Rechten gegenüberstehe und es nicht einsichtig wäre, den Erwerb von Anteilen an einer bestehenden GmbH und damit auch die Erweiterung der Beteiligungsquoten von Anteilsinhabern unter den Tatbestand des § 10 Z 1 lit. c UmgrStG zu subsumieren, nicht aber den Erwerb von (sämtlichen) Anteilen im Zuge der Neugründung einer GmbH. Hierfür spreche auch der in § 10 Z 1 lit. c UmgrStG normierte Ausnahmetatbestand der - als originärer Erwerb anzusehenden - Kapitalerhöhungen innerhalb des gesetzlichen Bezugsrechtes, der entbehrlich wäre, wenn der originäre Erwerb von Anteilen von vornherein nicht unter § 10 Z 1 lit. c UmgrStG fiele. Auch das Ertragssteuerrecht gehe von einem Tauschgeschäft und damit einem einen Einzelrechtsnachfolgetatbestand darstellenden Vorgang aus. "Nach § 8 Abs. 1 KStG 1988 bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden. Mit der durch das Budgetbegleitgesetz 2007, BGBl. I Nr. 24/2007, in diese Bestimmung eingefügten Ergänzung, '§ 6 Z 14 lit. b EStG 1988 ist sinngemäß anzuwenden' ist nunmehr, nachdem dieser Vorgang in der Literatur bereits vor Einführung des § 6 Z 14 EStG 1988 als 'tauschähnlich' definiert wurde (vgl. Wiesner, in: Festschrift Bauer, Seite 359 ff), klargestellt, dass insoweit ein Tausch vorliegt, wobei die seitens der Gesellschaft gewährten Anteilsrechte die Gegenleistung für die Einlage darstellen (vgl. Ressler/Stürzlinger, in: Lang/Schuch/Staringer, KStG 1988,§ 8 Rz 57 ff)." Somit sei von einem im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfolgten Anteilserwerb auszugehen, bei dem die Regelung des § 10 Z 1 lit. c UmgrStG greife. Auch die Schlussfolgerung des Finanzamtes, es liege ein Missbrauchstatbestand vor, sei - aus im angefochtenen Bescheid (in dem auf die diesbezüglichen Einwendungen des Beschwerdeführers im Detail eingegangen wird) näher dargestellten Gründen - nicht als rechtswidrig zu erkennen und käme eine Berücksichtigung der aus dem Einzelunternehmen der Ehefrau herrührenden Verluste auch unter diesem Gesichtspunkt nicht in Betracht.
Die gegen diesen Bescheid gerichtete Beschwerde macht Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend.
Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Erstattung einer Gegenschrift und Vorlage der Verwaltungsakten durch die belangte Behörde erwogen:
Gemäß § 10 Z 1 lit. b UmgrStG idF BGBl. I Nr. 71/2003, sind übergehende Verluste den Rechtsnachfolgern als Verluste gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 oder § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 in jenem Ausmaß zuzurechnen, das sich aus der Höhe der Beteiligung an der umgewandelten Körperschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch ergibt. Dabei sind die Anteile abfindungsberechtigter Anteilsinhaber den Rechtsnachfolgern quotenmäßig zuzurechnen.
Nach § 10 Z 1 lit. c UmgrStG idF BGBl. I Nr. 71/2003
verringert sich das Ausmaß der nach lit. b maßgebenden
Beteiligungen um jene Anteile, die im Wege der
Einzelrechtsnachfolge, ausgenommen
- die Kapitalerhöhung innerhalb des gesetzlichen
Bezugsrechtes,
- Erwerbe von Todes wegen,
- Erwerbe eines unter § 7 Abs. 3 des
Körperschaftsteuergesetzes 1988 fallenden Hauptgesellschafters
- vor der verschmelzenden Umwandlung oder
- vor der errichtenden Umwandlung, an der neben dem
Hauptgesellschafter nur ein Arbeitsgesellschafter teilnimmt, oder
- Erwerbe einer Mitunternehmerschaft als
Hauptgesellschafter, an der neben einem Arbeitsgesellschafter nur eine unter § 7 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 fallende Körperschaft beteiligt ist,
erworben worden sind, sofern die Verluste nicht erst in Wirtschaftsjahren entstanden sind, die nach dem Anteilserwerb begonnen haben.
In der Beschwerde wird - wie zuvor im Verwaltungsverfahren - vorgetragen, dass der Begriff der "Einzelrechtsnachfolge" in § 10 Z 1 lit. c UmgrStG streng zivilrechtlich zu verstehen sei, weshalb "für die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bzw. analoger Anwendung steuerlicher Tauschfiktionen" kein Raum verbleibe.
Mit diesem Vorbringen wird keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufgezeigt.
Umwandlungen bedeuten das Ende der übertragenden Kapitalgesellschaft und die Vermögensübernahme durch eine errichtete Personengesellschaft oder durch den Hauptgesellschafter als Gesamtrechtsnachfolger. Damit verbunden ist in aller Regel gem. Art. II UmgrStG die Buchwertübernahme und die in § 10 UmgrStG verankerte Übernahme vortragsfähiger Verluste.
Um zu verhindern, dass durch einen vorbereitenden Anteilserwerb der "Ankauf" von als Sonderausgabe abzugsfähigen Verlusten einer übertragenden Körperschaft möglich wird, sieht § 10 Z 1 lit. c UmgrStG eine Einschränkung des Verlustüberganges vor, wenn Anteile vor der Umwandlung im Wege der Einzelrechtsnachfolge erworben worden sind. In diesem Fall muss das Ausmaß der für die Verlustabzugsberechtigung maßgeblichen Beteiligungsquote um die im Wege der Einzelrechtsnachfolge erworbenen Anteile verringert werden, sofern Verluste nicht erst in Wirtschaftsjahren entstanden sind, die nach einem solchen Anteilserwerb begonnen haben.
Eine Kürzung der Beteiligungsquote hat insbesondere beim Anteilserwerb durch Kauf, Tausch, Schenkung, Gründungseinlage (tauschbedingter Anteilserwerb), ordentliche Kapitalerhöhung außerhalb des gesetzlichen Bezugsrechtes sowie Geld- oder Sacheinlage in die bestehende Körperschaft (innerhalb oder außerhalb des Art. III UmgrStG) als Tauschvorgang, zu erfolgen (vgl. z.B. Schwarzinger/Wiesner , Umgründungssteuer-Leitfaden3, Wien 2013, Band I/1, S. 741;
Wundsam/Zöchling/Huber/Khua , UmgrStG4, § 10 Rz 7 f). Das vom Beschwerdeführer geforderte streng zivilrechtliche Verständnis des Begriffes "Einzelrechtsnachfolge" ist aus dem Gesetz nicht ableitbar und würde - wie im Streitfall anschaulich vor Augen geführt wird - auch dem durch § 10 Z 1 lit. c UmgrStG verfolgten Zweck entgegenstehen, der darin besteht, den "Ankauf" von als Sonderausgabe abzugsfähigen Verlusten zu verhindern.
Der Beschwerdeführer hat seine Anteile an der S GmbH im September 2002 gegen Hingabe der Gründungseinlage erworben. Daher kommt § 10 Z 1 lit. c UmgrStG zum Tragen, was zur Folge hat, dass das Ausmaß der für die Verlustabzugsberechtigung maßgeblichen Beteiligungsquote Null beträgt, sofern Verluste nicht erst in Wirtschaftsjahren entstanden sind, die nach dem Anteilserwerb begonnen haben. Die in Rede stehenden Verluste stammen aus dem Einzelunternehmen der Ehefrau, das zeitnah zur Gründung der S GmbH in diese eingebracht wurde. Sie sind vor dem Erwerb der Anteile an der S GmbH durch den Beschwerdeführer entstanden und gehen daher nicht auf diesen über. Das gleiche gilt für jene Verluste, die auf die Anteile der anlässlich der Umwandlung aus der S GmbH ausgeschiedenen Ehefrau entfielen (vgl. dazu Helbich/Wiesner/Bruckner , Umgründungen, 8. Lfg.
(Oktober 2008), § 10 Tz 25; sowie Wiesner , RWZ 2006, 167).
Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und war
daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in
Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem
Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am